Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Некоторые вопросы применения статьи 40 Налогового кодекса РФ


Некоторые вопросы применения статьи 40 Налогового кодекса РФ

А.В. Белинский,
менеджер налогового отдела Московского представительства фирмы “Андерсен Лигал Интернешнл БВ”


А.А. Филатов,

консультант налогового отдела


     Как известно, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) установил принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Эти принципы заменили концепцию “реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости”. В настоящей статье мы остановимся на различиях между сущест-вовавшими до введения в действие НК РФ положениями налогового законодательства и кондепцией ст. 40 НК РФ, а также на двух принципиальных вопросах применения данной статьи: методах определения рыночной цены и вопроса о 20-процентном коридоре.


Цена реализации и налогообложение до принятия НК РФ

     Налоговые обязательства налогоплательщика (по налогу на прибыль, акцизам, НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог) подлежали увеличению в случае реализации товара (работ, услуг) не выше себестоимости. Необходимость подобных налоговых корректировок была обусловлена, по мнению налоговых органов, широким распространением случаев занижения контрактной цены, что, в свою очередь, приводило к занижению выручки от реализации и, следовательно, к занижению налогооблагаемой базы.


     Правила доначисления выручки в налоговых целях при реализации ниже себестоимости подвергались заслуженной критике со стороны налогоплательщиков. Во-первых, не было четко определено само понятие реализации ниже себестоимости. Во-вторых, правила реализации ниже себестоимости приводили во многих ситуациях к экономически абсурдному результату [например, для налогоплательщика, предоставляющего индивидуальные или иные обычные для данной отрасли скидки, или налогоплательщика, получающего убыток в начальный период деятельности либо из-за сложившейся ситуации на рынке сбыта данного изделия (работы, услуги)].


     Кроме того, в случае если реализуемые налогоплательщиком товары (работы, услуги) являются уникальными (или не имеют аналогов в данном регионе, на данном рынке), правила, существовавшие до вступления в силу НК РФ, не дают четкого ответа на вопрос о том, как определить рыночные цены.


Новеллы Налогового кодекса РФ

     Федеральный закон от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” признал положения о реализации ниже себестоимости, содержавшиеся в Законах РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” и от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, утратившими силу с 1 января 1999 года. Вступивший в силу с 1 января 1999 года НК РФ ввел новую для российской налоговой системы концепцию права налоговых органов в определенных НК РФ случаях контролировать соответствие цены сделки рыночной цене. В таких случаях налоговый орган может вынести решение о доначислении налога и пени исходя из принципов определения рыночных цен, изложенных в ст. 40.


     Основным принципом является определение рыночной цены как цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на данном рынке в сопоставимых экономических условиях. В случае невозможности определения рыночной цены по вышеописанной методике [например, в силу отсутствия на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам], рыночная цена определяется по предложенным законодателем методам (метод цены последующей реализации и за-тратный метод).


     Методы определения рыночной цены, данные в ст. 40 НК РФ, созвучны некоторым положениям Рекомендаций по проблемам трансфертного ценообразования (т.е. ценообразования при сделках между взаимозависимыми компаниями, находящимися в разных странах) Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 1995 года (далее по тексту - Рекомендации). Так, в положениях о 20-процентном отклонении цен от рыночных (п. 3 ст. 40 НК РФ) прослеживается идея Рекомендаций о невозможности определения конкретной “независимой” цены [цены по так называемому “правилу длинной руки” (arm's length principle)], т.е. такой цены, которая применялась бы между независимыми сторонами, и необходимости использовать коридор (диапазон) независимых цен.


     Хотелось бы также отметить, что логика предлагаемых методов определения цен представляет собой некоторое приближение к принятому в международной практике подходу к определению цен для целей налогообложения (в последующих публикациях мы подробно проанализируем применяемые в международной практике положения Рекомендаций).


Методы определения цены

     Как уже было отмечено, НК РФ содержит три метода определения рыночных цен. Рассмотрим каждый из них.


Основной метод

     Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом не принимаются во внимание сделки между взаимозависимыми лицами.


     В НК РФ основной метод определения рыночной цены (по сделкам с идентичными или однородными товарами, работами, услугами) соотносится с требованием учета сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделки. Такое дополнение необходимо для того, чтобы описанный метод сравнения цен был применим в реальных условиях и чтобы различие экономических (коммерческих) условий сделки при определении рыночной цены не игнорировалось как налогоплательщиками, так и налоговыми органами.


     Требование учета сопоставимости экономических условий сделок (п. 7 и 9 ст. 40 НК РФ) и определение рынка как региона нахождения покупателя (п. 5 ст. 40 НК РФ) отражают попытку перейти от себестоимости как критерия определения “справедливой” цены для целей налогообложения к более объективному критерию, который учитывал бы реальную возможность продавца реализовать товар (работы, услуги).


     Такой переход достигается ценой усложнения критериев, так как оценка “справедливой” цены уже не может быть формализована отсылкой к калькуляции себестоимости. Определение рыночной цены по предложенным НК РФ методам предполагает проведение экономического анализа, учитывающего множество факторов.


     Ключевыми элементами такого анализа являются установление сопоставимости экономических условий (или учет различий с помощью поправок) и определение рынка товаров (работ, услуг), поскольку в силу п. 5 cт. 40 НК РФ возможна ситуация, когда один и тот же товар (работа, услуга) имеет различные рыночные цены в зависимости от того, где расположены их покупатели.


     Необходимо отметить неоднозначность толкования п. 5 ст. 40 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ “ О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации“. Изменения, внесенные данным Законом, позволяют сделать вывод о том, что рынок товаров может определяться по расположению как покупателя, так и продавца. Неоднозначность определения рынка товаров, на наш взгляд, лишь затрудняет применение положений ст. 40 НК РФ.


Метод цены последующей реализации

     Согласно данному методу рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых покупателем, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем при последующей реализации (перепродаже), и разумных затрат, понесенных покупателем для продвижения товара на рынок, последующей реализации им (без учета цены) приобретаемых товаров (работ, услуг), а также наценки покупателю.


     Наценка должна определяться исходя из разумной и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Иными словами, наценка должна быть такой, которую применил бы налогоплательщик, находящийся в аналогичных экономических условиях (т.е. ведущий аналогичную деятельность, находящийся в том же регионе, заключающий сопоставимую сделку). Таким образом, наценка может определяться расчетным путем по данным об организациях, занимающихся аналогичной деятельностью в подобных условиях. Выбор таких аналогичных организаций может осуществляться, например, по критериям отраслевой принадлежности, конкретному виду деятельности, размеру выручки, численности производственного персонала и т.д. Заметим, что в процессе выбора могут быть использованы и иные критерии*1.


     -----
     *1. См., например, п. 6 Порядка применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”, утвержденного Госналогслужбой России 13.08.94 N ВГ-4-13/94н, Минфином России 13.08.94 N 104, Банком России 16.08.94 N 104 (в ред. от 17.03.98).


     Данный метод позволяет рассчитать рыночную цену, если известна цена последующей реализации (перепродажи) (независимому) покупателю и наиболее подходит для ситуаций, когда трудно или невозможно найти данные о сопоставимых сделках между независимыми лицами и когда первый продавец создает большую часть добавленной стоимости товара (работ, услуг). Такая ситуация характерна для случаев, когда функции оптового покупателя (дистрибьютора) выполняет лицо, зависимое от изготовителя товаров.


     Метод цены последующей реализации трудно применить в ситуации, когда товары меняют свои потребительские свойства до перепродажи (например, в случае продажи товаров, собранных из приобретенных компонентов).


     Таким образом, если основной метод требует поиска данных по сопоставимым сделкам, то метод цены последующей реализации требует определения данных по сопоставимым обычным наценкам. Обычная наценка должна учитывать экономическую роль перепродавца, то есть выполняемые им функ-ции и принимаемые им на себя риски. Например, во внимание могут быть приняты стоимость транспортировки, хранения товаров и сопутствующих услуг (маркетинг, послепродажное обслуживание и т.д.).


Затратный метод

     При затратном методе рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных затрат и наценки. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты по транспортировке, хранению, страхованию и иные подобные затраты. Наценка определяется так, чтобы обеспечить разумную и обычную для данной сферы деятельности прибыль.


     Заметим, что данный метод игнорирует в основном ситуацию на рынке, подразумевая наличие некоторой прибыли, каторая в реальных рыночных условиях не может быть гарантирована. Затратный метод, таким образом, наиболее подходит для ситуаций, когда реализуется уникальный и не имеющий аналогов товар (работа, услуга) или когда такая реализация носит единичный характер.


Цена сделки и рыночная цена

     Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при существенной разнице между ценами, применяемыми налогоплательщиком, и рыночными ценами идентичных (однородных) товаров налоговые органы могут вынести решение о доначислении налога и пени. Напомним, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.


     В комментируемой статье НК РФ не дается признаков, позволяющих определить непродолжительный период времени. Заметим, что без таких признаков использованный в ст. 40 НК РФ критерий (отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения в пределах непродолжительного периода времени) является субъективным и, по нашему мнению, должен предоставлять налоговым органам возможность доначислить налоги и пени в случае, если отклонение цены экономически неоправданно. Например, период времени может считаться непродолжительным по сравнению со временем оборачиваемости производственных запасов.


     Учитывая, что налоговые органы имеют право доначислять и взыскивать налоги и пени в бесспорном порядке, отсутствие даже субъективного критерия непродолжительности представляется недостатком п. 2 ст. 40 НК РФ.


     Под отклонением цен следует понимать разброс между минимальной и максимальной ценами. Представляется, что превышение или занижение цены на товары (работы, услуги) должно рассчитываться от среднего арифметического максимальной и минимальной цены. Например, минимальная цена радиоприемника составляет 300 рублей, а максимальная - 1000 рублей. Средняя арифметическая цена - 650 рублей. Следовательно, 20-процентный коридор составит в данном случае 520 - 780 рублей.


     Если различие цен обусловлено: (а) нахождением различных контрагентов в разных регионах, в которых установились различные цены равновесия (п. 5 ст. 40 НК РФ) (однако, см. выше об изменениях, внесенных Федеральным законом N 154-ФЗ), (б) несопоставимостью условий сделки (например, различными условиями поставки) (п. 7, 9 ст. 40 НК РФ) или (в) надбавками или скидками, учитывающими факторы спроса и предложения (п. 3 ст. 40 НК РФ), то действия организации не дают оснований для доначисления налога и пени.


     В ст. 40 НК РФ говорится, что при определении рыночной цены, в частности, учитываются скидки, вызванные ценовой политикой продавца. Понятие “маркетинговая политика” подразумевает принципы ценообразования, которым следует организация при установлении цены товаров (работ, услуг). Данный термин использован для того, чтобы отличить экономически обоснованные колебания цен (т. е. продиктованные необходимостью обеспечить сбыт товара на данном рынке) от произвольных.


     В данном случае понятие “маркетинговая политика” также содержит элемент субъ-ективности, так как теоретически данным термином можно обосновать практически любые ценовые колебания, превышающие коридор в 20 процентов. Поэтому в п. 3 ст. 40 НК РФ перечислены лишь те элементы маркетинговой политики, которые могут быть признаны логическими и разумно обоснованными для продажи товаров. Так, в частности, предновогодняя (сезонная, ярмарочная и т.д.) распродажа по сниженным ценам, при которой потенциально возможны скидки и в более чем 20 процентов от уровня “нормальной” цены (которая нуждается в уточнении), должна быть обязательно учтена в случае применения рыночных цен к сделкам. Поскольку в налоговом законодательстве уже существуют аналогичные формулировки (например, снижение качества продукции или ухудшение потребительских свойств), то нам кажется, что конкретные случаи, когда маркетинговая политика будет считаться “экономически обоснованной”, а когда нет, будут определяться по мере развития правоприменительной, в том числе арбитражной, практики по данному вопросу.