Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новый закон - новые проблемы


Новый закон - новые проблемы

(первое впечатление)

А.П. Юденков,
старший научный сотрудник Института государства и права РАН


     17 августа 1999 года вступает в силу Федеральный закон от 09.07.99 N 154-ФЗ от “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” (далее по тексту - Федеральный закон).


     Федеральный закон предусматривает внесение изменений и дополнений в более чем 120 (из 142) статей части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ). Фактически речь идет о новой редакции части первой НК РФ: предусматривается ее повторное опубликование в полном объеме с учетом изменений и дополнений (ст. 3 Федерального закона).


     Федеральный закон исправляет явные упущения юридико-технического характера, делавшие в ряде случаев невозможным применение отдельных норм части первой НК РФ*1, конкретизирует, уточняет и дополняет положения части первой НК РФ.
     
     -----
     *1. Наиболее ярким примером является норма п. 2 ст. 119 части первой НК РФ, санкция которой не соответствовала содержанию пункта в целом и поэтому не позволяла привлечь налогоплательщика к ответственности за предусмотренное этим пунктом налоговое правонарушение. Новая редакция пункта открывает возможность наказания налогоплательщика за непредставление в налоговый орган налоговой декларации в течение более чем 180 дней.


     Вместе с тем очевидно, что столь обширное изменение части первой НК РФ, предпринятое менее чем через полгода со дня ее введения в действие (1 января 1999 года), не основано на правоприменительной практике и не вызвано необходимостью. Поэтому полезные нормы данного Федерального закона соседствуют с явно произвольными положениями, отражающими субъективистские позиции составителей проекта данного Федерального закона.


     Федеральный закон не только не устраняет имеющиеся в НК РФ очевидные недостатки в регулировании отдельных вопросов налогообложения, но, напротив, усугубляет их, вносит дополнительные неясности и путаницу в налоговое законодательство. В ряде случаев Федеральный закон существенно ухудшает положение добросовестного налогоплательщика, лишает его некоторых закрепленных в прежней редакции части первой НК РФ гарантий от произвольных действий налоговых органов. К тому же отдельные нормы Федерального закона противоречат гражданскому и другим отраслям российского законодательства. А именно такие положения превалируют в Федеральном законе, определяют его идеологию.


     Такая общая оценка принятого Федерального закона основывается на анализе ряда его основных положений, затрагивающих практически все разделы и главы части первой НК РФ.


1. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и иные лица, обязанности которых установлены НК РФ

     1.1. Изменился состав участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ). Его пополнили органы государственных внебюджетных фондов, а также Федеральная служба налоговой полиции и ее территориальные подразделения. В обоих случаях данное нововведение создает и высвечивает внутренние противоречия в законодательстве о налогах и сборах.


     Так, органы государственных внебюджетных фондов получили теперь право осущест-влять полномочия налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ, в частности в области налогового контроля (ст. 30 и 341 НК РФ). Вместе с тем они не могут ими пользоваться на законном основании по той причине, что взносы в соответствующие государственные социальные бюджетные фонды, взимание которых должны обеспечивать органы фондов, по состоянию на сегодняшний день не отнесены к категории налогов или сборов, перечень которых определяется действующими нормами Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.


     Применительно к органам налоговой полиции внутреннее противоречие НК РФ состоит в том, что, с одной стороны, в ст. 9 они называются участниками налоговых отношений “при решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом”, а с другой стороны, НК РФ не содержит ни одного положения, предоставляющего налоговой полиции какое-либо конкретное право налогового органа. В соответствии со ст. 34 органы налоговой полиции могут лишь участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов.


     В то же время упоминание органов налоговой полиции в качестве участников налоговых отношений создает иллюзию, что полиция действует на правах налоговых органов. На самом деле органы налоговой полиции являются лишь правоохранительными органами. В этом отношении прежняя редакция ст. 9 части первой НК РФ, не упоминавшая органы налоговой полиции, выглядит, на наш взгляд, гораздо более логичной.


     1.2. Определенно положительно следует оценить отсутствие в новой редакции НК РФ юридически неопределенного термина “иные обязанные лица”.


     Как известно, статья 9 части первой НК РФ исчерпывающим образом определяет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Во-первых, это налогоплательщики и плательщики сборов; во-вторых, государство в лице представляющих его интересы налоговых органов, органов, пользующихся правами налоговых органов, финансовых органов; в-третьих, налоговые агенты и сборщики налогов и сборов, которые выступают в отношениях с налогоплательщиками и плательщиками сборов в качестве фискальных агентов государства, а в отношениях с государством имеют статус, аналогичный статусу налогоплательщиков.


     Вместе с тем в целом ряде статей прежней редакции части первой НК РФ наряду с такими участниками отношений, как налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты указывались “иные обязанные лица”, определение которых закон не давал.


     В новой редакции части первой НК РФ термин “иные обязанные лица” не употребляется. Исходя из смысла каждой соответствующей статьи он заменен указанием на налоговых агентов и (или) плательщиков сборов (их представителей).


     Одновременно с этим решен вопрос о термине, пригодном для обозначения категории учреждений и лиц, не относящихся к участникам отношений, регулируемых налоговым законодательством, но фактически участвующих в этих отношениях (по проведению налоговых проверок, учету налогоплательщиков, по взиманию налогов и сборов и т.д.). Речь идет о регистрирующих органах, банках, свидетелях, экспертах, специалистах, понятых и др.


     В отношении данной группы учреждений и лиц отныне применяется обобщающий термин “иные лица, обязанности которых установлены настоящим Кодексом” (подпункт 7 п. 1 ст. 6 НК РФ).


2. Понятийный аппарат

     Одним из концептуальных положений части первой НК РФ является то обстоятельство, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).


     Вопреки этому новый Федеральный закон, внесший изменения и дополнения в ст. 11, демонстрирует попытку определения в налоговых целях, в частности, таких понятий, как “обособленное подразделение” и “место нахождения обособленного подразделения”. Эти определения совершенно не соответствуют сложившимся в российском законодательстве понятиям, которые общеизвестны и не вызывают трудностей при их использовании на практике налогоплательщиками и правоприменительными органами.


     Например, определение обособленного подразделения организации создает искусственное противоречие с нормами гражданского законодательства, регулирующими статус и деятельность филиалов и представительств юридических лиц. Юридически значимое обособление подразделений юридических лиц в соответствии с гражданским законом возможно только в этих двух формах. Определение понятия обособленного подразделения организации (к которому относятся также филиалы и представительства юридических лиц) посредством введения в это определение признака “стационарное рабочее место” является надуманным, противоречит ГК РФ и негативно отразится на правоприменительной практике.


3. Объект налогообложения

     Принципиально неприемлемо исключение из определения объекта налогообложения, содержащегося в ст. 38, термина “иное экономическое основание”. Данное изменение воспроизводит ошибку, содержавшуюся в Законе РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, где определение объекта налогообложения было дано по принципу логического круга (“объект есть объект”). Трудно дать рациональное объяснение тому, почему через шесть месяцев после введения части первой НК РФ в действие надо было менять определение объекта налогообложения.


     Экономическое основание - это такие экономические состояния и экономические процессы, которые предполагают образование источника налога. Введение в понятие объекта налогообложения этого ныне исключенного термина имело целью создать законодательные предпосылки против произвольного введения налогов, против установления в законах в качестве объекта налогообложения любых юридических фактов (например, факта пересечения границы, отращивания бороды и т.п.).


     Если авторы нового определения объекта налогообложения преследовали цель убрать препятствия для такого рода налогов, то они ее не достигли. Положение о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, прямо закреплено в п. 3 ст. 3 части первой НК РФ и подлежит применению законодателем в законотворческой деятельности. В частности, в условиях правового государства последовательное и правильное применение запрета на установление произвольных налогов не позволило бы принять закон об увеличении налога на имущество физических лиц в 20 раз - с 0,1 % до 2 %, как это было совсем недавно сделано.


4. Налоговые проверки

     Часть первая НК РФ впервые на законодательном уровне урегулировала содержание и процедуры налогового контроля. Такая регламентация имела целью установить гарантии для налогоплательщиков от необоснованного вмешательства в их хозяйственную деятельность, а также определить компетенцию налоговых органов в данной области, глубину, периодичность, сроки и порядок проведения налоговых проверок.


     Изменение, внесенное в ст. 89 НК РФ, кардинально меняет ситуацию в худшую сторону, делает бессмысленной какую-либо регламентацию.


     Налоговые органы вправе проводить в течение года сколь угодно много налоговых проверок за один и тот же период, если проверки касаются разных налогов; в двухмесячный предельный срок проведения каждой выездной проверки включается лишь время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика; при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства; налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. По окончании налоговой проверки налогоплательщик в течение длительного времени остается в неведении относительно ее результатов, поскольку по результатам выездной проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, а акт налоговой проверки может быть вручен налогоплательщику только через два месяца после вручения справки, как это предусмотрено новой редакцией (п. 1 ст. 100 НК РФ).


     Даже в те времена, когда подробная правовая регламентация налогового контроля отсутствовала, налоговые органы не применяли на практике столь немыслимые правила проведения налоговых проверок. Отныне сам закон ориентирует налоговые органы на проведение вместо комплексных проверок проверок по отдельным налогам с применением неэффективного и просто вредного для дела порядка проверки.


     Налогоплательщику следует считаться с тем, что налоговые органы, было бы их желание, имеют теперь “законную” возможность беспрерывно в течение года проводить одну за другой различного рода налоговые проверки предприятия и тем самым полностью парализовать его хозяйственную деятельность.


     Вместе с тем Федеральный закон оставил без изменения ряд положений, определяющих содержание и процедуры налогового контроля, которые явно нуждаются в детализации и уточнении. В частности, в НК РФ не определено содержание камеральной налоговой проверки, отсутствуют нормы, регулирующие организацию текущего и других форм налогового контроля.


5. Контроль за крупными расходами физического лица

     Федеральный закон вводит в часть первую НК РФ новые статьи 86'1, 86'2 и 86'3 о контроле за крупными расходами физического лица. Данные статьи вступают в силу с 1 января 2000 года*1.
     
     -----
     *1. В связи с принятием Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”, содержащего комментируемые статьи, признан утратившим силу Федеральный закон от 20.07.98 N 116-ФЗ “О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам”.


     Нормы указанных статей ставят граждан Российской Федерации, приобретающих акции на фондовом рынке, картины на выставке, автомобили в автосалоне, жилье и т.д., в положение подозреваемых лиц, обязанных подавать специальные декларации с указанием всех источников своих доходов и размеров израсходованных средств.


     При этом подача таких деклараций будет иметь массовый характер. Во-первых, под действие предлагаемых норм будут подпадать практически все сделки в отношении объектов, покупка которых требует многолетних накоплений. Однако, согласно Федеральному закону налоговые органы будут соизмерять произведенные гражданином относительно крупные расходы по этим сделкам исключительно с доходами, полученными в течение лишь одного года, предшествовавшего году покупки. Во-вторых, хотя целью рассматриваемых положений Федерального закона является проверка соответствия полученным доходам только крупных расходов, критерии для отнесения расходов к категории “крупных” Закон не содержит. Поэтому после практически любой, даже самой незначительной по сумме покупки акций на фондовом рынке или недорогой картины будет необходимо представлять декларацию.


     Есть основания утверждать, что эти статьи Федерального закона не соответствуют Конституции РФ, так как необоснованно ограничивают право собственности граждан.


6. Налоговые правонарушения и ответственность

     Введены некоторые новые составы налоговых правонарушений; в ряде случаев произведены существенные уточнения и модификация составов правонарушений.


     К примеру, новая редакция ст. 122 (“Неуплата или неполная уплата сумм налога”) несоразмерно и несправедливо расширяет состав предусмотренного ею налогового правонарушения.


     Под действие новой редакции статьи будут подпадать теперь не только лица, не уплатившие налоги в связи с неправильным их исчислением, но и те добросовестные налогоплательщики, которые не допускали таких ошибок, а лишь несвоевременно уплатили налог по каким-либо причинам (в том числе авансы по налогам), что по прежней редакции НК РФ влекло за собой лишь уплату пени, являющейся мерой, компенсирующей всякую просрочку исполнения денежного обязательства.


     Кроме того, штрафная ответственность, устанавливаемая этой статьей, будет применяться не только по итогам выездных проверок, но и по результатам камеральных проверок, что является необоснованным по следующей причине. Смысл камеральной проверки состоит в выявлении ошибок в налоговых расчетах, полученных от налогоплательщиков, с целью их исправления, а не наказания налогоплательщика. Именно для этого налогоплательщик представляет в налоговый орган одновременно с расчетом всю необходимую документацию. В этой части новая редакция ст. 122 не согласуется со ст. 88, где установлено, что “на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени”.


     Новая редакция ст. 112 освобождает налоговые органы от обязанности учитывать обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика, при определении размера санкции за налоговое правонарушение. Тем самым в налоговом законе реализована, по мнению автора, точка зрения налоговых органов, предпочитающих работать без оценки субъективной стороны налогового правонарушения, не делая различия между добросовестным, но случайно ошибшимся налогоплательщиком и лицом, сознательно уклоняющимся от уплаты налогов или исполнения иных обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством.


7. Исчисление сроков

     В часть первую НК РФ введена ст. 61, весьма некорректно определяющая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Вместо того, чтобы ограничиться указанием на то, что сроки исчисляются в порядке, установленном ГК РФ (глава 11), статья содержит новеллы, противоречащие здравому смыслу. В ней даются определения года и недели, не известные ни одному закону, не говоря уже о словарях русского языка.


     Так, непонятливому налогоплательщику разъясняется, что “годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд”. При этом остается тайной, то ли отныне в целях налогообложения календарный год не следует считать годом, то ли календарный год не состоит из двенадцати календарных месяцев, то ли в календарном году месяцы не следуют подряд.


     Что касается недели, то ею признается “период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд”. Попытка применения данной нормы ведет к абсурду. К примеру, как определить день окончания недельного срока, если его начало определяется средой. Если руководствоваться нормой гражданского закона, то недельный срок истекает в среду следующей недели. Если же применять налоговый закон, то период со среды по пятницу (до нерабочей субботы) в недельный срок включению не подлежит, поскольку данный период состоит не из пяти, а из трех рабочих дней, следующих подряд*1.
     
     -----
     *1. В русском языке, как известно, наречие “подряд” означает один за другим, без пропуска.


     В заключение следует отметить, пожалуй, самое позитивное, что связано с принятием нового Федерального закона.


     Внесенные изменения и дополнения, несмотря на одиозный характер многих из них, не смогли существенно поколебать закрепленные в части первой НК РФ фундаментальные принципы налогообложения, направленные на формирование цивилизованного налогового правопорядка. Как это ни странно звучит, но очевидная несостоятельность и (или) просто нелепость ряда новых положений НК РФ создает благодатную почву для совершенствования законодательства о налогах и сборах.