Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет затрат на некапитальные работы


Учет затрат на некапитальные работы

     
     В.Р. Захарьин
     
     Достаточно обратиться к характеристике счета 30 “Некапитальные работы”, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее по тексту - Инструкция по применению Плана счетов), чтобы убедиться в том, что хозяйственные операции, подлежащие отражению на этом счете, характерны для большинства предприятий и организаций.
     
     Счет 30 “Некапитальные работы” служит для обобщения информации о затратах, связанных с выполнением некапитальных работ (возведением временных титульных и нетитульных сооружений и др.), и используется подрядными предприятиями, а также предприятиями-застройщиками, осуществляющими строительство хозяйственным способом.
     
     Если первая часть этой общей характеристики носит ярко выраженный отраслевой характер (под подрядными организациями подразумеваются подрядные строительные организации), то капитальным строительством, осуществляемым хозяйственным способом, занимается в современных условиях большинство промышленных и торговых организаций. В период плановой экономики централизовались практически все потенциальные источники финансирования капитальных вложений, что не только ограничивало организации в маневре средствами, но и снимало с них заботу о разработке и осуществлении планов расширения производства. После перехода к рыночным отношениям государство устранилось от планирования объ-емов производства на каждом отдельно взятом предприятии. Но проблема обеспечения этих объемов не только не исчезла, но и усилилась.
     
     В условиях недостатка средств строительство новых производственных мощностей может осуществляться в виде некапитальных работ. Следует, правда, оговориться, что некапитальные работы не могут заменить капитальное строительство по причине хотя бы невысокой квалификации работников, привлекаемых к строительству хозяйственным способом. Кроме того, традиционно счет 30 открывается только при ведении полноценного капитального строительства (то есть в случае если в организации также ведется счет 08 “Капитальные вложения”). Но некоторые виды основных средств, к которым не предъявляются жесткие требования (в части соблюдения технологии строительства и характеристик созданных объектов), вполне могут быть созданы таким образом. Прежде всего имеются в виду складские помещения общего назначения (то есть такие, в которых обеспечение температурно-влажностного режима несущественно), различные пристройки к зданиям и сооружениям (в которых, разумеется, не предполагается постоянное наличие промышленно-производственного персонала) и т.п. Действующее законодательство не обуславливает списание затрат по некапитальному строительству вводом в эксплуатацию объекта, к которому такие объекты были построены. Это означает возможность ввода в эксплуатацию объектов, построенных с предварительным аккумулированием затрат на счете 30, по мере их готовности и их последующего использования в производственных целях или для передачи в аренду (в том числе подрядным строительным организациям).
     
     К счету 30 “Некапитальные работы” могут быть открыты следующие субсчета:
     
     30-1 “Возведение временных (титульных) сооружений”;
     
     30-2 “Возведение временных (нетитульных) сооружений”;
     
     30-3 “Прочие некапитальные работы”.
     
     Хотя перечень субсчетов, открываемых к счету 30, не является закрытым, наименование последнего субсчета делает практически нецелесообразным открытие других субсчетов. При необходимости разделить различные виды затрат достаточно ввести к субсчету 30-3 счета аналитического учета (или, как их иногда называют, субсубсчета).
     
     На субсчете 30-1 “Возведение временных (титульных) сооружений” учитываются за-траты, связанные с возведением временных (титульных) зданий и сооружений, а также с выполнением работ по переоборудованию и приспособлению других зданий и сооружений для обслуживания строительства. Следовательно, субсчет 30-1 может быть открыт либо в подрядных строительных организациях, которым заказчиком передаются соответствующие средства в составе сметной стоимости строительно-монтажных работ, либо в организациях, ведущих строительство хозяйственным способом (выступающих одновременно в качестве застройщика и подрядной строительной организации). Кстати, послед-няя возможность введения субсчета 30-1 организациями, ведущими строительство хозяйственным способом, в Инструкции по применению Плана счетов явно не предусмотрена, но осуществление капитального строительства вне зависимости от того, каким об-разом оно осуществляется, может предполагать как создание нетитульных, так и титульных временных зданий и сооружений).
     
     Для того чтобы субсчет 30-1 мог быть открыт в подрядной строительной организации, Инструкция по применению Плана счетов установила следующие условия:
     
     1) расчеты строительного предприятия с застройщиком должны вестись в целом за законченный комплекс (готовую строительную продукцию);
     
     2) в договоре строительного подряда должно быть предусмотрено, что расчеты с заказчиком ведутся с учетом затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений;
     
     3) стоимость временных (титульных) зданий и сооружений должна быть включена в сметную стоимость строительно-монтажных работ и объектные сметы.
     
     Условие, устанавливающее обязательность расчетов только в целом за законченный комплекс, предполагает, что затраты, отнесенные на субсчет 30-1, не могут быть оплачены до расчетов за весь комплекс. Поэтому возникает необходимость резервирования средств на производство таких затрат. Средства для финансирования возведения временных (титульных) зданий и сооружений строительное предприятие резервирует в процессе выполнения работ на счете 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей” за счет себестоимости строительно-монтажных работ. Следует заметить, что понятие “резервирование средств для финансирования” носит весьма условный характер, так как в любом случае эти работы финансируются за счет средств заказчика. Тем не менее необходимость использования именно такой схемы бухгалтерских проводок фактически обязывает подрядчика создавать соответствующий резерв. Проще говоря, практически любая строительная организация при формировании учетной политики автоматически должна предусматривать создание резерва на создание временных (титульных) зданий и сооружений.
     
     Если из перечисленных условий не выполнены первое и третье, а именно, если затраты, связанные с возведением временных (титульных) зданий и сооружений, не включены в сметную стоимость строительно-монтажных работ и объектные сметы, а расчеты по ним осуществляются обособленно, учет затрат по таким объектам ведется строительными предприятиями на счете 20 “Основное производство” в общем порядке как по отдельным объектам строительства. После приемки указанные объекты отражаются на балансе застройщика и могут быть им сданы строительному предприятию в аренду.
     
     Такая схема расчетов предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов и не противоречит требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету капитальных вложений. По нашему мнению, такая форма расчетов за временные (титульные) здания и сооружения может оказаться весьма эффективной в условиях недостатка средств финансирования капитальных вложений (в том числе вызванного внешними причинами, например, очередным финансовым кризисом). При этом подрядная строительная организация получает средства в возмещение произведенных затрат, а заказчик, в свою очередь, получает в свое распоряжение законченный строительством объект (напомним, что в соответствии с гражданским законодательством до окончания расчетов по соответствующему объекту право собственности на него принадлежит подрядчику независимо от степени готовности объекта). Что же касается источников финансирования строительства, то вне зависимости от того, включена стоимость временных зданий и сооружений в сметную стоимость основного строящегося здания или сооружения или нет, источники покрытия затрат будут теми же.
     
     При осуществлении капитального строительства хозяйственным способом схема формирования стоимости временных (титульных) зданий и сооружений и списания источников их финансирования будет намного проще. Во-первых, создание резерва на счете 89 в данном случае нецелесообразно, да и технически довольно сложно - отнесение сумм резерва на счет 20 неправомерно (в организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, на счете 20 аккумулируются текущие затраты основного производства, не имеющие никакого отношения к капитальному строительству) и будет однозначно истолковано как завышение себе-стоимости продукции основного производства со всеми вытекающими последствиями, а создание резерва с отнесением его сумм на счет 08 “Капитальные вложения” (тоже калькуляционный) бессмысленно.
     
     На субсчете 30-2 “Возведение временных (нетитульных) сооружений” учитываются за-траты, связанные с возведением временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств (приобъектных кладовых, контор производителей работ, навесов, разводки паро-, воздухо- и электроснабжения в пределах рабочих зон и т.п.).
     
     Разница между временными титульными и временными нетитульными зданиями и сооружениями состоит в том, что по окончании строительства (этих зданий и сооружений, а не всего комплекса) титульные объекты могут зачисляться и в состав основных средств, и в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), а нетитульные - только в состав МБП.
     
     Субсчет 30-3 “Прочие некапитальные работы” носит вспомогательный характер и открывается только в случае, если возникает необходимость осуществления затрат, первоначально не предусмотренных в проектно-сметной документации и договоре строительного подряда, то есть затрат, связанных с выполнением прочих некапитальных работ, под которыми прежде всего понимаются затраты по сносу и демонтажу прекращенных строительством объектов и др.
     
     Далее целесообразно привести краткую характеристику основных бухгалтерских проводок, оформляемых на счете 30.
     
     Вначале общее замечание: по дебету счета 30 “Некапитальные работы” отражаются расходы, связанные с выполнением некапитальных работ. По некапитальным работам, связанным с возведением временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, учитываются лишь прямые расходы (без начисления накладных расходов), а по остальным некапитальным работам - прямые и накладные расходы, распределяемые между объектами пропорционально прямым расходам. Последнее имеет существенное значение, так как неотнесение на счет 30 накладных расходов, связанных с титульными зданиями и сооружениями, занизит их инвентарную стоимость. В соблюдении выполнения этого требования более заинтересован заказчик, особенно если законченные строительством объекты, построенные как временные, предполагается сдавать в аренду: в случае если будет занижена инвентарная стоимость, уменьшится и сумма амортизации, начисляемой по соответствующему объекту, а амортизация является основной составляющей арендной платы.
     
     Более подробно проводки, оформляемые по дебету счета 30, можно охарактеризовать на основе перечня счетов, корреспондирующих со счетом 30, приведенного в Инструкции по применению Плана счетов. Счет 30 “Некапитальные работы” корреспондирует по дебету со счетами:
     
     07 “Оборудование к установке”;
     
     10 “Материалы”;
     
     12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”;
     
     16 “Отклонение в стоимости материалов”;
     
     23 “Вспомогательные производства”;
     
     26 “Общехозяйственные расходы”;
     
     31 “Расходы будущих периодов”;
     
     60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;
     
     65 “Расчеты по имущественному и личному страхованию”;
     
     69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”;
     
     70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”;
     
     76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
     
     07 - бухгалтерская проводка Д-т 30 К-т 07 означает, что оборудование, которое впоследствии войдет в состав объектов основных средств, может списываться не только на счет 08, где формируется инвентарная стоимость строящихся объектов постоянного назначения, но и на временные здания и сооружения. Исходя из того, что на счете 07 учитывается только оборудование, требующее монтажа, с большой долей уверенности можно заключить, что стоимость такого оборудования может быть списана только на субсчет 30-1, то есть включена в состав титульных сооружений. Здесь, кроме экономических соображений, могут присутствовать и практические - стоимость нетитульных зданий и сооружений не может быть отнесена на счет 01 “Основные средства”, а учитывать установленное оборудование в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов вряд ли правомерно.
     
     10, 12, 16 - посредством этих проводок на стоимость некапитальных работ относится стоимость материально-производственных ресурсов, использованных при производстве работ. При этом счет 16 “Отклонение в стоимости материалов” используется в случае, если это предусмотрено учетной политикой организации. Обращаем внимание на то, что в подрядных строительных организациях для учета строительных материалов используются все субсчета счета 10, за исключением субсчетов 10-7 “Материалы, переданные в переработку на сторону” и 10-8 “Строительные материалы”, а в организациях заказчика (включая организации, выполняющие строительные работы хозяйственным способом) - только субсчет 10-8 “Строительные материалы”.
     
     23 - этой проводкой стоимость некапитальных работ увеличивается на стоимость услуг вспомогательных производств, в первую очередь, по обеспечению строительства временных зданий и сооружений различными видами энергии и инструментом. Что касается транспортного обслуживания, то расходы по содержанию транспорта общего назначения списываются со счета 23, а стоимость расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов - со счета 25 “Общепроизводственные расходы”. В приведенном перечне корреспондирующих счетов счет 25 отсутствует. Однако традиционно в подрядных строительных организациях данные расходы учитываются именно на счете 25, а необходимость использования специализированного транспорта и иных строительных машин и механизмов при осуществлении некапитальных работ очевидна. Напомним, что расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, на стоимость некапитальных работ в общем случае списываются напрямую, то есть в размере фактически произведенных затрат. Если же по каким-либо видам расходов прямое отнесение невозможно, то они распределяются в порядке, установленном в учетной политике строительной организации (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или сметной стоимости строительства соответствующих объектов). То обстоятельство, что в перечне корреспондирующих счетов счет 25 отсутствует, не означает, что проводка Д-т 30 К-т 25 будет неправомерной: в преамбуле Инструкции по применению Плана счетов прямо указано, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета.
     
     Здесь же уместно заметить, что затраты, связанные с благоустройством строительной площадки, испытаниями материалов, конструкций и частей сооружений, охраной труда и техникой безопасности, ремонтом собственных и арендованных зданий и сооружений (в том числе нетитульных) и т.п., на счете 30 “Некапитальные работы” не учитываются; они отражаются на счетах 23 “Вспомогательные производства”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” и др.
     
     26 - ввиду того, что на этом счете в подрядных строительных организациях учитываются накладные расходы, при оформлении подобной бухгалтерской проводки предполагается распределение накладных расходов. В случае если общехозяйственные расходы невозможно непосредственно отнести на стоимость некапитальных работ, они распределяются аналогично общепроизводственным расходам. Обращаем внимание на то, что накладные расходы могут быть отнесены только на стоимость титульных временных сооружений, а на стоимость нетитульных сооружений относятся только прямые расходы.
     
     31 - данная проводка вряд ли будет характерна: ремонт объектов основных средств до завершения работ по их строительству не возможен, а суммы арендной платы иных объектов списываются (по наступлении соответствующего отчетного периода) не на счет 30, а на счет 26.
     
     60, 76 - посредством этих проводок на стоимость некапитальных работ относится стоимость работ и услуг сторонних организаций. Каких-либо особенностей при списании таких затрат не существует. Следует только обращать внимание на правильность отнесения затрат именно на те объекты, для которых они осуществлены. Другими словами, нарушением будет являться отнесение стоимости услуг сторонних организаций на себестоимость строительно-монтажных работ по основному объекту, если их часть осуществлялась для строительства временных зданий и сооружений.
     
     65 - в отношении этой проводки уместны те же соображения, что и в отношении проводки в корреспонденции со счетом 31. Расходы по страхованию, конечно, могут быть прямо отнесены на стоимость некапитальных работ, но для этого необходимо, чтобы субъекты страхования (работники или соответствующие объекты) были заняты исключительно на производстве таких работ. Если же это условие не соблюдается, наиболее целесообразным представляется списание таких расходов на счет 26 с последующим распределением (в установленных случаях).
     
     70, 69 - эти проводки не требуют дополнительных комментариев: заработная плата административно-управленческого персонала таким образом списываться не будет, так как относится на счет учета общепроизводственных или общехозяйственных расходов, а суммы оплаты труда производственных рабочих, занятых на осуществлении некапитальных работ, определяются однозначно: на основании нарядов или иных документов, которые служат для расчета заработной платы по сдельной форме оплаты труда.
     
     Проводки по кредиту счета 30 ограничиваются корреспонденцией со счетами 01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”. В Инструкции по применению Плана счетов приведены практически исчерпывающая характеристика этих проводок и ситуации, при которых они оформляются:
     
     “ѕпо мере завершения некапитальных работ (ввода в эксплуатацию временных (титульных и нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств) затраты на их возведение списываются:
     
     по временным (титульным) зданиям и сооружениям, относящимся к основным средствам, - в дебет счета 01 “Основные средства”. Одновременно по этим зданиям и сооружениям начисляется износ, что отражается по кредиту счета 02 “Износ основных средств” и дебету счета 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”;
     
     по временным (титульным) сооружениям, не относящимся к основным средствам, - в дебет счета 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”. Одновременно по этим сооружениям начисляется износ, что отражается по кредиту счета 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов” и дебету счета 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”;
     
     по объектам неинвентарного характера - в дебет счета 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”;
     
     по временным (нетитульным) сооружениям, приспособлениям и устройствам - в дебет счета 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”;
     
     по работам, связанным со сносом и демонтажом прекращенным строительством объектов: подрядными предприятиями - в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”; предприятиями-застройщиками, осуществляющими строительство хозяйственным способом, - в дебет счета 08 “Капитальные вложения”.”
     
     Следует обратить внимание на начисление износа по зданиям и сооружениям, введенным в эксплуатацию. Приведенная характеристика не дает ответа на вопрос, в каком размере следует начислять износ. Все становится на места, если определиться, кто оформляет указанные проводки. Так как стоимость временных зданий и сооружений (как титульных, так и нетитульных) формируется в бухгалтерском учете подрядной строительной организации, то и операции по списанию этих сумм оформляются в этой организации. Иными словами, износ начисляется на полную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, передаваемых заказчику. Разумеется, этот износ не является амортизацией и не относится дополнительно на счета учета производственных расходов.
     
     Кроме того, начисление стопроцентного износа передающей стороной не означает оприходование заказчиком полученных объектов по нулевой остаточной стоимости. Здесь следует руководствоваться требованиями ПБУ 6/97, то есть норма амортизационных отчислений (как по объектам основных средств, так и по МБП) должна определяться исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объектов, вводимых в эксплуатацию.
     
     Под объектами неинвентарного характера, стоимость которых списывается непосредственно в дебет счета 89, понимаются затраты, не относимые на объекты, носящие выраженную материально-вещественную (физическую) форму. Иными словами, под “объектами” здесь понимаются отдельные виды затрат, объединенные по какому-либо признаку, но не включаемые в стоимость объектов, построенных в процессе осуществления некапитальных работ.