Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О курсовых и суммовых разницах


О курсовых и суммовых разницах

А.Н. Рулева,
советник налоговой службы II ранга


     Что представляют собой отрицательные курсовые разницы и отрицательные суммовые разницы? В чем заключается различие между этими понятиями? Каким образом влияют указанные разницы на налогооблагаемую прибыль?


     Согласно приложению к приказу Минфина России от 13.06.95 N 50 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/95" курсовые разницы представляют собой разницу между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату их принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.


     Курсовые разницы возникают при проведении переоценки остатков валютных средств, числящихся на валютных счетах бухгалтерского учета. При этом отрицательные курсовые разницы образуются при росте курса иностранных валют к рублю по пассивным счетам бухгалтерского баланса (в том числе по кредиторской задолженности). При снижении курса иностранных валют к рублю отрицательные курсовые разницы образуются по активным счетам (включая дебиторскую задолженность).


     От описанных выше курсовых разниц следует отличать суммовые разницы.


     Впервые понятие “суммовые разницы” было определено в п. 3.9 приложения 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97 “Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности”.


     Согласно указанному документу суммовые разницы возникают у предприятий в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам в тех случаях, когда в заключенных юридическими лицами договорах в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по курсу Банка России, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.


     Отрицательные суммовые разницы означают получение предприятием при совершении хозяйственной операции убытка, связанного с изменением курса иностранных валют к рублю. При росте курса иностранных валют к рублю отрицательные суммовые разницы возникают у покупателей товаров в случае временного разрыва между получением от поставщика товаров и погашением кредиторской задолженности.


     Исчисление суммовых разниц и их списание на счет 80 “Прибыли и убытки” производится в момент завершения операции.


     Отрицательные курсовые и суммовые разницы влияют на налогооблагаемую базу по-разному.


     При определении налога на прибыль отрицательные курсовые разницы в соответствии с п. 15 раздела II Положения о составе за-трат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат), уменьшают налогооблагаемую прибыль как внереализационный расход в отличие от отрицательных суммовых разниц, которые в соответствии с п. 4.13 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” приложения 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.


     У предприятия с 1993 года по 1999 год числится дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте. В каком порядке следует отражать в учете курсовые разницы при проведении их переоценки и как влияют указанные курсовые разницы на налогооблагаемую прибыль?


     Предприятию предоставлено право самостоятельно решать, в каком порядке следует отражать в бухгалтерском учете курсовые разницы.


     В связи с этим текущий учет курсовых разниц, исчисленных по дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте, возникшей в 1993 году и частично погашенной в 1997 году, может осуществляться непосредственно на счете 80 “Прибыли и убытки” или на счете 83 “Доходы будущих периодов” со списанием накопленных сумм курсовых разниц в конце года на счет 80.


     Если учетной политикой для учета курсовых разниц предусмотрен счет 80 “Прибыли и убытки”, то отнесение исчисленных сумм на финансовые результаты производится по мере их возникновения. В целях налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат указанные суммы включаются в налогооблагаемую прибыль как внереализационный доход (расход). При этом согласно Федеральному закону от 03.12.94 N 54-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" в целях исчисления налога на прибыль валовая прибыль корректировалась на суммы курсовых разниц, исчисленных в период с 5 декабря 1994 года по 20 января 1997 года.


     Если учетной политикой предприятия предусмотрено отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц на счете 83 “Доходы будущих периодов”, то их учет начиная с 1993 года по 1 июля 1995 года осуществлялся в соответствии с п. 4 Указаний Минфина России от 27.12.93 N 152 “О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте”.


     При этом исчисленные суммы курсовых разниц, относящихся к дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте, сроки погашения которых согласно договорам еще не наступили, аккумулировались на счете 83 “Доходы будущих периодов” и отражались на счете 80 “Прибыли и убытки” по мере погашения этой задолженности или истечения сроков оплаты обязательств.


     С 1 июля 1995 года или с момента вступления в действие Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденного приказом Минфина России от 13.06.95 N 50, данный порядок отменен.


     С указанного времени пересчет стоимости средств в расчетах с любым юридическим и физическим лицом, выраженной в иностранной валюте, на рубли должен производиться согласно п. 3.4 указанного Положения на дату совершения операции в иностранной валюте (при этом погашение задолженности также является совершением операции), а также на дату составления бухгалтерской отчетности.


     При этом образуется курсовая разница по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату расчета отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.


     Согласно п. 4.3 вышеуказанного Положения накопленные за период с 1993 года по 1995 год на счете 83 “Доходы будущих периодов” суммы курсовых разниц зачисляются в прибыль или убыток организации единовременно в виде сальдо по итогам 1995 года.


     Такой же порядок по исчислению и отражению в бухгалтерском учете курсовых разниц по переоценке средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте, действовал в 1996 - 1997 годах. При этом валовая прибыль для целей налогообложения определялась с учетом требований Федеральных законов от 03.12.94 N 54-ФЗ и от 10.01.97 N 13-ФЗ.


     В 1998 году в вопросах налогообложения исчисленных сумм курсовых разниц предприятиям следует руководствоваться Федеральным законом от 03.03 99 N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”", согласно которому при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога от фактической прибыли за 1998 год курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:


     в случае если у предприятия при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль уменьшается на сумму указанного превышения;


     в случае если у предприятия при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.


     С 1 января 1999 года налогообложение курсовых разниц предприятиями производится в общеустановленном порядке в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат (с изменениями и дополнениями).


     Предприятие реализует продукцию на экспорт. имеет ли место двойное налогообложение курсовых разниц при методе определения выручки для целей налогообложения “по оплате”?


     Согласно действующим нормативным документам с 1996 года установлен и действует по настоящее время следующий порядок налогообложения прибыли при поставках предприятиями на экспорт товаров (работ, услуг).


     Так, в соответствии с приложением 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97 “Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности” и принятой на предприятии учетной политикой начиная с отчетности за 1996 год для целей бухгалтерского учета выручка от реализации определяется по моменту отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов. В бухгалтерском учете при этом делается запись в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредит счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Исчисленная сумма выручки от реализации в дальнейшем остается неизменной.


     Поскольку оплата отгруженной на экспорт продукции не произведена, в бухгалтерском учете предприятия за инофирмой числится дебиторская задолженность в иностранной валюте, которая в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 N 50, подлежит переоценке.


     В соответствии с указанным Положением исчисленные суммы курсовых разниц могут зачисляться в прибыль или убыток предприятия в соответствии с учетной политикой предприятия либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года в виде сальдо со счета 83 “Доходы будущих периодов”.


     Валовая прибыль для целей налогообложения определяется предприятиями на основании Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” приложения 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.


     В отчетном периоде, когда за экспортные поставки оплата не поступила, при определении предприятием налогооблагаемой прибыли сумма выручки, учтенная на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, отражается по строке 2.1 “а”, изменение величины себе-стоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы, - по строке 2.1 “б”, а для целей налогообложения сумма данных по указанным строкам исключается из величины прибыли.


     При этом выручка от реализации исключается для целей налогообложения из валовой прибыли в связи с применением предприятием для этих целей метода по оплате (а оплата еще не наступила), а себестоимость корректируется в связи с тем, что в соответствии с примечанием к указанной Справке при применении метода “по оплате” в себестоимость включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся, исходя из условий исполнения договоров и фактически осуществленных расчетов.


     В указанном отчетном периоде в налогооблагаемую прибыль по данной сделке с учетом требований Федерального закона от 10.01.97 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" включается как внереализационный доход исчисленная сумма курсовых разниц по переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте, если учетной политикой предусмотрено ее отражение на финансовых результатах в течение года.


     При поступлении валютных средств в оплату отгруженной продукции зачисленные на счет средства отражаются по дебету счета 52 “Валютный счет” и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, и в случае роста курса иностранной валюты к рублю производится дооценка задолженности, числящейся на указанном счете.


     При определении налогооблагаемой прибыли в данном отчетном периоде по строке 1 указанной Справки показывается прибыль по сделке, состоящая из изменения величины прибыли, по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты, отраженной по строке 2 Справки за предыдущий отчетный период, и суммы курсовых разниц по дооценке дебиторской задолженности в иностранной валюте, числящиеся на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, отраженных по счету 80 “Прибыли и убытки”.


     В связи с тем что налог на прибыль исчисляется предприятиями нарастающим итогом с начала года, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в данном отчетном периоде, определяется с учетом ранее начисленных платежей, что позволяет исключить двойное налогообложение курсовых разниц.


     В данном случае облагается налогом на прибыль доход предприятия, то есть выручка от реализации, которая была определена в бухгалтерском учете на дату отгрузки, и курсовые разницы, исчисленные за период с момента возникновения задолженности в иностранной валюте и до момента её погашения, что соответствует п. 2.8 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.


     У предприятия валютные средства числятся на счете банка-банкрота. Подлежат ли указанные средства переоценке и включению в налогооблагаемую прибыль исчисленных сумм курсовых разниц?


     В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 31.07.98 N 151-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)” и Федеральный закон “О банках и банковской деятельности”" с момента отзыва лицензии у кредитной организации переоценка валютных средств не производится. Данный порядок на предприятия не распространяется.


     До 1 января 1999 года переоценка остатков валютных средств по валютным счетам и статьям бухгалтерского баланса в соответствии с п. 65 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, производится на последнее число отчетного периода.


     С 1 января 1999 года пересчет иностранных валют в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную дату, производится в соответствии с п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.05.98 N 34н, согласно которому остатки валютных средств предприятий, учитываемые на валютных счетах в уполномоченных банках, подлежат переоценке.


     В 1998 году в вопросах налогообложения исчисленных сумм курсовых разниц предприятиям следует руководствоваться Федеральным законом от 03.03 99 N 45-ФЗ, согласно которому при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога от фактической прибыли за 1998 год курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:


     в случае если у предприятия при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль уменьшается на сумму указанного превышения;


     в случае если у предприятия при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.


     С 1 января 1999 года налогообложение курсовых разниц предприятиями производится в общеустановленном порядке в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат (с изменениями и дополнениями).


     Одновременно сообщаем, что в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 “О банках и банковской деятельности” срок исполнения обязательств кредитной организации считается наступившим с момента отзыва у данной кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций. Это означает, что с этого момента обязательство должника по отношению к кредитору подлежит исполнению.


     В случае предъявления кредитором требования об исполнении обязательства должник обязан исполнить его в семидневный срок со дня получения им указанного требования (абзац 2 п. 2 ст. 314 ГК РФ). При этом задолженность будет считаться востребованной с момента получения уведомления о вручении почтового отправления.