Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Снова о юридических аспектах налогообложения


Снова о юридических аспектах налогообложения

В.И. Слом,

заслуженный юрист Российской Федерации


     Вступление в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) вызвало широкую дискуссию по поводу ее достоинств и недостатков. И хотя обсуждению подвергаются, как правило, отдельные положения НК РФ, по существу речь идет о правовых подходах к формированию системы налогообложения, о соотношении общественных и частных интересов, о правах и свободах граждан, о преломлении общих принципов права в налоговом законодательстве.


     К сожалению, это обсуждение запоздало, оно было бы более полезным и своевременным до принятия НК РФ. Но и теперь, когда во всю идет работа по “исправлению” действительных и мнимых его недостатков и подготовке проектов специальных частей, нелишне снова обратиться к актуальным проблемам налоговой системы России, к ее экономическим, правовым и организационно-управленческим аспектам.


     Ценность дискуссии определяется и составом ее участников, среди которых есть и известные высококвалифицированные экономисты, и достойные представители новой плеяды юристов, специализирующихся в области налогового права.


     Несмотря на противоположность взглядов, остроту и даже резкость, а иногда некоторую назидательность полемики, меня не покидает давно сложившееся убеждение, что только тесное сотрудничество экономистов и юристов может привести к позитивным, плодотворным результатам в налоговом нормо-творчестве. Несоблюдение этого непреложного принципа процесса разработки проектов налоговых и других экономических законов уже стало одной из причин многих недоработок части первой НК РФ и неизбежно приведет к негативным последствиям в дальнейшем. Об оплошностях, недостатках и внутренних противоречиях НК РФ уже много написано, и автор данной статьи, как человек, имевший отношение к работе над его проектом, должен в очередной раз с горечью и досадой признать справедливость многих упреков в юридико-технической недоработке Кодекса.


     И все же в данной статье мне хотелось бы остановиться на некоторых принципиальных, системообразующих положениях, которые сейчас подвергаются особо острой критике со стороны ряда авторов и в отношении которых предпринимаются попытки исключения из Кодекса. Многие из этих принципиальных положений относятся, на мой взгляд, к достоинствам НК РФ. Их неприятие или, напротив, согласие с ними по существу обозначает глубокие различия в позициях, в самих подходах к определению сущности налогов как правовой категории, к содержанию и формам нормативно-правового регулирования налоговых отношений.


     Весьма симптоматичным в этом плане является, казалось бы, совершенно неожиданно возникший спор о правовой природе налоговых отношений. НК РФ в ст. 2 характеризует налоговые отношения как властные отношения на всех стадиях налогового процесса, начиная с установления налогов и заканчивая привлечением налогоплательщика к ответственности за налоговые правонарушения. Поведение лица в процессе выявления и исполнения его налоговой обязанности жестко детерминировано государством, которое, являясь участником налоговых отношений, в то же время определяет содержание и процедуры этих отношений. Фискальная функция налогов обеспечивается в НК РФ комплексом мер принудительного характера, включая различные формы налогового контроля, арест имущества, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках, право налоговых органов на бесспорное списание недоимок по налогам и т.п.


     В цивилизованном, опирающемся на правовые законы обществе бюджет есть “общее благо”, в целях созидания которого государство ограничивает (но не подавляет) индивидуальные, частные интересы, изымая определенную долю полученного гражданами дохода в общегосударственный фонд.


     Властный характер налоговых отношений не подлежит сомнению, и, естественно, ни-кто из юристов не делал попытки при подготовке НК РФ “отождествлять” налоговое право с гражданским, “тащить налоговое право к более им понятному, наезженному и доходному праву гражданскому”*1.
     
     -----
     *1. Горский И. О стабильности налогов и налогового законодательства. “Налоговый вестник”. 1998, № 9. C. 9—10. Использованная автором статьи в цитируемой фразе лексика по меньшей мере некорректна.

     
     Мысль о придании отношениям по установлению и взиманию налогов договорной гражданско-правовой формы, чего якобы добиваются некоторые юристы, относилась бы к разряду неоутопий, хотя и весьма соблазнительных*1. Ведь в гражданских правоотношениях гражданин - субъект права, в налоговых же, если их рассматривать исключительно как отношения принуждения, основанные (по выражению В.С. Нерсесянца) на бесправии подвластных, он - элемент налога, объект правового регулирования наряду с другими его элементами. Нет, юридическая природа налоговых правоотношений не подверглась в НК РФ коренной ломке, они по-прежнему легитимируются как властные отношения.
     
     -----
     *1. Здесь мы абстрагируемся от договорных теорий налога, как не имеющих отношения к затронутому вопросу.
     
     Вопрос в том, как мы осознаем характер этих отношений.


     Может быть как у В. Маяковского в его “Разговоре с фининспектором о поэзии”:


     “Гражданин фининспектор!


                            Простите за беспокойство.


     Спасибо...


                            не тревожтесь...


                                                            я постою...”?


     Неужели и теперь, по прошествии 73 лет после написания этого произведения, предупредительно-заискивающий тон - необходимая форма общения налогоплательщиков с работниками налоговых органов? А имеет ли пределы фискальный суверенитет государства, или феномен “общего блага” может оправдать любые изъятия?


     Составители НК РФ попытались создать законодательные предпосылки для предот-вращения налогового призвола, поэтому вся система взаимоотношений государственных органов с налогоплательщиками, их властные полномочия встроены в определенные рамки и процедуры, у них появились обязанности перед налогоплательщиками, а у последних - реальные возможности досудебной защиты своих прав и интересов. Все это явилось естественной реакцией на фискально-карательную направленность налогового законодательства и налоговой практики прошедших с 1992 года лет и реализацией в налоговом законодательстве положений Конституции РФ о приоритете прав и свобод человека и гражданина, об обязанности государства их соблюдать и защищать. Интересами “общего блага” нельзя оправдать бесправие создателей этого “общего блага”.


     Мне думается, что описанное выше изменение положения налогоплательщика во взаимоотношениях с налоговыми органами породило иллюзию “договорности” налоговых отношений.


     Надеюсь все же, что в отношении права государства устанавливать налоги подобной иллюзии не возникает. Между тем, если уж мы задумали осуществить широкомасштабную, глобальную кодификацию налогового законодательства, было бы не лишним предусмотреть в НК РФ экономико-правовые механизмы ограничения фиска как гарантии прав на достойную жизнь и охраны частной собственности граждан.


     Налоги платят люди, трудом, разумом, волей которых создается экономический источник налогов. Хотя юридически плательщиками налогов наряду с физическими лицами являются организации (юридические лица, корпоративные образования т.п.), подлинными, действительными носителями налогового бремени являются граждане, которым далеко не безразличен общий уровень налоговых изъятий.


     Как справедливо замечает В.Г. Пансков, “не успели просохнуть чернила на первой части Кодекса, как стали появляться дополнительные федеральные (не только. - В.С.) налоги.” Далее он пишет: ”Очевидно, что в налоговом законодательстве должна быть норма, регулирующая вопрос введения новых федеральных налогов и сборов только за счет отмены действующих налогов и сборов”*1. По существу, здесь поставлен вопрос о пределах фискального суверенитета государства. Он не нов, но важно и отрадно, что об этом говорит человек, сочетающий в одном лице качества видного ученого-экономиста и государственного деятеля.
     
     -----
     *1. Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса. “Налоговый вестник”. 1998, № 12. С. 6.


     А то ведь у нас все просто: “налоги устанавливаются исходя из уровня финансирования необходимых расходов, определяемых при утверждении федерального, региональных и местных бюджетов”. Это цитата одного из вариантов правительственного законопроекта “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. Подобной нормы все-таки нет в законодательстве, но, как исходная идея, она главенствовала и главенствует в налоговом нормотворчестве последних лет. Примеры?


     Ставка налога с выручки, установленная в 1991 году, равнялась 0,4 %. А теперь? 4 %, - увеличение в 10 раз.


     “Почему у нас нет спецналога?” “Вводим”. “Почему он есть?” “Отменяем!”


     “Налог на покупку валюты - 0,5 %. Владельцы кредитных карт его не платят!” “Повысить ставку в два раза и расширить налоговую базу”.


     “Почему это у нас люди границу пересекают бесплатно? Безобразие”.


     “Страховые взносы в Пенсионный фонд - только с сумм, учитываемых при назначении пенсий?” “Нет, будем взимать их со всех разовых, единовременных выплат”.


     “Подоходный налог? Инфляция, говорите?” “Так и быть, раз в два года будем учитывать ее уровень наполовину”.


     “НДС есть, а налога с продаж нет?” “Какие проблемы? Нет проблем!”


     Произвол можно творить, нарушая законы, а можно это же делать, их принимая.


     Поэтому вряд ли (несмотря на вековые изыскания экономической науки) возможны какие-либо эффективные механико-математические ограничения фискальных амбиций государства, в том числе путем фиксации в налоговом законе общей величины налогового бремени либо путем установления закрытого перечня взимаемых налогов.


     В НК РФ предпринята попытка определить наиболее общие направления, принципы формирования фискальной политики государства, ее экономико-правовых аспектов. В частности, это сделано в ст. 3 НК РФ, где закрепляются основные начала законодательства о налогах и сборах, базирующиеся на классических принципах налогообложения и на общеправовых, конституционных принципах, нашедших отражение в ряде постановлений Конституционного Суда РФ.


     Конечно, реализация в законотворческой и правоприменительной деятельности провозглашенных в НК РФ “абстрактных” принципов требует от законодателей, работников исполнительных органов власти, судов высокой правовой культуры, постоянной “сверки” принимаемых решений с приоритетными правовыми нормами-принципами, выработки критериев для оценки соответствия этих решений зафиксированным в законе принципам, определения методов согласования общественных и частных интересов. Это непросто, но, пожалуй, нет другого пути создания оптимально справедливой налоговой системы.


     Для того чтобы избежать или, по крайней мере, свести к минимуму количество ошибок в оценке основных новаций налогообложения, необходима организация широкого и гласного предварительного их обсуждения. Разумеется, речь не идет о чем-то, подобном референдуму. Но структуры и образования, представляющие определенные общественные слои населения, союзы предпринимателей, ведущие научные учреждения, крупные предприятия и т.п. должны представлять свои заключения на налоговые законопроекты. Видимо, не в НК РФ, а в регламенте Госдумы следовало бы установить перечень организаций и учреждений, без получения заключения которых законопроект не вносится на рассмотрение. Налоговая система функционирует тем успешнее, чем в большей степени она есть результат общественного компромисса, выработанного демократическими методами и реализованного через парламентские процедуры. Именно в этом смысле можно говорить о налогах как о договоре между государством и обществом.


     Не секрет, что многим, в том числе, к великому сожалению, и правительственным структурам, принципиальные нововведения НК РФ не нравятся. Но что можно сказать, например, тем, кто выступает против принципа законодательного учреждения налогов, кто хочет снова издавать инструкции, “разъ-ясняя” на свой лад налоговые законы и восполняя пробелы в них? Они хотят подменить законодательное регулирование налоговых отношений ведомственным, т.е. призывают к беззаконию.


     Или вот, некоторые буквально набросились на принцип законодательной определенности налоговой обязанности лица и связанный с ним принцип толкования налоговых законов в пользу налогоплательщика, если противоречия и неясности в них не могут быть устранены (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ).


     Хочу ответить этим людям словами выдающегося русского ученого-юриста И.А. По-кровского.


     В своей блестящей по общему признанию работе “Основные проблемы гражданского права”, впервые изданной в 1917 году, он писал: “Одно из первых и самых существенных требований, которые предъявляются к праву развивающейся человеческой личностью, является требование определенности правовых норм. Если каждый отдельный человек должен подчиняться праву, если он должен приспособлять свое поведение к его требованиям, то очевидно, что первым условием упорядоченной общественной жизни является определенность этих требований. Всякая неясность в этом отношении противоречит самому понятию правопорядка и ставит человека в весьма затруднительное положение: неизвестно, что исполнять и к чему приспособляться.” И далее: “Индивид, поставленный лицом к лицу с обществом, государством, имеет право требовать, чтобы ему было этим последним точно указано, чего от него хотят и какие рамки ему ставят. Логически это право на определенность правовых норм есть одно из самых неотъемлемых прав человеческой личности, какое только себе можно представить; без него, в сущности, вообще ни о каком “праве” не может быть речи.”*1
     
     -----
     *1. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. — М.: Статут, 1998.


     Принцип определенности правовых норм и выражающий его в налоговом законодательстве принцип определенности налоговых обязанностей требует от законодателей других правотворческих органов кропотливой, тщательной, высокопрофессиональной и должным образом организованной работы.


     Издание ясных, доступных для понимания правовых норм теми, кому они адресованы, - задача и обязанность государства, выполнение которых осложняется чрезвычайной казуальностью налогового законодательства, нестабильностью налоговой системы, неразработанностью теории налогового права России, естественным отсутствием традиций в налогообложении. Вопрос о формах организации и методологии разработки налоговых законов требует специального обсуждения.


     Я согласен с В.Г. Пансковым, когда он пишет, что в налоговом законодательстве следует избегать оценочных норм,*1 хотя думаю, что иногда без таких норм обойтись в законодательстве невозможно. И когда мы записали в НК РФ, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен при значительном колебании их уровня “в пределах непродолжительного периода времени”, то сделали так только потому, что не нашли лучшего критерия, то есть не смогли количественно определить продолжительность этого периода. Видимо, многие согласятся с такой формулировкой, если вспомнят, как издевательски звучало положение (правда, сейчас отмененное) о том, что при реализации товаров по ценам не выше себестоимости для целей налогообложения следует применять цены по отгрузкам 30-дневной давности.
     
     -----
     *1. Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса. “Налоговый вестник”. 1998, № 12. С. 9.
     
     Несомненно, однако, что недопустимо прибегать к такого рода “оценочным” нормам, если они заведомо создают возможность для налогового произвола или уклонения от уплаты налогов.


     Например, в проекте главы специальной части НК РФ о налоге на прибыль перед длинным тридцатистраничным перечнем видов за-трат, которые учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, есть такие строки: “К вычету принимаются только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные расходы. Доказательство необходимости и обоснованности расходов возлагается на налогоплательщика”. Думаю, комментарии излишни.


     Понятно, что задача достижения ясности, доступности правовых норм не может быть решена в одночасье. Это длительный процесс, требующий постоянного “отслеживания” практических сложностей, возникающих при применении налогового законодательства, их систематизации и периодического изменения законов. Другой путь вряд ли можно предложить.


     Оценивая НК РФ, нельзя не затронуть еще одну, действительно важную тему, а именно - уклонение от налогообложения. Уклонение от налогов, под которым понимается незаконное умышленное неисполнение или уменьшение налоговых обязанностей, - явление, свойственное, как и налоговый произвол, любой налоговой системе.


     Естественно, что такого рода явление рассматривается не только как противоправное, антиконституционное, но и как аморальное, противоречащее интересам сограждан, материальное обеспечение которых должно полностью или частично осуществляться обществом и государством.


     Создание правовых условий для эффективного сбора налогов - ключевое положение любой налоговой системы. В целом часть первая НК РФ обеспечивает реализацию фискальной функции налогообложения, сохранив, а по ряду позиций расширив экономико-правовой инструментарий для планомерного сбора налогов и противодействия уклонению от их уплаты. Есть в этом плане в НК РФ и явные “проколы”, например, слабое определение взаимозависимых лиц и далеко не полный их перечень (ст. 20). А ведь экономические отношения между этими лицами - предмет особого внимания со стороны налоговых органов. Внутренне противоречива с точки зрения налогового контроля и статья 40, где 30-процентное отклонение от рыночной цены (п. 3) как бы “размывает” положения, содержащиеся в п. 2 этой же статьи. Можно, конечно, сетовать и на то, чего нет в части первой НК РФ с точки зрения противодействия уклонению от уплаты налогов. Например, снова заговорили о необходимости введения правила о едином расчетном счете для недоимщиков по налогам, о правилах регистрации юридических лиц в так называемых “внутренних оффшорных зонах”, об очередности списания средств с расчетных счетов и т.д. Но когда В.Г. Пансков говорит, что “находится тысяча и один способ обойти закон, минимизируя налоги”*1, то при всей образности этого выражения с точки зрения количества таких способов вряд ли было возможно в общей части НК РФ решить все вопросы, связанные с предотвращением уклонения от уплаты налогов. Во многом это задача специальных частей НК РФ. Если же говорить о недостаточном сборе налогов в более широком плане (не только как о следствии уклонения от уплаты налогов), то в большинстве случаев причины такого положения лежат за пределами собственно налогового регулирования, а недобор налогов является следствием пороков в организации экономических отношений, недостаточности ресурсов налогового и других форм государственного контроля, несовершенстве валютного, банковского законодательства и т.п.
     
     -----
     *1. Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса. “Налоговый вестник”. 1998, № 12. С. 3.
     
     Конечно, механизмы противодействия уклонению от налогов необходимо совершенствовать. Но все же следовало бы признать, что подлинные причины слабого поступления налогов в доходы бюджета и в другие общегосударственные фонды кроются в самой налоговой системе и в состоянии той экономической среды, где эта система функционирует.


     Ни в коей мере не претендуя на собственный анализ и оценку экономических аспектов налоговой системы, хочу все же привести один пример, который, как мне кажется, дает основания для некоторых выводов, значимых и для сегодняшней ситуации с налогообложением.


     Известно, что в начале 1992 года, точнее 29 января, был издан Указ Президента Российской Федерации “О свободе торговли”. В нем разрешалось торговать всем, любыми товарами, кроме оружия, лекарств и наркотиков, где угодно, кроме взлетных полос аэропортов и проезжей части городских улиц. Наверное, это был правильный шаг в условиях острой нехватки товаров. Но в этом же Указе был пункт, где Правительству РФ поручалось в трехдневный срок внести в Верховный Совет России законопроект о 50-процентном налоге на сверхприбыль предприятий и организаций торговли. Вот как радужно себе представляли отцы экономической реформы функционирование введенной в этом же году налоговой системы, “запустив” денежные потоки мимо легальных каналов, что привело к невозможности их учета и налогообложения. Неадекватность налоговой системы складывающейся экономической ситуации усиливалась разрывом хозяйственных связей, дикой инфляцией, фактическим отсутствием у предприятий оборотных средств, пороками наспех создаваемой при отсутствии реальных ресурсов системы коммерческих банков и т.п. И сегодня многие экономисты признают, что в условиях сложившейся в стране “квазиэкономики” налоговая система, предназначавшаяся для нормальной рыночной экономики, не может выполнять (и не выполняет) своих функций, в том числе и способствовать созданию подлинно рыночных отношений.


     “Нетрезвы те, кто утверждает, что в стране, где 70 % хозяйствующих субъектов рассчитываются между собой по бартеру, для создания рыночной экономики не хватает еще двух-трех налогов и пяти постановлений”*1.
     
     -----
     *1. Хакамада И. Вперед к новому феодализму. “Комерсантъ”, 1999, № 44.
     
     А вот что пишет В.Г. Пансков во введении к учебнику “Налоговая система зарубежных стран” (Москва, Издательское объединение “КОНИТИ”, 1997 г.):


     “Соответствует ли эта система (налоговая система России. - В.С.) условиям переходного периода к рыночным отношениям? Учитывает ли она реальную экономическую ситуацию, в которой проводятся рыночные преобразования? Выполняет ли она заданные ей функции? Положительно ответить на эти вопросы можно только с известной долей оптимизма”.


     Другой уважаемый экономист, доктор экономических наук В.А. Кашин высказывается еще более определенно: “В России значительная часть доходов имеет криминальный или полулегальный характер, в частном товарном обороте велика доля наличных денег, учет на большинстве предприятий отстает от западных стандартов. При этом производственная активность в стране особенно низка, многие предприятия находятся в критическом финансовом состоянии и не имеют средств даже на выплату заработной платы своим работникам. Неудивительно, что налоги, которые на Западе не считаются чрезмерно обременительными для производственной и инвестиционной деятельности, в России превращаются в угрозу экономической безопасности государства и справедливо вызывают резкие протесты общества.” И далее:


     “Что же касается общих размеров налогового бремени, то очевидно, что Россия ни по уровню экономического развития, ни по размерам собственности у основной массы населения не может ориентироваться на ведущие западноевропейские страны, где доля ВНП, распределяемого через государственный бюджет, составляет 40 - 50 %. Реалисты называют для России цифру в два раза меньшую, и это, видимо, близко к истине, если учесть, что примерно те же показатели отражали уровень налоговых изъятий в послевоенных Германии и Японии. В налоговых ставках это соответствует 15 - 20 % налога на прибыль, не более 5 - 7 % НДС и не более 30 - 35 % общих начислений на зарплату в виде подоходного и социальных налогов”*1. По-моему, достаточно.
     
     -----
     *1. Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Учебное пособие для ВУЗов под ред. И.Г. Русаковой и В.А.Кашина. — М.: Юнита, 1998. С. 450, 456.
     
     “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”, но установленные правовыми законами. Налоговые законы, регламентирующие конфискационную налоговую систему, не могут считаться правовыми. Таким законам общество всегда будет оказывать сопротивление. Запретом взыскивать в бесспорном порядке штрафы за налоговые правонарушения не объяснишь недостаточность налоговых доходов. Если недоимки по налогам в дорожные фонды можно “платить” гравием, песком и строительными механизмами, а затем считать эту “плату” оборотами, облагаемыми НДС, то может быть лучше, как предлагает И. Хакамада, ввести оброк, который собрать проще.


     Известна формула “налоги - цена цивилизованного общества”. “Но как бы ни была мала сумма, которую платит в бюджет российский гражданин, она все-таки слишком велика, потому что эти деньги идут на содержание видимости государства...”*1. И пока такое состояние будет сохраняться, пока будут продолжаться гонения на общепризнанные принципы права, реализуемые в налоговой системе, российские граждане будут вынуждены платить налоги авансом.
     
     -----
     *1. Хакамада И. Вперед к новому феодализму. “Комерсантъ”, 1999, № 44. C. 1.