Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Применение срока давности по налоговым правонарушениям


Применение срока давности по налоговым правонарушениям


А.А. Никонов,
юрисконсульт департамента
налогов и права фирмы “ФБК”

     
     До 1 января 1999 года порядок освобождения от ответственности  лица, совершившего налоговое правонарушение, в связи с истечением срока давности нормативными актами урегулирован не был. Статья 24 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (далее по тексту -Закон) определяла срок исковой давности по взысканию налогов с физических лиц (три года), а также срок для бесспорного взыскания налогов с организаций (шесть лет с момента образования недоимки). Этой статьей регулировался порядок взыскания налогов, а не санкции. В п. 3 письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее по тексту - ВАС РФ) от 31.05.94 N C1-7/ОП-373 говорилось, что при применении ст. 24 Закона “необходимо исходить из того, что установленный данной статьей шестилетний срок давности на списание сумм в бесспорном порядке распространяется и на финансовые санкции” по аналогии. Однако 17 декабря 1996 года Конституционный Суд Российской Федерации (далее по тексту - КС РФ) постановлением N 20-П установил, что взыскание финансовых санкций не может проводиться в бесспорном порядке ни с организаций, ни с физических лиц. А норма, определяющая срок исковой давности по требованиям, предъявляемым к организациям, в указанной статье отсутствует. Применение аналогии для устранения этого пробела было осложнено неопределенностью в вопросе о том, какие из урегулированных ст. 24 Закона правоотношений считать сходными с отношениями по исковой давности о взыскании штрафов. С одной стороны, срок предъявления в суд иска о взыскании налога определен лишь для физических лиц. Для организаций такой срок не определен, поэтому возможно применение по аналогии срока, определенного ст. 24 для физических лиц (три года). С другой стороны, в ст. 24 оговорено, в течение какого срока с организации может быть взыскан налог; срок же для взыскания санкций не урегулирован. Поэтому возможно применение аналогии срока, установленного для бесспорного (внесудебного) взыскания налога к отношениям по взысканию санкций.
     
     Представляется предпочтительным применение по аналогии трехлетнего срока исковой давности, установленного ст. 24 для физических лиц (до 1 января 1999 года). Объясняется это тем, что выведенное посредством аналогии правило не должно противоречить существующим правовым нормам. Различие сроков исковой давности по требованиям, предъявляемым к физическим лицам и организациям, противоречило бы ст. 19 Конституции РФ. Применяя положения этой статьи Конституции, КС РФ определил, что законодатель не может “за одно и то же деяние устанавливать неравные виды ответственности (санкции) для предпринимателей в зависимости от того, в какой разрешенной законом форме они осуществляют предпринимательскую деятельность - в форме юридического лица или без образования юридического лица, а также в зависимости от того, каким органам предоставлено право применения этой меры ответственности” (абз. 4 п. 5 мотивировочной части постановления КС РФ от 12.05.98 N 14-П). По смыслу, придаваемому КС РФ ст. 19 Конституции РФ, возможность привлечения к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение не может, во-первых, производиться в зависимости от того, является нарушитель физическим лицом или организацией. Во-вторых, ст. 24 Закона определяет применение сроков давности для взыскания, а не порядок привлечения лиц к ответственности. Различие заключается в том, что лица привлекаются к ответственности по решению (постановлению) налогового органа (п. 8 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 “О Государственной налоговой службе РСФСР”; ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ). Статья 24 Закона определяла срок, в течение которого решение по налогам подлежит исполнению. Срок же, в течение которого такое решение может быть принято, остался за пределами ее регулирования.
     

     Статьей 24 Закона не были также урегулированы порядок определения даты начала отсчета срока исковой давности (с момента совершения правонарушения или по его обнаружении), применение давности по длящимся правонарушениям (неуплата налога) и др.
     
     Существующие пробелы в полной мере восполнены частью первой НК РФ, вступившего в силу с 1 января 1999 года. Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ “никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом”. Порядок привлечения к ответственности за налоговое правонарушение определен в разделе VI НК РФ. В ст. 113 этого раздела говорится, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истекли сроки давности привлечения к ответственности. Таким образом, истечение срока давности, установленного НК РФ, является обстоятельством, исключающим применение ответственности.
     
     Привлечение к ответственности осуществляется принятием руководителем налогового органа решения (постановления) “о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения” (подпункт 1 п. 1 ст. 101 НК РФ). Срок, в течение которого может быть принято такое решение, определен в ст. 113 НК РФ (3 года). Решение, принятое после истечения этого срока, исполнению не подлежит. Суд, рассматривающий иск о взыскании санкций по решению, принятому после истечения срока давности, должен отказать налоговому органу в иске.
     
     Для взыскания санкций по принятому налоговым органом решению в НК РФ установлены специальные сроки. Согласно ст. 115 “налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта”. Таким образом, срок исковой давности по взысканию санкций за совершение налогового правонарушения составляет 3 месяца.
     
     Таким образом, НК РФ определил срок давности для привлечения к ответственности (принятия налоговым органом решения) и срок, в течение которого может быть предъявлен иск о взыскании санкций по принятому решению (исковая давность).
     

Срок давности для привлечения к налоговой ответственности

     

     По общему правилу, отсчет срока давности начинается со дня, следующего за днем окончания совершения налогового правонарушения.
     
     Пример 1. Вопреки Закону РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” организация, выплатившая доход физическому лицу, не удержала с него налог. Выплата состоялась 6 января 1996 года. Эта дата является днем совершения налогового правонарушения. Отсчет срока давности начинается со дня, следующего за этой датой, то есть с 7 января 1996 года, и истекает 7 января 1999 года. По истечении этого срока, то есть начиная с 8 января 1999 года, к нарушителю нельзя применить налоговые санкции. Это означает, что после этой даты налоговый орган не вправе вынести решение о привлечении нарушителя к налоговой ответственности за неудержание налога.
     
     Пример 2. Налогоплательщик не известил налоговый орган о том, что 6 января 1999 года он закрыл один из расчетных счетов. Ответственность за совершение этого деяния наступает в соответствии со ст. 118 НК РФ за нарушение установленного ст. 23 НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии налогоплательщиком банковского счета. Этот срок составляет пять дней с момента закрытия счета, то есть 12 января 1999 года. Правонарушение считается оконченным, если оно содержит все признаки налогового правонарушения. Таким признаком является истечение установленного НК РФ пятидневного срока. В исключение из общего порядка по двум предусмотренным НК РФ нарушениям сроки давности отсчитываются со дня, следующего за днем окончания налогового периода, в течение которого совершено налоговое правонарушение. Это - грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объекта налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплата или неполная уплата налога (ст. 122 НК РФ).
     
     Пример 3. Налогоплательщик не отразил на счетах бухгалтерского учета курсовые разницы по валютному счету, образовавшиеся в связи с изменением курса рубля, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль. Курсовые разницы должны были отражаться в бухгалтерском учете на дату совершения операции, проводившейся 28 декабря 1998 года.
     
     Поскольку курсовые разницы не были учтены налогоплательщиком, налоговая база оказалась заниженной, а исчисленный с нее налог не доплачен. Эти действия налогоплательщика являются основанием для применения к нему ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Отсчет срока давности по ним начинается после дня окончания налогового периода, в котором было совершено нарушение, то есть с 1 января 1999 года.
     

     Согласно п. 2 ст. 113 НК РФ “течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах”.
     
     Из цитируемой нормы следует, что основанием для перерыва срока давности является совершение любого деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах. Примечательно, что это деяние не обязательно должно быть налоговым правонарушением, то есть ответственность за его совершение может быть и не установлена НК РФ.
     
     Пример 4. Согласно п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1"О налоге на прибыль предприятий и организаций” предприятие, осущест-вляющее учет результатов совместной деятельности, должно ежеквартально сообщать каждому участнику этой деятельности и налоговому органу о суммах причитающейся каждому участнику доли прибыли для ее учета при налогообложении. Если вопреки этой норме предприятие не известило участников о причитающейся им доли прибыли, ответственность к нему не может быть применена, поскольку она не установлена в гл. XVI НК РФ. Однако сроки давности прерываются и в том случае, когда нарушение законодательства налогов и сборов не признается налоговым правонарушением. Поэтому со дня истечения срока предоставления участникам совместной деятельности сведений о причитающихся им долей прибыли прерывается срок давности по всем налоговым правонарушениям, совершенным до этого момента.

          
     С учетом определения налогового правонарушения, данного в ст. 106 НК РФ, процитированная выше норма означает, что основанием для перерыва срока давности является нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное как виновно, так и невиновно.
     
     Пример 5. В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в допущенном правонарушении. Такие разъяснения могут быть неверными и соответственно может быть нарушено законодательство о налогах и сборах. Поскольку оно совершено невиновно, действия налогоплательщика или налогового агента не признается правонарушением. Однако срок давности прерывается вне зависимости от того, признается или не признается нарушение законодательства о налогах и сборах правонарушением. Поскольку сам факт совершения противоправного деяния (нарушение законодательства о налогах и сборах) имел место, срок давности по налоговым правонарушениям, совершенным до этого момента, прерывается.
     
     
     Прерывание срока давности при нарушении законодательства о налогах и сборах вне зависимости от того, признается это правонарушением или нет, представляется необъективным. Лишение нарушителя возможности использования благоприятных норм налогового законодательства представляется самостоятельной санкцией за допущенное нарушение. Прерывание срока давности по совершенным правонарушениям может стать обязательным условием привлечения правонарушителя к налоговой ответственности за эти нарушения.
     

     Пример 6. На момент проверки выявлено нарушение налогового законодательства, допущенное три года назад, то есть после истечения срока давности. Обязательным условием привлечения нарушителя к ответственности за это правонарушение является совершение им другого нарушения законодательства о налогах и сборах до истечения срока давности.
     
     Таким образом, являясь, по сути, наказанием за нарушение законодательства о налогах и сборах, перерыв срока давности по налоговым правонарушениям применяется без учета наличия и степени вины налогоплательщика. Тем самым допускается объективное вменение, то есть ответственность за невиновное деяние.
     
     
     Из п. 4 мотивировочной части постановления КС РФ от 12.05.98 N 14-П следует, что применение санкций без установления виновности правонарушителя противоречит конституционным и общеправовым принципам юридической ответственности, поскольку не обеспечивает соблюдения конституционных принципов справедливости наказания. Из п. 7 мотивировочной части постановления КС РФ от 08.10.97 N 17-П следует, что толкование нормативного акта правоприменителями не должно приводить к нарушению конституционных принципов. В п. 4 мотивировочной части постановления КС РФ от 16.06.98 N 19-П говорится, что постановления КС РФ “обязывают всех правоприменителей, включая другие суды, действовать в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации”. Сказанное позволяет рассчитывать на то, что правоприменительная практика не будет рассматривать срок давности как прерванный, если новое нарушение законодательства о налогах и сборах не признается правонарушением.
     
     Однако разрешение данного вопроса лишь судебным толкованием свидетельствует о недостатках НК РФ. Гораздо более позитивным представляется внесение соответствующих изменений непосредственно в НК РФ. Действительно, перерыв давности за нарушение законодательства, не признаваемое правонарушением, сводит на нет весь институт давности привлечения к ответственности. Очевидно, что на практике налоговый орган всегда сможет обнаружить малозначительные и потому ненаказуемые нарушения законодательства о налогах и сборах. За счет этих всегда присутствующих нарушений налоговый орган всегда сможет исключить применение давности к налоговым правонарушениям.
     
     Поскольку иное не установлено налоговым законодательством, срок давности привлечения к ответственности не может быть продлен судом. Суд отменяет решение налогового органа о привлечении лица к ответственности, принятое после истечения срока давности, вне зависимости от того, ссылалась на это заинтересованная сторона или нет.
     

Срок давности взыскания налоговых санкций (исковая давность)

     
     Срок давности взыскания налоговых санкций аналогичен гражданско-правовому институту исковой давности. Срок давности в данном случае - это срок, в течение которого налоговые органы могут реализовать свое право на обращение в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Иск, поданный после истечения срока давности, принимается к рассмотрению судом, однако истечение этого срока является достаточным основанием для отказа в удовлетворении исковых требований. Вместе с тем налогоплательщик вправе обжаловать решение о взыскании налоговой санкции и после истечения срока исковой давности.
     
     Срок давности взыскания налоговых санкций - три месяца со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В то же время в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
     
     Исчисление срока давности с момента получения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела может распространяться только на санкции, применяемые к физическим лицам. Такой порядок определения срока объясняется тем, что физическое лицо может привлекаться к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение, только “если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации” (п. 3 ст. 108 НК РФ). Если налоговое правонарушение совершено организацией, то ее привлечение к ответственности не освобождает должностных лиц организации от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Следовательно, наличие состава преступления в действиях физического лица, совершившего налоговое правонарушение, исключает применение к нему налоговых санкций. Если же состав преступления образуют действия должностного лица, виновного в совершении налогового правонарушения организацией, то это не препятствует взысканию с организации санкций за совершенное ею правонарушение.
     
     Возбуждение уголовного дела в отношении организации невозможно, поскольку субъектом преступления признаются только физические лица (ст. 19 УК РФ). Субъектом же налогового правонарушения, совершенного организацией, является сама организация, а не ее должностные лица. Поэтому отказ в возбуждении уголовного дела или его прекращение в отношении должностных лиц организации, совершившей налоговое правонарушение, не влияет на право налогового органа взыскать налоговые санкции с организации.
     

     Что касается взыскания санкций с физических лиц, то здесь налоговые органы ожидает “подарок” - они всегда могут обойти запрет на подачу иска после истечения трехмесячного срока со дня составления акта, фиксирующего обнаруженное правонарушение.
     
     Пример 7. После составления акта, фиксирующего нарушение, обнаруженное в ходе выездной проверки предпринимателя, прошел один год. В течение этого срока налоговый орган не обращался в суд с иском о взыскании налоговых санкций. Для обращения в суд налоговый орган может подать заявление о возбуждении уголовного дела по выявленным в ходе проверки нарушениям. В трехмесячный срок после получения отказа в возбуждении уголовного дела налоговый орган может обратиться в суд с иском по взысканию налоговых санкций, выявленных год назад.

          
     Необходимо заметить, что исчисление срока исковой давности с даты получения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращения имеет целью предоставить налоговому органу реальную возможность подать иск в течение трех месяцев после того, как его должностным лицам стало известно о существовании у них этого права. Если о существовании такой возможности налоговому органу должно было стать известно после обнаружения налогового правонарушения, то срок давности должен исчисляться с даты составления акта о нем. Представляется, что подача налоговым органом заявления о возбуждении уголовного дела должна в этом случае рассматриваться как способ обойти установленный п. 1 ст. 115 НК РФ запрет на подачу иска о взыскании санкций. Во всяком случае подача необоснованного заявления о возбуждении уголовного дела после истечения трехмесячного срока с момента обнаружения правонарушения порождает обоснованные сомнения в том, что такие действия не направлены на нарушение срока, установленного указанной нормой.
     
     Кроме того, согласно п. 3 ст. 32 НК РФ “налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в трехдневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела”. Следовательно, подача налоговым органом заявления законна лишь при наличии обстоятельств, позволяющих предполагать совершение преступления. При очевидном отсутствии таких обстоятельств подача заявления о возбуждении уголовного дела после истечения трехмесячного срока с момента составления акта о налоговом правонарушении не должна рассматриваться как основание для применения п. 2 ст. 115 НК РФ.
     
     Пример 8. При проверке физического лица было установлено занижение им подлежащего уплате подоходного налога на сумму, не превышающую 200 минимальных размеров оплаты труда. Налоговым органом составлен акт о налоговом правонарушении, в котором зафиксирована сумма заниженного налога. По истечении трех месяцев с момента составления акта налоговый орган направил в органы налоговой полиции материалы проверки для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Органом налоговой полиции вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, поскольку преступлением признается только такое уклонение от уплаты налогов, которое повлекло недоплату налога в сумме, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда. Налоговый орган в месячный срок после получения постановления органа налоговой полиции предъявил в суд иск о взыскании с физического лица налоговых санкций.
     
     

     Представляется, что суд должен отказать в удовлетворении исковых требований. Мотивировочная часть его решения может выглядеть следующим образом.
     
     “Из п. 3 ст. 108 НК РФ следует, что право на взыскание санкций за правонарушение, указанное в акте проверки, обусловлено отсутствием в нем признаков уголовного преступления. В акте говорится, что совершенное ответчиком правонарушение повлекло за собой неуплату налога в сумме, не превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда. Согласно ст. 198 УК РФ указанное в акте деяние преступлением не является, поскольку оно не повлекло занижения налога сверх указанной суммы. Из п. 3 ст. 32 следует, что передача материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела не проводится при отсутствии обстоятельств, позволяющих предполагать совершение преступления. Указание в акте проверки на размер недоимки свидетельствует о том, что такие обстоятельства отсутствовали.
     
     По смыслу п. 1 ст. 113 НК РФ срок, предусмотренный п. 2 ст. 115 НК РФ, применяется в том случае, если существовали объективные препятствия для подачи иска в любой рабочий день срока, установленного п. 1 этой статьи. Подача заявления о возбуждении уголовного дела при отсутствии обстоятельств, позволяющих предполагать совершение уголовного преступления, таким препятствием не является. Поэтому для разрешения вопроса о правомерности взыскания санкций по рассматриваемому иску, должен применяться срок, установленный частью 1 ст. 115 НК РФ.
     
     Из материалов дела следует, что к моменту подачи иска три месяца со дня составления акта, фиксирующего факт совершения истцом налогового правонарушения, истекли. Согласно части 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы не вправе обратиться в суд о взыскании налоговых санкций. Поэтому требования истца не могут быть удовлетворены”.
     
     В заключение несколько слов о применении новых норм о давности в налоговых правоотношениях в переходный период.
     
     С 1 января 1999 года отсутствуют какие-либо основания для применения ранее установленных сроков давности. Дело в том, что Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” утратил силу с введением части первой НК РФ. Поэтому сослаться на него в обоснование правомерности применения ответственности после 1 января 1999 г. нельзя.
     
     Поэтому срок давности, установленный НК РФ, применяется вне зависимости от даты совершения правонарушения. Это означает, что с 1 января 1999 года к налогоплательщику не может быть применена ответственность за совершение налогового правонарушения, по которому истек срок давности.