Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость


Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость*

     
     -----
     *  Окончание. Начало см. “Налоговый вестник”. 1999, № 2, с. 18; № 3, с. 17; № 4, с. 15; № 5, с. 23; № 6, с. 27

     

Б.А. Минаев,
государственный советник
налоговой службы II ранга

     

     Возникает ли объект обложения НДС при обращении складских свидетельств? Если исходить из того, что двойное или простое складское свидетельство - это разновидность ценных бумаг, то можно ли ставить вопрос о их льготировании в соответствии с п. 1 “ж” ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”? Как правильно поступать в таких случаях?

     
     Двойное складское свидетельство и простое складское свидетельство являются в соответствии со ст. 912 Гражданского кодекса Российской Федерации ценными бумагами и относятся к числу товарораспорядительных ценных бумаг, поскольку складские свидетельства выдает товарный склад в подтверждение принятия товара на хранение. Складское свидетельство является, по своей сути, обязательством товарного склада сохранить вещь, являющуюся товарным “наполнением” складского свидетельства, и выдать ее по первому требованию держателю этой ценной бумаги. Таким образом, учитывая, что обращение складских свидетельств в отличие от денежных обязательств (векселей, облигаций, чеков) опосредует именно товарную, а не денежную сторону товарно-денежных отношений, то товарная природа и должна определять особенности налогообложения их обращения.
     
     Несмотря на то, что согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации складские свидетельства и являются ценной бумагой, в целях налогообложения их все-таки нельзя рассматривать в том смысле, о котором идет речь, как о ценных бумагах, в подпункте “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     В этой связи нельзя рассматривать в качестве самостоятельного обращения на рынке ценных бумаг складских свидетельств с использованием вышеназванной налоговой льготы по НДС, поскольку их основная функция товаросопроводительная.
     

     Распространяется ли на ЖЭК и другие организации жилищно-коммунального хозяйства льгота по НДС, предусмотренная по квартирной плате?

     
     Детальный порядок исчисления налога на добавленную стоимость в отрасли жилищно-коммунального хозяйства изложен в инструктивном письме Госналогслужбы России от 15.08.96 N ВЗ-4-03/55н, согласованном с Минфином России и Минстроем России и зарегистрированном Минюстом России 29.08.96 N 1156.
     
     Здесь принципиально важно понимать, что налоговая льгота, предусмотренная в подпункте “г” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” в виде “квартирной платы”, имеет прямое отношение как социальная льгота только непосредственно к населению (гражданам), проживающему в жилых квартирах. Поэтому эту льготу нельзя распространять на различного ряда работы (платные услуги), осуществляемые организациями по эксплуатации жилого фонда, коммунальным услугам и т.п.
     

     Действующим законодательством по НДС предусмотрено освобождение от налога “квартирной платы”, а не эксплуатационных услуг, оплачиваемых за счет “квартирной платы” жилищными организациями, то есть от налога освобождаются именно средства, поступающие этим организациям от населения в виде “квартирной платы”, а не их дальнейшее перераспределение и использование.
     
     При применении указанной льготы по НДС в целях налогообложения в квартирную плату (плату за жилое помещение) включаются расходы, отраженные в Методике расчета экономически обоснованных ставок и тарифов на услуги жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной приказом бывшего Комитета Российской Федерации по муниципальному хозяйству от 09.11.93 N 56.
     
     Кроме того, в состав квартирной платы (платы за жилое помещение) согласно постановлению Правительства РФ от 18.06.96 N 707 “Об упорядочении системы оплаты жилья и коммунальных услуг” включается и плата за капитальный ремонт мест общего пользования в жилых зданиях.
     
     Данное положение налогового законодательства отражено в разделе I письма Госналогслужбы России от 15.08.96 N ВЗ-4-03/55н.
     

     В каком порядке и размере должна льготироваться стоимость передачи оборудования в счет дополнительного выпуска акций в связи с увеличением уставного капитала закрытого акционерного общества, если стоимостная оценка этих акций по факту оценена выше номинала?

     
     Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” установлено, что уставный капитал закрытого акционерного общества (ЗАО) разделяется на определенное число акций, которые распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц и оплачиваются по номинальной стоимости.
     
     Согласно подпункту “в” п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, не облагаются НДС.
     
     Таким образом, вещи (включая и оборудование) и другие имущественные права, вносимые учредителем в оплату приобретенных акций, не облагаются НДС только в пределах номинальной стоимости акций, равной размеру его вклада в уставный капитал, на величину которого принимается решение о размещении дополнительных акций в связи с увеличением в установленном порядке уставного капитала эмитента.
     
     Следовательно, стоимость оборудования, вносимого в установленном порядке в оплату дополнительного выпуска привилегированных акций в связи с увеличением его доли в уставном капитале ЗАО, не облагается НДС в сумме, равной стоимости размещенных акций по номиналу.
     

     Разница между стоимостью оборудования, исчисленной по рыночной цене, вносимого в оплату дополнительно размещенных акций, и номинальной стоимостью акций является объектом обложения НДС у учредителя (передающей стороны) и отражается в налоговой декларации в том отчетном налоговом периоде, в котором осуществляются операции, связанные с реализацией основных средств.
     

     В последнее время достаточно широкое распространение получила практика предоставления коммерческих кредитов, то есть отсроченная оплата товаров. Такого рода операции оплачиваются по условиям договоров, заключаемых на поставку товаров с отложенной оплатой. Принимаются ли к возмещению (зачету) из бюджета НДС у покупателей таких товаров по процентам за использование коммерческих кредитов?

     
     Согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12 91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений) суммы НДС подлежат возмещению (вычету) после фактической оплаты поставщикам материальных ресурсов (оприходованных, принятых на балансовый учет), выполненных работ, оказанных услуг, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 488 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации в случае если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату товара в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 указанного Кодекса.
     
     В п. 4 ст. 488 Гражданского кодекса Российской Федерации отмечается, что договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.
     
     Вместе с тем следует подчеркнуть, что согласно подпункту “с” п. 2 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Правительства РФ от 11.09.98 N 1095), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам).
     
     Таким образом, принятие к зачету (возмещению) сумм НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (работам, услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, осуществляется по мере их оприходования и оплаты (в рассматриваемом случае - по мере оплаты, с учетом процентов за предоставляемые отсрочки оплаты) при обязательном наличии счетов-фактур по указанным товарам (работам, услугам) и материальным ресурсам, зарегистрированным в Книге покупок у покупателя.
     

     Какая процедура оформления налоговых счетов-фактур сопровождает сделку по коммерческим кредитам? Как это производится в случае получения поставщиком предоплаты от покупателя?

     
     Пунктом 13 постановления Правительства РФ от 29.07.96 N 914 “Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Правительства РФ от 02.02.98 N 108) получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов-фактур и соответствующими записями в Книге продаж. Покупатели, перечисляющие указанные денежные средства, записи по этим средствам в Книге покупок не производят.
     
     Аналогичный порядок распространяется и на денежные средства, перечисляемые покупателями поставщикам в виде процентов за предоставляемые отсрочки оплаты товаров (работ, услуг) (коммерческие кредиты).
     
     После поступления от покупателя денежных средств за товары (работы, услуги), с учетом предоставленной отсрочки оплаты товаров (работ, услуг), поставщиком составляется новый счет-фактура с указанием цены с учетом процента за указанную отсрочку оплаты. Такой счет-фактура составляется поставщиком в двух экземплярах, первый из которых подлежит предъявлению покупателю для регистрации в Книге покупок в целях зачета (возмещения) налога на добавленную стоимость. Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в Книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг). При этом на новом счете-фактуре поставщик делает отметку о ликвидации счета-фактуры, составленного поставщиком по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и представленного покупателю не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги).
     

     Права ли налоговая инспекция, предъявившая предприятию штраф за неведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС оборотов как за занижение объекта налогообложения по НДС?

     
     В связи с отсутствием раздельного учета затрат по производству и реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений) предприятие не имеет права на получение льготы по НДС.
     

     В случае если предприятие в нарушение вышеназванных требований Закона представило налоговую декларацию, отразив по своему усмотрению в качестве налогооблагаемой базы только нельготируемые обороты, такую ситуацию следует рассматривать как неполный учет налогоплательщиком налогооблагаемой базы.
     
     При этом доводы о том, что предприятием были полностью отражены в бухгалтерских документах обороты по реализации работ, не могут быть приняты во внимание, поскольку для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога, что подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.03.96 N 3917/95.
     
     При изложенных обстоятельствах допущенное нарушение может быть квалифицировано как неполный учет объекта налогообложения, в связи с чем действия госналогинспекции в части применения штрафных санкций по НДС в соответствии с подпунктом “а” п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” являются обоснованными.
     
     Указанный вывод подтверждается информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.96 N 9, содержащим обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (п. 4), которым предусмотрено, что “если в декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость при указании налогооблагаемого оборота не были учтены отдельные суммы вследствие необоснованного применения льготы, имеет место неполный учет налогоплательщиком объекта налогообложения”.
     

     Является ли объектом обложения НДС продажа материальных ценностей одним структурным подразделением другому, не являющимися юридическими лицами, но входящими в состав юридического лица?

     
     В соответствии с действующим законодательством система налогообложения добавленной стоимости предполагает взимание налога с каждой совершаемой сделки купли-продажи, когда плательщиками налога являются все предприятия, реализующие товары (выполняющие работы, оказывающие услуги).
     
     Согласно Закону РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом внесенных изменений и дополнений) обороты по безвозмездной передаче товаров, в том числе и основных средств, другим предприятиям облагаются НДС.
     

     В связи с этим, до момента введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации, при перераспределении между филиалами, являвшимися самостоятельными налогоплательщиками, материальных ценностей и основных средств, включая передачу через счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты”, исчисление НДС производилось в соответствии с действовавшим налоговым законодательством.
     

     В соответствии с постановлением Правительства РФ от 09.12.98 N 1460 "Об отмене постановления Правительства Российской Федерации от 17 июля 1998 г. N 786 “Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость”" произошел возврат к ранее действовавшему порядку исчисления НДС налогоплательщиками.
     
     А как быть с исчислением налога по предприятиям, применявшим новый порядок в период август - декабрь 1998 года?
     

     Вся эта ситуация подробно освещена в письме Госналогслужбы России от 23.12.98 N ИС-6-03/899, разосланном для руководства госналогинспекциям по субъектам Российской Федерации.
     
     Его суть состоит в следующем. Действие постановления Правительства РФ от 17.07.98 N 786 отменено с 17 июля 1998 года.
     
     Это означает, что исчисление и уплата НДС всеми налогоплательщиками по оборотам за август - декабрь 1998 года должны осуществляться в соответствии с действовавшим налоговым законодательством и порядком, установленным до введения в действие постановления Правительства РФ от 17.07.98 N 786, то есть исходя из учетной политики, принятой предприятием (организацией), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо по мере поступления средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) на счета в учреждения банков (в кассу предприятия).
     
     В связи с этим налогоплательщики, осуществлявшие свою деятельность в соответствии с учетной политикой по отгрузке товаров (работ, услуг) и представлявшие налоговые расчеты (декларации) ежемесячно, перешедшие с 1 августа 1998 года на новый порядок уплаты НДС согласно вышеназванному постановлению Правительства РФ от 17.07.98 N 786 и не рассчитавшиеся с бюджетом по НДС по оборотам за август - декабрь текущего года, должны были представить не позднее 20 января 1999 года налоговые расчеты (декларации) по НДС за август, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 1998 года, отдельно за каждый месяц исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекшие налоговые периоды.
     
     Налогоплательщики, осуществлявшие свою деятельность в соответствии с учетной политикой по отгрузке товаров (работ, услуг), ранее уплачивавшие суммы в бюджет ежеквартально, налоговые расчеты (декларации) как по фактическим оборотам за III квартал, так и за IV квартал 1998 года должны были представить в налоговые органы свои расчеты также не позднее 20 января 1999 года.
     

     Уплата сумм налога в бюджет налогоплательщиками, рассчитывающимися с бюджетом ежемесячно и поквартально, производится не позднее указанных сроков.
     
     Применение штрафных санкций и начисление пени за несвоевременную уплату налога по представленным расчетам (декларациям) не производится.
     

     Несмотря на то, что п. 29 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” предусмотрено взимание НДС с сумм штрафов за невыполнение договоров поставок, в ряде случаев приходится слышать опровержение этой позиции.
     
     Как правильно ориентироваться в такой ситуации?

     
     Да, действительно такая ситуация имеет место.
     
     То, что суммы штрафов, пени, неустоек, получаемые предприятиями от своих контрагентов в связи с невыполнением или нарушением с их стороны условий хозяйственных договоров, являются объектом обложения НДС, справедливо. Не случайно эта тема в свое время была включена в уточненный текст инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 (п. 29) с положительной оценкой при регистрации в Минюсте России.
     
     С нашей точки зрения, правовых оснований для оспаривания правомерности налогообложения указанных сумм нет. Суть вопроса состоит в следующем.
     
     С 9 апреля 1996 года вступил в силу Федеральный закон от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”", который ввел принципиально новое правило определения облагаемого оборота, в соответствии с которым в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Иными словами, в облагаемый оборот включаются все средства, в том числе и доходы, если их получение непосредственно связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Суммы штрафов, пеней и неустоек исчисляются от стоимости (цены) договора и являются дополнительным доходом, полученным предприятием в случае нарушения исполнения обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     
     Причем налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, получение которых предусматривает проведение налогооблагаемых операций, то есть операций, не освобожденных от НДС согласно Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость”.
     

     На этом основании п. 29 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39, предусматривающий обложение НДС средств от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (работ, услуг), в полной мере соответствует действующему Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость” и не противоречит ему.
     
     Эта позиция не подвергается корректировке в связи с введением в действие с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей возможность использования для целей налогообложения фактической цены реализации товаров (работ, услуг), установленной сторонами сделки.