Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Инструкция МНС России от 31.03.99 N 52“О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов” (комментарий)


Инструкция МНС России от 31.03.99 N 52“О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов”*
(комментарий)

     
     ----
     * Текст инструкции см. на с. 183
     

Т.Н. Мехова,
советник налоговой службы I ранга

     
     Инструкция МНС России от      31.03.99 N 52 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов” зарегистрирована Минюстом России 28.04.99 N 1768 и является нормативным документом (далее по тексту - Инструкция).
     
     Настоящий документ подготовлен в соответствии с п. 3 ст. 100 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), в нем детально регламентированы порядок составления акта выездной налоговой проверки, требования к его составлению, а также процедура вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения по результатам проверки.
     
     В Инструкции приведены примерная форма акта проверки и формы трех видов постановлений: о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     До издания Инструкции процедуры оформления и реализации результатов налоговых проверок регламентировались внутриведомственными документами, и при этом налоговые органы недостаточно уделяли внимание оформлению актов налоговых проверок и решений по ним. В результате некачественного оформления как актов, так и решений по ним арбитражные суды и вышестоящие налоговые органы квалифицировали в отдельных случаях действия налоговых органов как неправомерные.
     
     В связи с введением с 1 января 1999 года НК РФ коренным образом изменилась и сама процедура налогового контроля, и, как следствие этого, процедура оформления результатов налоговых проверок.
     
     Особо хотелось бы остановиться на следующих положениях. С 1 января 1999 года НК РФ (ст. 87) установлен запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или же вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
     
     Таким образом, нарушение положений Инструкции (допущенные при оформлении акта проверки ошибки) нельзя будет исправить после вручения акта налогоплательщику, то есть провести повторную проверку. Даже формальные основания, связанные с неправильным оформлением акта проверки или нарушением процедуры вынесения решения по ее результатам, могут послужить поводом для отмены арбитражными судами принятых по результатам проверки решений.
     

     Практическое применение положений, разработанных в строгом соответствии с НК РФ и предусмотренных в соответствующих разделах Инструкции, позволит повысить результативность проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверок.
     
     Следует обратить внимание на то, что Инструкция состоит из четырех разделов, каждый из которых по содержанию имеет особую значимость. Так, в разделе 1 “Общие положения” (п. 1.3) и разделе 2 “Порядок составления акта выездной налоговой проверки” (п. 2.1-2.7) содержатся общие требования к содержанию и оформлению акта.
     
     При подготовке этих разделов учитывалось, что все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах подлежат обязательному отражению в акте с их документальным подтверждением.
     
     Кроме того, в акте должны быть отмечены обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки, в том числе обстоятельства, смягчающие возможную ответственность налогоплательщика за допущенные налоговые правонарушения.
     
     Каждый раздел Инструкции посвящен описанию соответствующего раздела акта проверки (см. приложение N 1).
     
     В вводной части акта (“Общие положения”) приводятся общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, некоторые данные имеют принципиальное значение для практической реализации норм, установленных ст. 89 части первой НК РФ, в частности, касающиеся определения даты начала и окончания проверки.
     
     Датой начала проверки считается дата предъявления руководителю (лицу, исполняющему его обязанности) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю постановления руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной налоговой проверки, а датой окончания - дата подписания акта лицами, проводившими проверку.
     
     Факт предъявления настоящего постановления удостоверяется подписью руководителя организации (лица, его замещающего) или индивидуального предпринимателя на экземпляре постановления после слов “С постановлением на проведение выездной налоговой проверки ознакомлен” с указанием соответствующей даты. В случае отказа от подписи на экземпляре постановления должностное лицо налогового органа, возглавляющее проверяющую группу, в конце указанного документа делает запись с указанием даты предъявления постановления, которая удостоверяет факт его предъявления налогоплательщику.
     
     Без фиксации в акте даты начала проверки практически не реализуется установленная в ст. 89 НК РФ норма о предельном сроке проведения проверки, поскольку выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев и только в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить ее продолжительность до трех месяцев (в случаях проведения проверок крупных налогоплательщиков, проверок организаций с одновременной проверкой их обособленных структурных подразделений; необходимости уточнения сведений о налогоплательщике посредством организации проверок иных лиц, состоящих с ним в правовых отношениях (встречных проверок), направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о налогоплательщике и т.д.; в иных исключительных случаях).
     

     При этом следует иметь в виду, что в НК РФ принятие мотивированного решения о приостановлении проверки не предусмотрено. В случае если проверка приостанавливается по инициативе налогоплательщика (например, болезнь главного бухгалтера или по другим уважительным причинам), то и в этих случаях она не может продолжаться более двух месяцев (в случае увеличения продолжительности проверки вышестоящим налоговым органом - более трех месяцев).
     
     Должностным лицам налоговых органов предстоит строить свою работу по организации налоговых проверок таким образом, чтобы минимизировать время между датой подписания акта (датой окончания проверки) и датой его вручения, поскольку между этими датами у налогоплательщика появляется возможность представить уточненные расчеты по налогам, уплатить недостающую сумму налога и пени, в результате чего он освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 121 НК РФ. В этих условиях обстоятельства, происшедшие после даты подписания акта, не отражаются на содержании акта проверки, но влияют на решение по результатам проверки.
     
     Статьями 87 и 89 НК РФ установлены ограничения на проведение выездной налоговой проверки по тем видам налогов, вопросы правильности исчисления, уплаты, удержания и (или) перечисления которых были охвачены предыдущей выездной налоговой проверкой соответствующей организации (ее филиала или представительства) или индивидуального предпринимателя, если со дня окончания такой проверки прошло менее одного года. В связи с этим принципиальное значение имеет определение в Инструкции даты окончания налоговой проверки. Днем окончания предыдущей налоговой проверки считается дата подписания акта указанной проверки лицами, ее проводившими, и с этой даты начинается отсчет годичного срока, через который у налогового органа появляется право на очередную выездную проверку по соответствующим видам налогов.
     
     Инструкцией предусмотрено, что в вводной части акта обязательно указывается категория выездной налоговой проверки с указанием проверяемых вопросов: комплексная проверка (охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов) или же тематическая проверка (охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления отдельных видов налогов).
     
     В случае если проводится комплексная проверка, налоговые органы, согласно ст. 89 НК РФ, не вправе провести новую выездную налоговую проверку до истечения одного года ни по одному виду налогов, если же проводится тематическая проверка, то следующая выездная налоговая проверка может проводиться по тем видам налогов, которые не были охвачены данной проверкой, до истечения годичного срока со дня ее окончания.
     

     Например, если налогоплательщик проверялся по вопросам правильности исчисления налога на прибыль и НДС (тематическая проверка), то это не должно препятствовать налоговому органу выходить к этому же налогоплательщику для проверки вопросов правильности удержания и перечисления подоходного налога с физических лиц.
     
     Отражение в вводной части акта периода деятельности налогоплательщика, за который проведена проверка, является обязательным, поскольку налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). Календарный период увязывается со сроком хранения налогоплательщиками документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, - три года (ст. 23 НК РФ) и сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений - три года (ст. 113 НК РФ). В охватываемый проверкой период могут быть включены также налоговые периоды года, в котором проводится проверка.
     
     Основной по содержанию является описательная часть акта выездной налоговой проверки, в которой фиксируются выявленные проверкой налоговые или иные правонарушения, не относящиеся к налоговым (например, нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.). Каждый факт этих правонарушений должен быть документально обоснован и достоверно подтвержден: в обязательном порядке по каждому отраженному в акте факту нарушения делается ссылка на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком; ссылки на первичные бухгалтерские документы, на заключения экспертов, протоколы опроса свидетелей и документальные и вещественные доказательства, достоверно подтверждающие факт соответствующего правонарушения.
     
     Впервые в итоговой части акта налоговой проверки в обязательном порядке указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Данные о суммах неуплаченных (неполностью уплаченных) налогов, установленных проверкой, а также предложения проверяющих по привлечению налогоплательщика к ответственности за налоговые правонарушения являются предварительными. Окончательное решение по результатам проверки принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по результатам рассмотрения не только акта, но и с учетом представленных налогоплательщиком возражений по его содержанию.
     
     В разделе 3 Инструкции отражается порядок подписания, вручения, регистрации акта выездной налоговой проверки и его рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
     

     Указанный порядок отличается от ранее действовавшего тем, что налогоплательщику по окончании проверки вручается уже подписанный проверяющими акт без предварительного согласования проекта.
     
     Вместе с тем следует отметить, что подпись налогоплательщика (руководителя организации-налогоплательщика или лица, исполняющего его обязанности) означает лишь факт ознакомления с актом, но не факт согласия с его содержанием.
     
     Поэтому даже в случае подписания акта налогоплательщик вправе в двухнедельный срок представить возражения по акту в целом или по его отдельным положениям, а налоговый орган не вправе выносить решение по акту до истечения указанного срока.
     
     В законодательном порядке закреплено право присутствия должностных лиц организации-налогоплательщика, или индивидуального предпринимателя, или их представителей при рассмотрении руководителем налогового органа (его заместителем) представленных письменных объяснений или возражений по акту.
     
     В то же время рассмотрение разногласий производится налоговым органом в случае неявки указанных лиц, заранее извещенных налоговым органом о времени и месте данного рассмотрения.
     
     Специальный раздел 4 определяет порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также требования к содержанию постановления, являющегося правовым основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, отказа в таком привлечении или для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     По актам налоговых проверок, в ходе которых налоговых правонарушений не выявлено, постановление не выносится.
     
     Новым является требование о необходимости предварительного визирования проектов указанных постановлений юристом налогового органа, поскольку, как указывалось выше, эти документы имеют правовую основу.
     
     Ранее налоговые органы также выносили решения по результатам проверки, форма которых содержала лишь ссылку на номер и дату акта проверки, в котором соответствующие нарушения зафиксированы. В приведенных к настоящей Инструкции формах постановлений в развернутом виде отражаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения со ссылкой на соответствующие доказательства, а также оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой, или свидетельствующих о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.
     
     Вместе с тем следует иметь в виду, что возможности проведения дополнительных мероприятий после завершения выездной налоговой проверки заметно ограничены.
     

     Так, проведение дополнительной выездной налоговой проверки допускается исключительно по основаниям и в порядке, предусмотренном частями 3 и 4 ст. 87 НК РФ. Указанная статья не предусматривает возможность назначения повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, в связи с принятым руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Таким образом, не допускается назначение каких-либо иных дополнительных мероприятий налогового контроля, кроме проверки представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (с назначением, при наличии необходимости, их экспертизы), получения от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля, а также истребования у иных лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (назначения встречной проверки).