Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении доходов, полученных в году, следующем за годом увольнения физического лица


О налогообложении доходов, полученных в году, следующем за годом увольнения физического лица

     

Е.В. Дятлова,
советник налоговой службы I ранга

     
     В судебной практике возник вопрос      о соответствии п. 27 инструкции     Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" Закону РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”.
     
     Согласно п. 27 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 если доходы, указанные в п. 26, выплачиваются в году, следующем за годом увольнения физического лица, налог исчисляется и удерживается с общей суммы доходов, полученных бывшим работником в году, следующем за годом увольнения, без предоставления вычетов. О таких доходах и удержанных суммах налога предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны представлять сведения налоговым органам в порядке, предусмотренном в п. 66 настоящей Инструкции.
     
     Указанный пункт издан на основании ст. 2, 7, 8 и 11 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”.
     
     В соответствии со ст. 2 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.
     
     Согласно ст. 7 главы II указанного Закона налогообложению подлежат любые доходы, получаемые в течение календарного года физическими лицами, состоящими в трудовых и приравненных к ним отношениях на одном предприятии, в учреждении и организации, рассматриваемых в качестве основного места работы (службы, учебы). В совокупный доход включаются получаемые от этого предприятия, учреждения и организации доходы от выполнения этими лицами трудовых обязанностей, в том числе по совместительству, а также от выполнения работ по гражданско-правовым договорам.
     
     Аналогичные положения содержатся в первом и втором абзацах ст. 8 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”.
     
     Так, в соответствии с первым абзацем ст. 8 исчисление налога производится с начала календарного года по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода, уменьшенного на суммы, предусмотренные п. 2-6 ст. 3 и ст. 6 настоящего Закона, с зачетом ранее удержанной суммы налога.
     
     По окончании года осуществляется перерасчет налога исходя из сумм, составляющих совокупный доход (в полных рублях) физического лица и полученных им в течение календарного года (второй абзац ст. 8).
     

     Таким образом, налоговым периодом, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма подоходного налога, подлежащая уплате в бюджет, является календарный год, в котором выплачивается доход, то есть с 1 января по 31 декабря включительно.
     
     Следовательно, доход физического лица должен учитываться и облагаться подоходным налогом в том календарном году, в котором он был получен.
     
     В соответствии с  пятым абзацем ст. 8, в случае, если выплаты производятся в году, следующем за годом увольнения физического лица, налог исчисляется с общей суммы доходов, полученных им по месту прежней работы.
     
     Из указанной нормы Закона следует, что в случае если физическое лицо получает доходы по месту прежней (не основной на момент получения дохода) работы в году, следующем за годом его увольнения, налог исчисляется с общей суммы этих доходов, то есть с доходов, полученных по прежнему месту работы в течение года, следующего за годом увольнения (один календарный год).
     
     Под словами “полученных по месту прежней работы” имеется в виду, что физическое лицо получает доход от работодателя, с которым в предыдущем году состоял в трудовых отношениях.
     

     Пример:

     
     Гр. Иванов уволился в сентябре 1998 года из ООО “N” и его доход за период с января по сентябрь 1998 года составил 90 000 рублей. В феврале 1999 года гр. Иванов получил премию за 1998 год в размере 10 000 руб., выплаченную ООО “N”. В апреле 1999 года он получил от этой же организации доход в сумме 15 000 руб. за выполнение гражданско-правового договора. За 1998 год налогооблагаемая база составит 90 000 руб., а за 1999 год - 25 000 руб. (10 000 +  15 000 руб.). Таким образом, у гр. Иванова возникает подлежащий налогообложению совокупный доход в 1999 году, то есть в году, следующем за годом его увольнения.
     
     
     На основании изложенного вывод о том, что согласно пятому абзацу ст. 8 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” в случае, если доход выплачивается в году, следующем за годом увольнения физического лица, налог должен быть исчислен со всей суммы доходов, полученных им по прежнему месту работы, в том числе и с доходов, полученных по указанному месту работы за предыдущие годы, когда физическое лицо состояло с предприятием, учреждением, организацией или иным работодателем, выплатившим указанный доход, в трудовых отношениях, является незаконным, так как в таком случае налоговый период составит неограниченное количество лет, что является нарушением ст. 2, 7, 8 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”.
     
     Кроме того, такое толкование данной нормы Закона приведет к нарушению прав налогоплательщика, поскольку при налогообложении по совокупности доходов, полученных за несколько лет, увеличивается доход, подлежащий налогообложению, следовательно, увеличивается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и уменьшается сумма дохода, полученного физическим лицом после налогообложения.
     

     В связи с изложенным положения п. 27 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 о том, что в случае, если доходы, выплачиваются в году, следующем за годом увольнения физического лица, налог исчисляется и удерживается с общей суммы доходов, полученных бывшим работником в году, следующем за годом увольнения, то есть  в течение одного календарного года, соответствуют действующему законодательству.
     
     Также соответствует ст. 8 и 11 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” положение п. 27 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 о том, что при налогообложении доходов, полученных бывшим работником в году, следующем за годом увольнения, вычеты не предоставляются.
     
     Статья 8 указанного Закона регулирует вопросы налогообложения доходов, получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей как по месту основной работы (службы, учебы), так и не по месту основной работы (службы, учебы).
     
     Статьей 11 Закона, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога с доходов, получаемых не по месту основной работы, предусмотрено, что с указанных доходов налог исчисляется и удерживается в порядке, установленном ст. 8 и 9 настоящего Закона, но с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
     
     Указанные особенности предусмотрены, в частности, во втором  абзаце ст. 11, согласно которому исключение из доходов физических лиц сумм, установленных п. 2-6 ст. 3 настоящего Закона, за исключением сумм, удержанных в Пенсионный фонд Российской Федерации, не производится.
     
     Иными словами, при получении доходов не по месту основной работы налог исчисляется с общей суммы этих доходов без предоставления вычетов, предусмотренных Законом РФ “О подоходном налоге с физических лиц”.
     
     Таким образом, согласно ст. 8, 11 Закона, в случае если доход выплачивается физическому лицу в году, следующем за годом его увольнения, налог удерживается с общей суммы полученного дохода без предоставления вычетов, поскольку в данном случае физическое лицо получает доход не по основному месту работы.
     
     Поскольку п. 27 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 разъясняет порядок налогообложения доходов, получаемых физическими лицами по прежнему месту работы после увольнения, то есть порядок налогообложения доходов, полученных физическим лицом не по месту основной работы, то положение данного пункта о том, что если доходы выплачиваются в году, следующем за годом увольнения физического лица, налог исчисляется и удерживается с общей суммы доходов, полученных бывшим работником в году, следующем за годом увольнения, без предоставления вычетов, соответствует Закону РФ “О подоходном налоге с физических лиц”.
     

     В случае если уволенное физическое лицо получает доход по месту прежней работы (не по месту основной работы) и одновременно состоит в трудовых отношениях с другим работодателем (имеет основной источник доходов), вычеты, предусмотренные п. 2-6 ст. 3 Закона, предоставляются ему по месту основной работы.
     
     В случае если уволенное физическое лицо получает доход по месту прежней работы, не имея основного места работы, предусмотренные Законом вычеты предоставляются  ему при подаче в установленном Законом порядке декларации в налоговый орган по месту жительства вместе с документами, удостоверяющими его право на их получение (ст. 12, 13 Закона).
     
     Таким образом, положения п. 27 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 предусматривающие, что если доходы, указанные в п. 26 данной Инструкции, выплачиваются в году, следующем за годом увольнения физического лица, то налог исчисляется и удерживается с общей суммы доходов, полученных бывшим работником в году, следующем за годом увольнения, без предоставления вычетов, соответствуют Закону РФ “О подоходном налоге с физических лиц”.
     
     Вопрос о незаконности (недействительности) положений п. 27 инструкции Госналогслужбы России от 29.09.95 N 35 рассматривался Верховным Судом Российской Федерации, решением которого от 16.05.99 по делу N ГКПИ99-199 положения указанного пункта инструкции Госналогслужбы России от 29.09.95 N 35 были признаны соответствующими Закону РФ “О подоходном налоге с физических лиц” и подлежащими применению.