Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О формировании финансовых результатов при списании дебиторской задолженности и долгов, нереальных для взыскания


О формировании финансовых результатов при списании дебиторской задолженности и долгов, нереальных для взыскания

          

А.В. Брызгалин,
к.ю.н., директор Центра экономических экспертиз
“Налоги и финансовое право”, г. Екатеринбург

     
     Cогласно бухгалтерскому законодательству одним из объектов бухгалтерского учета являются операции организации, связанные с образованием дебиторской и кредиторской задолженности.     
     
     Данные вопросы становятся особо актуальными в настоящие время, когда многие организации становятся “безнадежными” кредиторами, а невостребованные долги выступают основным фактором, ухудшающим структуру баланса и отрицательно влияющим на финансовое состояние предприятия.     
     
     Дебиторская задолженность есть бухгалтерский показатель, отражаемый организацией в бухучете как долг контрагента, возникающий по тем или иным юридическим основаниям. В большинстве случаев этот долг является следствием проведения конкретной хозяйственной операции, связанной с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств, - отгрузки продукции (товара и иного имущества) до оплаты, предоплаты (до момента отгрузки продукции) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету счетов бухгалтерского учета - 60, 61, 62, 64, 76 и др.     
     
     Учет и списание дебиторской задолженности представляется интересным не только с точки зрения бухгалтерского, но и налогового учета, так как в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат), в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.     
     
     В связи с указанным выше положением законодательства для целей налогообложения представляется более сложным и интересным вопрос списания неистребованной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.     
     

     При этом необходимо отграничивать данные виды дебиторской задолженности от других ее видов, которые не учитываются в составе внереализационных расходов при определении финансового результата предприятия. Дебиторская задолженность подразделяется также на истребованную задолженность и неистребованную задолженность, где под первой понимается дебиторская задолженность, по которой организация-кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату как в досудебном порядке, так и посредством подачи иска в арбитражный суд, а под второй - дебиторская задолженность, предусмотренная Указом Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 и постановлением Правительства РФ от 18.08.95 N 817, согласно которым срок исполнения обязательств составляет три месяца, а ее списание осуществляется в течение четырех месяцев.     
     
     По нашему мнению, данные виды дебиторской задолженности в целях налогообложения не влияют на формирование финансового результата предприятия, так как в первом случае при истребовании дебиторской задолженности убытков у предприятия не возникает, а во втором, согласно указанным выше нормативным документам “сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора” (о списании такой неистребованной дебиторской задолженности см. ниже).     
     
     Анализ Положения о составе затрат, а также бухгалтерского законодательства позволяет выделить два самостоятельных случая списания дебиторской задолженности, когда она включается в состав внереализационных расходов при определении финансового результата:     
     
     - списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;     
     
     - списание долга (дебиторской задолженности), нереального для взыскания.     
     
     При этом для правильного определения финансового результата от финансово-хозяйственной деятельности предприятия и включения в состав внереализационных расходов убытков от списания неистребованной дебиторской задолженности необходимо руководствоваться не только нормами налогового законодательства, но и учитывать правовые положения и нормы, содержащиеся в бухгалтерском и гражданском законодательстве.     
     

1. Списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек

     
     Существуют два порядка списания просроченной дебиторской задолженности.     
     
     Первый порядок - финансовый, предназначен для отражения финансового состояния предприятия и формирования отчетных показателей и распространяется на случаи возникновения задолженности из-за того, что покупатель не оплатил отгруженную продукцию. В соответствии с п. 1 постановления Правительства РФ от 18.08.95 N 817 “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг” не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ, оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора.     
     
     Однако, как было указано выше, в этом случае сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора, при этом представляется, что указанные выше требования не распространяются на договоры, заключенные до принятия постановления Правительства РФ от 18.08.95 N 817 (см. также письмо Департамента налоговых реформ Минфина России от 02.08.96 N 04-02-14).     
     
     Второй порядок установлен пунктом 15 Положения о составе затрат, при котором суммы неистребованной дебиторской задолженности учитываются при определении финансового результата.     
     
     Для правильного применения этого порядка необходимо руководствоваться и п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по решению руководителя организации и относится на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.     
     

     Для списания на убыток (для целей налогообложения) дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо одновременное соблюдение трех условий:     
     
     - истечение срока исковой давности;     
     
     - решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки;     
     
     - отсутствие соответствующего резервирования сумм долгов.     
     
     Рассмотрим данные условия.     
     
     1. Истечение срока исковой давности. В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Однако законодательством предусмотрены и специальные сроки исковой давности: как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком. Так, при операциях с векселями применяется срок исковой давности, определенный Женевской конвенцией 1930 года “О единообразном законе о переводном и простом векселе”, положения которой действуют на территории СССР с 25 ноября 1936 года до сих пор в соответствии с постановлением Президиума Верховного Совета РФ от 24.06.91 N 1451-1 “О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР” и Федерального закона от 11.03.97 N 48-ФЗ. Она устанавливает различные (от полугода до трех лет) сроки исковой давности по операциям с векселями в зависимости от того, кем в вексельном обороте является сторона, исчисляющая срок исковой давности. Так, например, исковые требования векселедержателя против индоссантов и векселедателя погашаются с истечением одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек.     
     
     Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности вообще не распространяется, например требования вкладчиков (как физических, так и юридических лиц) к банку о выдаче вкладов (ст. 208 ГК РФ).     
     
     Необходимо также отметить, что отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной исходя из условий договора.     
     
     В этой связи необходимо отметить, что в случае если срок исполнения должником обязательств сторонами в договоре не оговорен, следует руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. “Разумность” срока является оценочной категорией, поэтому в каждом конкретном случае ее необходимо определять в специальном порядке в зависимости от многих факторов, обосновывать которые будет крайне затруднительно. Поэтому в случае если срок расчета договором не определен, срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.
     

     
     Из этого следует, что при заключении договора следует специально оговорить сроки расчета или встречной поставки, так как именно от этого момента начинается отсчет срока исковой давности. В случае же отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация производится через предъявление претензии должнику; течение срока исковой давности начинается через семь дней.
     
     
     Кроме того, при исчислении срока исковой давности необходимо обратить особое внимание на такое положение гражданского законодательства, как перерыв срока исковой давности. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.     
     
     Таким образом, законодательством предусмотрено два основания для прерывания срока исковой давности:     
     
     - предъявление иска в установленном порядке;     
     
     - совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.     
     
     Указанная выше статья предусматривает последствия перерыва срока исковой давности, а именно: после перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.     
     
     Иначе говоря, в случае если организация-дебитор признала дебиторскую задолженность (например посредством письменного уведомления и т.д.) либо в случае обращения организации-кредитора в суд с требованием о возврате долга течение срока исковой давности прерывается; в случае невозвращения долга по тем или иным основаниям срок исковой давности начинается заново и время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.     
     
     Следует также обратить особое внимание на исчисление сроков исковой давности по внешнеторговым контрактам, так как нормативными актами могут быть предусмотрены иные сроки исковой давности. При определении срока исковой давности по внешнеторговым контрактам необходимо руководствоваться Конвенцией об исковой давности в международной купле-продаже товаров, заключенной в Нью-Йорке в 1974 году, Соглашением стран СНГ от 20.03.92 “О порядке разрешения споров, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности” либо ГК РФ - в зависимости от ситуации и субъектов внешнеэкономической деятельности.     
     
     2. Решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если данные полномочия специально им не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например с обоснованием истечения срока исковой давности.     
     

     3. Отсутствие соответствующего резервирования сумм долгов. Наличие резервирования долгов не позволяет списывать на убыток дебиторскую задолженность.     
     
     Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п. 70).     
     
     Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.     
     
     Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.     
     
     Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.     
     
     Резерв по сомнительным долгам в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, создается на счете 82 “Оценочные резервы”, субсчет 82-1 “Резервы по сомнительным долгам”, на котором учитывается состояние и движение резервов по сомнительным долгам.     
     
     На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 82 “Оценочные резервы”. При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 “Оценочные резервы” в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету счета 82 “Оценочные резервы” и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”.     
     
     Аналитический учет по субсчету 82-1 “Резервы по сомнительным долгам” ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.     
     

     Таким образом, в случае если предприятие воспользовалось предоставленным ей правом и создало резерв по сомнительным долгам, дебиторская задолженность списывается за счет резерва и не может быть списана на финансовые результаты данной организации.     
     
     Рассмотрев два самостоятельных порядка списания дебиторской задолженности, особо остановимся на вопросе их соотношения. Единой точки зрения по данному поводу нет, так как действующим законодательством данный вопрос не урегулирован.     
     
     Некоторые считают, что списание на убытки дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, после принятия постановления Правительства РФ от 18.08.95 N 817 “О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг” вообще невозможно, так как после списания задолженности по истечении четырех месяцев что-либо списывать через три года уже невозможно.     
     
     Однако представляется, что это не так. Положение о составе затрат, которое устанавливает порядок формирования налогооблагаемой прибыли в части списания просроченной дебиторской задолженности, изменено не было, а кроме того, этот нормативный акт относится к налоговому законодательству, в то время как постановление Правительства РФ от 18.08.95 N 817 можно отнести к законодательству о бухгалтерском учете, что следует из п. 2.11 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97.     
     
     Можно предположить, что после списания дебиторской задолженности с баланса по истечении четырех месяцев этот долг учитывается за балансом на счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежноспосбоных дебиторов” с образованием отдельного субсчета. Эта задолженность должна учитываться в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания.     
     
     По истечении срока исковой давности предприятие имеет право на основании п. 15 Положения о составе затрат уменьшить для целей налогообложения свою налогооблагаемую прибыль на сумму дебиторской задолженности.     
     
     Списание долга в убыток по истечении срока исковой давности является полным аннулированием задолженности, и она не должна отражаться за балансом, так как забалансовый счет 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” предназначен, в первую очередь, для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, а не для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек.     
     

2. Списание долгов (дебиторской задолженности), нереальных для взыскания

     
     Действующее законодательство не содержит определения и критериев по отнесению той или иной задолженности к нереальной для взыскания. “Реальность” или “нереальность” для взыскания представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно, с учетом всех конкретных обстоятельств дела.     
     
     Однако в любом случае это списание касается задолженности в пределах срока исковой давности и производится на основании документов, подтверждающих нереальность взыскания задолженности.     
     
     Кроме того, для проведения операции по списанию безнадежного долга необходимо соблюдение нескольких условий:     
     
     - долг должен быть просроченным, то есть не погашенным в срок, установленный законом или договором;     
     
     - эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).     
     
     В качестве примера таких долгов можно рассматривать:     
     
     - признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;     
     
     - ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор в установленный срок не заявил претензий в процессе ликвидации). Необходимо отметить, что ликвидации юридического лица - дебитора в соответствии со ст. 419 ГК РФ есть основание для прекращения его обязательств. Основным документом, подтверждающим ликвидацию предприятия, является только запись о ликвидации предприятия в Едином государственном реестре предприятий и организаций, а также документ на основе этой записи, выданный налоговой инспекцией, где состояло на учете ликвидированное предприятие (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Вместе с тем необходимо отметить, что в случае реорганизации дебитора таких последствий не возникает, так как при реорганизации обеспечивается правопреемственность обязательств (ст. 58 ГК РФ);     
     
     - постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.     
     
     Необходимо учитывать, что долги могут стать нереальными для взыскания в случае, когда обязательство прекращается по причине невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ), а также на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). Вместе с тем осуществлять на практике списание этих долгов крайне затруднительно. Это вызвано, в частности, тем, что согласно п. 3 ст. 401 ГК РФ в предпринимательской деятельности невозможность исполнения наступает только вследствие непреодолимой силы (форс-мажор), то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Кроме того, сам факт невозможности исполнения одного вида обязательств влечет за собой их изменение на другие виды обязательств (ст. 451 ГК РФ).     
     

     Что касается прекращения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ), то в этом случае стороны, понесшие убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. 13 и 16 ГК РФ. Данное обстоятельство дает возможность кредитору принять все необходимые меры для возмещения убытков, а значит “нереальности” взыскания долга и убытков в данном случае автоматически не возникает. Необходимо отметить, что в этой ситуации гражданско-правовой принцип диспозитивности при налогообложении учитываться не должен.     
     
     Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов”.     
     
     На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 “Касса”, 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки”. Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007. Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.