Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение операций, связанных с договором простого товарищества


Налогообложение операций, связанных с договором простого товарищества

     

А.М. Рабинович,
руководитель отдела ценных бумаг
и некоммерческих организаций аудиторской
и консалтинговой фирмы “Топ-Аудит”, к.и.н.

     
     Введение в действие части первой      Налогового кодекса Российской      Федерации (далее по тексту - НК РФ), выход Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 N 68н (далее по тексту - Указания), а также ряда других документов дает повод еще раз обратиться к основным вопросам налогообложения совместной деятельности и возможность по-новому взглянуть на многие из них.
     

1. Налог на прибыль

     

     1.1. Налогообложение у товарища (участника) при внесении вклада.

     
     Передача (списание с баланса) имущества в качестве вклада в совместную деятельность осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу. Однако по дебету счетов реализации отражается первоначальная стоимость передаваемого имущества (п. 4 Указаний). Точное выполнение этого указания требует от организации-товарища четкого различия понятий “балансовая” и “учетная” (первоначальная) стоимость активов, особенно тех, в отношении которых допускается оценка путем резервирования - отдельных ценных бумаг и сомнительных долгов. Поясним это на примере ценных бумаг.
     
     Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, отражаются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н; далее по тексту - Положение по ведению бухгалтерского учета). При этом стоимость ценных бумаг, по которой они числятся в бухгалтерском учете, как и при последующем полном или частичном списании резерва, не изменяется, поскольку его создание и движение отражается в корреспонденции не со счетами учета финансовых вложений: Д-т 58, 06 (82) К_т 82 (58, 06), - а со счетом прибылей и убытков: Д-т 80 (82) К-т 82 (80), отражаясь в ф. N 2 “Отчет о прибылях и убытках” по стр. 120, 130 (п. 2.7, 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, в ред. приказа Минфина России от 21.11.97 N 81н; далее по тексту - Инструкция о порядке заполнения).
     
     В силу этого “учетная” стоимость ценных бумаг (первоначальная стоимость, по которой они числятся в бухгалтерском учете) отличается (в большую сторону) от “балансовой” стоимости этих бумаг (рыночной стоимости, по которой они отражены в балансе). Поэтому в п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета рыночная стоимость ценных бумаг сравнивается со стоимостью, “принятой к бухгалтерскому учету”, а не с “балансовой” стоимостью, как это имело место в п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, и п.2.7 Инструкции о порядке заполнения.
     

     Рассмотрим пример.
     
     
     В 1999 году организация передает в доверительное управление акции предприятия “А” первоначальной стоимостью 100 у.е., под обесценение которых в конце 1998 года был создан резерв в 20 у.е. и которые в силу этого отражены в балансе по рыночной стоимости в 80 у.е. (другие ценные бумаги на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” не числятся).
     
     В бухгалтерском учете данная операция отразится следующим образом:
     
     Д-т 58 (06) К-т 48 - 120 (80) у.е. - отражена стоимость вклада в оценке по договору;
     
     Д-т 48 К-т 06 - 100 у.е. - списана первоначальная стоимость имущества (акций).
     
     Иными словами, по дебету счетов реализации отражается не “балансовая”, а “учетная” (первоначальная) стоимость передаваемого имущества (п. 4 Указаний).
     
     Ранее положительная разница между договорной оценкой вклада и учетной стоимостью внесенного имущества относилась на счет 87 “Добавочный капитал”, а отрицательная - на счета учета использования собственных средств организации (п. 4 письма Минфина России от 24.01.94 N 7 “Об отражении в учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности”; далее по тексту - Письмо N 7). Теперь же выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 “Прибыли и убытки” (п. 4 Указаний);
     
     Д-т 48 (80) К-т 80 (48) - 20 у.е. - отражена разница между договорной оценкой вклада и учетной стоимостью внесенного имущества.
     
     
     В результате снят вызывавший дискуссии вопрос о налогообложении сумм, отнесенных на счет 87 “Добавочный капитал”:
     
     “не облагать” - считал Департамент налоговой политики Минфина России (см. письмо от 04.03.98 N 04-02-14) и некоторые представители налоговых органов (см., например, Глинкин А.А. Налогообложение участников простого товарищества (совместной деятельности). - “Бухгалтерский вестник”, 1996, N 7, с. 47);
     
     “облагать” - полагали работники-практики этих органов, нередко поддерживаемые аудиторами (см., например, “Институт налогоплательщика”, 1997, N 10, с. 58-59).
     
     В настоящее время налоговые органы получили все формальные основания требовать, чтобы положительная разница между договорной оценкой вклада и учетной стоимостью внесенного имущества включалась в состав налогооблагаемой прибыли в налоговом периоде ее возникновения в качестве доходов от внереализационных операций, а отрицательная не учитывалась в данном периоде в целях налогообложения путем вписывания в стр. 4.24 приложения N 11 “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее по тексту - Приложение N 11 к Инструкции N 37).
     

     Вместе с тем полагаем, что более глубокого анализа требует вопрос: действительно ли в данном случае возникает объект налогообложения в виде указанного дохода и если “да”, в какой форме (в виде приращения какого имущества, каких экономических выгод получен данный доход)? Причем ответ на данный вопрос не должен зависеть от того, на каком счете бухгалтерского учета отражается разница между балансовой стоимостью передаваемого в совместную деятельность имущества и его оценкой товарищами. Ибо, будучи по своей природе явлением объективным (согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики), объект налогообложения не может порождаться и уничтожаться бухгалтерской записью, то есть субъективным отражением хозяйственной операции.
     

     1.2. Определение общей налогооблагаемой прибыли участников на отдельном балансе товарищем, ведущим общие дела.

     
     С точки зрения налога на прибыль принципиально важно, что отражение всех операций на указанном балансе, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов, осуществляется в общеустановленном порядке.
     
     Так, например, в целях бухгалтерского учета начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам производится в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета, вне зависимости от фактического срока использования указанных активов и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества (п. 9 Указаний). Однако в целях налогообложения суммы амортизационных отчислений пока что учитываются в размере начисленных от первоначальной стоимости по единым нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072, с учетом постановлений Правительства РФ от 31.12.97 N 1672 и от 24.06.98 N 627 (п. 6 письма Госналогслужбы России от 27.10.98 N ШС-6-02/768@ “Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли”). При этом в данном случае первоначальной стоимостью внесенного основного средства будет его оценка по договору как особый способ оценки имущества в бухгалтерском учете в случае, предусмотренном законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”).
     
     По-видимому, чисто случайным является отсутствие в п. 9 Указаний упоминания о начислении износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, тем более что с 1 января 1999 года возможным становится не только одно- или двух-, но и многоразовое начисление амортизации МБП (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н).
     

     По окончании отчетного периода выявленный на счете 80 “Прибыли и убытки” финансовый результат подлежит списанию на счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Распределение прибыли, убытка и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке (п. 10 Указаний):
     
     прибыль - по дебету счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции с кредитом счета 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”. При перечислении участникам сумм, причитающихся согласно договору, задолженность со счета 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”, списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;
     
     убыток - по дебету счета 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”, в корреспонденции с кредитом счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, а по мере погашения участниками полученного убытка - по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”.
     
     В случае если договором простого товарищества предусмотрено распределение не только финансовых, но и других результатов совместной деятельности, например изготовленной продукции, то ее списание в порядке распределения между товарищами отражается с использованием счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” по себестоимости, то есть с нулевым финансовым результатом.
     

     1.3. Налогообложение у участника результатов совместной деятельности.

     
     О суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия для ее учета при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли (п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”). В бухгалтерском учете эта прибыль отражается по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, в бухгалтерской отчетности - по статье “Доходы от участия в других организациях” (стр. 080) ф. N 2 “Отчет о прибылях и убытках” (п. 5 Указаний, п. 3.7 Инструкции о порядке заполнения).
     
     Полагаем, что и об убытках от совместной деятельности информация каждому участнику должна предоставляться ежеквартально - иначе не будет достоверной картины финансового положения организации. Однако отражаться они должны в бухгалтерском учете не по счету прибылей и убытков, а по счету учета собственных средств организации: Д-т 88 К-т 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества” (п. 5 Указаний). Следовательно, в ф. N 2 бухгалтерской отчетности и в Приложении N 11 к Инструкции N 37 данные убытки показаны не будут.
     

     Причем Указания не определяют, что предоставление информации о финансовых и других результатах должно осуществляться в форме бухгалтерской отчетности, лишь оговорено, что сроки предоставления товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, не могут быть позднее сроков, установленных Федеральным законом “О бухгалтерском учете” (п. 7, 12 Указаний).
     

     1.4. Налогообложение у участника при завершении договора простого товарищества.

     
     Если условиями договора простого товарищества предусмотрено получение товарищами вознаграждения за предоставление ими имущества в общее владение и общее пользование*1, а также если по результатам раздела им причитается имущество сверх величины вклада, то на указанную сумму дебетуется счет 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”, в корреспонденции с кредитом счета 87 “Добавочный капитал”, субсчет “Безвозмездно полученные ценности” (в части имущества), и счета 80 “Прибыли и убытки” (в части денежных средств) (п. 6 Указаний). При этом разделу подлежит не только имущество, находящееся в общей собственности товарищей, но и такой вид имущества, как возникшие общие права требования (п. 11 Указаний). При списании с баланса совместной деятельности полностью амортизированного имущества на нем образуется налогооблагаемая прибыль.
     
     -----
     *1 Институт общего пользования существует по отношению к имуществу, внесенному товарищами, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, и которое составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей (ст. 1043 ГК РФ).

     
     Ранее сумма указанного превышения, полученная в денежной форме, также относилась на счет 87 “Добавочный капитал”, субсчет “Безвозмездно полученные ценности”, кроме того, предусматривалось, что если сумма полученных средств будет меньше, чем сумма вклада, расхождение покрывается за счет собственных источников участников (п. 6 Письма N 7). Несмотря на то, что о последнем варианте в Указаниях ничего не говорится, при его возникновении отражаться он должен, как вытекает из п. 5 Указаний, в прежнем порядке, ибо является убытком по договору.
     
     Стоимость имущества, учтенная после раздела на счете 87 “Добавочный капитал”, субсчет “Безвозмездно полученные ценности”, всегда включалась в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 6 ст. 2 Закона “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, несмотря на то, что не являлась полученной, как о том говорит Закон, “от других предприятий”. Будет также облагаться налогом и учитываемая теперь на счете 80 “Прибыли и убытки” денежная форма этого имущества (в фразе “В состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности” имеется в виду освобождение от налога средств, получаемых товарищами не после окончания, а для осуществления совместной деятельности).
     
     По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, кроме учтенного по субсчету “Безвозмездно полученные ценности” счета 87 “Добавочный капитал” (п. 6 Указаний). Последнее вытекает из п. 48, 52, 56 Положения по ведению бухгалтерского учета.
     

     Определено, что товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора (п. 12 Указаний). Квалификация итогового баланса совместной деятельности как ликвидационного, по-видимому, призвана вызвать некоторую аналогию с порядком его составления при ликвидации юридического лица: (а) после завершения расчетов с кредиторами, (б) с утверждением учредителями (участниками) (п. 5 ст. 63 ГК РФ).
    

2. Налог на добавленную стоимость

     

     2.1. Облагается ли передача имущества в совместную деятельность и в доверительное управление до и после 1 января 1999 года?

     
     Согласно подпункту “а” п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (далее по тексту - Закон “О НДС”) объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
     
     До вступления в действие НК РФ в налоговом законодательстве не было четкого и имеющего всеобщее значение определения реализации. Это позволяло двояко трактовать понятие реализации в целях налогообложения и, соответственно, вопрос об объекте обложения НДС, в целом, и при передаче в имущества в совместную деятельность, в частности.
     
     В п. 1 ст. 1 Закона “О НДС” перечисляются плательщики данного налога, в п. 2 ст. 1 говорится о том, что “предприятия и организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, в дальнейшем именуются - предприятия”. Согласно подпункту “в” п. 2 ст. 3 объектами налогообложения считаются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) “другим предприятиям” или физическим лицам.
     
     Опираясь на эти положения, Минфин России в целях НДС считал реализацией и безвозмездной передачей имущества его отчуждение налогоплательщиком, его переход от одного самостоятельного налогоплательщика к другому, безотносительно к изменению права собственности на данное имущество. При таком подходе вполне логичным выглядел вывод о наличии объекта обложения НДС при внесении имущественного вклада в совместную деятельность и передаче имущества в доверительное управление, а также - отступим от непосредственной темы статьи - головным предприятием филиалу-плательщику НДС (см. письма Департамента налоговой политики Минфина России от 30.12.97 N 04-03-11, от 13.10.98 N 04-03-11, от 30.06.98 N 04-02-05/3, от 04.08.98 N 04-03-10 и др.).
     
     Представители же налоговых органов и до 1 января 1999 года считали, что реализация в целях налогообложения возникает лишь при смене собственника продукции, товаров, иного имущества. Официально эта позиция впервые была зафиксирована в ныне отмененной сноске<***> к Приложению N 11 к Инструкции N 37, в ред. Изменений и дополнений N 4: “ѕмоментом формирования для целей налогообложения выручки “по оплате” считается исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передача права собственности (требования)”. Аналогичным образом и безвозмездная передача понимается как передача от одного собственника к другому.
     

     При таком подходе ни в одном из вышеперечисленных случаев не возникает объекта обложения НДС, поскольку и участник совместной деятельности, и учредитель доверительного управления, и головное предприятие не утрачивают права собственности на имущество, передаваемое ими соответственно в совместную деятельность, доверительное управление и филиалу-плательщику НДС (п. 1 ст. 1043, п. 1 ст. 1012, п. 3 ст. 55 ГК РФ). (См. об этом, например, письмо ГНИ по г. Москве от 28.10.98 N 30-14/32659 “О налоге на добавленную стоимость”.)
     
     С формально-правовой точки зрения, исходя из неприменимости гражданского законодательства к налоговым отношениям, если это специально не оговорено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ), более правильным являлся, по-видимому, первый (“внутриналоговый”) подход к определению объекта НДС. Вместе с тем на практике, учитывая позицию Госналогслужбы России, налогоплательщики могли применять и второй (гражданско-правовой) подход к определению условий возникновения объектов налогообложения. Тем более, что именно им руководствовался ВАС РФ при рассмотрении налоговых споров. Примером этого может служить непризнание наличия объекта обложения НДС при передаче имущества от головного предприятия филиалу-плательщику НДС (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость”).
     
     В НК РФ реализация товаров в целях налогообложения совершенно однозначно определена как возмездная, а в определенных налоговым законодательством случаях и безвозмездная передача права собственности на них (п. 1 ст. 39). После этого возможным стало лишь одно решение рассматриваемой проблемы - передача имущества в совместную деятельность не образует оборота по реализации и потому не облагается НДС.
     

     2.2. Надо ли восстанавливать НДС при финансовых вложениях? “За” и “против”.

     
     Согласно мнению работников налоговых органов при передаче каких-либо активов организации в качестве вклада учредителей в уставный капитал или взноса в совместную деятельность ранее зачтенный по ним НДС подлежит восстановлению с отнесением за счет собственных средств организации: Д-т 88 К-т 68 (см., например, Минаев Б.А. Налог на добавленную стоимость. - М.: “Налоговый вестник”, 1998. С. 8-13). Аналогичного мнения придерживается и Департамент налоговой политики Минфина России (см. письмо от 04.03.99 N 04-02-05/117.).
     
     Методологически это обосновывается “основополагающим” принципом функционирования налога на добавленную стоимость, состоящим в обязательном наличии источника для вычета, возмещения, зачета входного НДС: “Если нет объекта налогообложения, то есть налогоплательщик не начисляет кредитовые обороты по счету 68 “Расчеты с бюджетом” (кроме, разумеется, установленного в законодательном порядке особого режима, как, например, по экспорту товаров, работ и услуг), то вычесть входной НДС не из чего. Поэтому указанный входной налог должен оплачиваться плательщиком за счет собственных оборотных средств без ущемления финансовых интересов государства (бюджета)” (Минаев Б.А. Там же, с. 9-10).
     

     В нормативном отношении данная позиция аргументируется положением о том, что “не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования” (подпункт “а” п. 2 ст. 7 Закона “О НДС”, подпункт “а” п. 20 инструкции Госналогслужбы России N 39 *1).
     
     -----
     *1 Любопытно, что в инструкции Госналогслужбы России от 09.12.91 N 1 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” с 18 февраля 1993 года (дата регистрации в Минюсте России Изменений и дополнений № 2) на этот счет существовала более конкретная норма: в случае выбытия в порядке финансовых вложений в уставные фонды других предприятий материальных ресурсов, нематериальных активов, основных средств до момента полного списания уплаченного при их приобретении (строительстве) и учтенного по дебету счета 19 соответствующих субсчетов налога разница между суммой уплаченного налога и суммой, зачтенной при определении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих взносу в бюджет, списывается за счет собственных источников предприятия (п. 63)

     
     Иными словами, в основе такого понимания лежит совершенно определенная трактовка “непроизводственных нужд”:
     
     а) как нужд, не связанных с производством продукции (работ, услуг). Именно так, напомним, понимает “непроизводственные нужды” Президиум ВАС РФ (см. постановление от 14.01.97 N 1739/96);
     
     б) как нужд организации, производившей расчеты с бюджетом в связи с приобретением (оплатой) данных активов.
     
     В развитие этой логики можно было бы добавить, что экономическим свидетельством непроизводственного характера вышеперечисленных операций является то, что после их совершения меняется природа приносимых соответствующими активами экономических выгод: вместо выручки - внереализационный доход.
     
     В тоже время, как отмечает сам Б.А. Минаев, природе НДС и устранению двойного налогообложения больше отвечала бы передача в уставный капитал и совместную деятельность имущества вместе с соответствующей частью зачтенного ранее НДС: Д-т 68 К_т 19 красное сторно, Д-т 06 К-т 19 (Минаев Б.А. Там же, с. 10-11). Что, правда, требует внесения соответствующих изменений в Закон “О НДС”.
     
     Это, отметим, больше соответствовало бы идеологии и экономическому содержанию НДС как налога на конечного потребителя, то есть тому факту, что при использовании активов в качестве финансовых вложений они не перестают быть источником создания добавленной стоимости и, соответственно, начисления на нее НДС в виде кредитовых оборотов по счету 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “НДС”. Иными словами, источник для вычета, возмещения, зачета входного НДС не исчезает, он просто “перемещается”, точнее сказать, “передается” другому хозяйствующему субъекту (условно считая таковым и совместную деятельность), а значит, тому есть “из чего” продолжать вычитать входной НДС, уплаченный при приобретении данных активов. Если же у нового владельца данных активов они будут использованы для конечного потребления, то именно он должен будет покрыть восстановленный и переданный ему НДС за счет собственных средств организации.
     
     В качестве обсуждения можно предложить еще и такой вариант: восстановленный НДС (Д-т 19 К-т 68 красное сторно) относится участником совместной деятельности (учредителем хозяйственного общества) в последующем в уменьшение полученных внереализационных доходов (части распределяемой прибыли, дивидендов) в качестве связанных с их извлечением внереализационных расходов (Д-т 80 К_т 19). Для этого в подпункте “а” п. 2 ст. 7 Закона “О НДС” в фразе “за счет соответствующих источников финансирования” необходимо исключить последнее слово.
     

     2.3. Расчеты по НДС в период действия договора простого товарищества.

     
     Вопрос состоит в том, кто осуществляет возникающие в процессе совместной деятельности и фиксируемые на отдельном балансе право на зачет сумм уплаченного НДС и обязанность по начислению и оплате НДС по оборотам по реализации. Как правило, они выполняются участником, ведущим общие дела, который в подавляющем большинстве случаев и ведет данный баланс. Вместе с тем не будет нарушением (неисполнением обязательств перед бюджетом) и уплата НДС другим участником, фактически совершившим сделку (п. 2 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость”).
     
     При этом, по мнению Минфина России, на обложение НДС оборотов по реализации в рамках совместной деятельности распространяются все те льготы, которыми пользуется участник, ведущий общие дела, в рамках своей обычной деятельности (см. письмо Минфина России от 22.12.98 N 04-03-11). Это значит, что участник, ведущий общий дела, рассматривается не в качестве налогового агента*1, а в качестве плательщика НДС по оборотам, возникающим в рамках совместной деятельности. И это логично, поскольку, с одной стороны, совместная деятельность как таковая не является плательщиком НДС (п. 1 ст. 2 Закона “О НДС”), и следовательно, невозможно быть ее агентом, а с другой, каждый товарищ, как отмечалось выше, является собственником совместного имущества и тем самым несет общее бремя его содержания (ст. 210 ГК РФ). Однако из данного положения следует, что нести данное бремя каждый товарищ должен был бы в соответствии со своей долей в объекте налогообложения, а возможно, и налоговым статусом (обоснование двух последних тезисов см. “Финансовые и бухгалтерские консультации”, 1998, N 11-12, с. 56-60).
     
     -----
     *1 Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ)

     

     2.4. НДС при прекращении договора простого товарищества.

     
     Здесь та же ситуация, что и при передаче имущества в доверительное управление и в совместную деятельность (см. п. 2.1 настоящей статьи):
     
     - до введения в действие НК РФ возможны были две точки зрения: возврат имущества из доверительного управления и совместной деятельности облагается НДС как оборот по безвозмездной передаче имущества между самостоятельными налогоплательщиками (см., например, письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 27.02.98 N 04-03-11), и не облагается, так как не происходит смены собственника имущества, то есть нет оборотов по реализации в гражданско-правовом смысле;
     

     - после введения в действие НК РФ для первой из этих позиций места не осталось.
     
     Если условиями договора простого товарищества предусмотрено получение товарищами вознаграждения за предоставление ими имущества в общее владение и общее пользование, которое (вознаграждение) учитывается на счете 26 “Общехозяйственные расходы” (п. 9 Указаний), то НДС оно не облагается, ибо не является платой за реализацию продукции (работ, услуг).
     

     3. Налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (может ли бухгалтерский учет порождать объект налогообложения?)

     
     С точки зрения налогового права это вопрос бессмысленный, ибо, как уже отмечалось выше, объект налогообложения в качестве экономического основания имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику (п. 1 ст. 38 НК РФ), является объективным феноменом и не может возникать в результате записи (субъективного отражения) в бухгалтерском учете. Однако с точки зрения недавней практики налоговых органов поставленный вопрос вполне уместен.
     
     Одним из объектов налога на пользователей автодорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг) [п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации”, далее по тексту - Закон “О дорожных фондах”, п. 16 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, далее по тексту - Инструкция N 30]. При этом в п. 24 Инструкции N 30 указано, что “сумма налога на пользователей автомобильных дорог определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с положениями настоящей Инструкции”.
     
     Трактуя это положение Инструкции N 30 таким образом, что по данным бухгалтерского учета не только исчисляется налог, но и определяется сам факт его наличия, Департамент налоговой политики Минфина России считал, что все операции, отражаемые с использованием счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, в том числе вклады в совместную деятельность, автоматически должны подпадать под налог на пользователей автодорог (см., например, письмо от 13.10.98 N 04-03-11). Иными словами, применяется логика: “есть счет реализации - есть и сама реализация”, - а это как раз и означает, что за источник возникновения объекта налогообложения принимается бухгалтерский учет. В документах Госналогслужбы России подобная позиция зафиксирована применительно к строительству хозяйственным способом: “При сдаче этапа или полностью законченного объекта (в зависимости от учетной политики) фактические затраты списываются со счета 08 в дебет счета 46. Таким образом (выделено автором. - А.Р.), объем строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, включается в налогооблагаемую базу при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог” (см. Программу проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в федеральный дорожный фонд, доведенную письмом Госналогслужбы России от 05.03.98 N АС-6-07/161).
     
     Такой подход противоречит Инструкции N 30, в рамках которой п. 24 “Порядок исчисления налога”, с одной стороны, не может рассматриваться в отрыве от п. 16 “Объект налога”, с другой, не может его подменять, а с третьей, не может ему предшествовать.
     

     Если же поступать так, как предписывает инструкция: сначала определить, имеет ли место факт реализации (двигаться-то надо от 16 к 24, а не наоборот), - то увидим, что при внесении в качестве взноса в совместную деятельность продукции собственного производства нет никаких оснований для перехода к п. 24 для исчисления налога на пользователей автодорог, несмотря на отражение данной хозяйственной операции по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
     
     Нет реализации ни в гражданско-правовом смысле, важнейшим критерием которой выступает утрата права собственности, ни в том “внутриналоговом” смысле, о котором можно было говорить применительно к НДС, ибо плательщики налога на автодороги не именуются обобщающе в целях данного налога “предприятиями” (ст. 5 Закона “О дорожных фондах”, п. 15 Инструкции N 30).
     
     То же самое можно сказать и о ситуации строительства хозяйственным способом, тем более что в ни в Законе “О дорожных фондах”, ни в Инструкции N 30 нет указания на то, что строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, приравниваются к работам, выполненным на сторону (после того как утратила силу инструкция Госналогслужбы России от 09.12.91 N 1 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, это положение в законодательных и нормативных документах по налогообложению нигде не упоминается)*1.
     
     -----
     *1 Попутно напомним, что уже в течение 3-х лет арбитражные суды, используя постановление Президиума ВАС РФ от 02.04.96 N 794/95, признают неправомерными требования налоговых инспекций об обложении НДС строительно-монтажных и ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом (основа этого, во-первых, отсутствие в подпункте “а” п. 1 ст. 3 Закона “О НДС” указания на то, что названные в нем затраты должны относиться на издержки производства и обращения только прямым способом, и, во-вторых, то, что начисление амортизационных отчислений тоже есть форма такого отнесения). При этом обращение Госналогслужбы России в ВАС РФ с просьбой пересмотреть позицию Президиума по данному вопросу не было удовлетворено (см. об этом “Налоговый вестник”, 1998, № 4, с. 15)

     
     Еще более безосновательной эта позиция стала после введения в действие НК РФ, связавшего, как уже отмечалось, в целях налогообложения реализацию с переходом права собственности. На понимание этого дает надежду изменение позиции Минфина России по вопросу обложения налогом на пользователей автодорог стоимости работ, выполненных хозяйственным способом (см. письмо от 23.02.99 N 04-05-11/23).
     
     Все сказанное применимо и к операциям по распределению и возвращению имущества из совместной деятельности, которые отражаются на отдельном балансе с использованием соответствующих счетов реализации (п. 10, 11 Указаний N 2), а также к налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, объектом которого является объем реализации продукции (работ, услуг) (подпункт “ч” п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).
     
     Если в рамках совместной деятельности возникает объект обложения налогом на пользователей автодорог, то налог исчисляется и уплачивается участником, ведущим общие дела, с учетом имеющихся у него льгот (см. письмо Минфина России от 24.12.97 N 04-05-22/29).
     

     Возникает ли при ведении совместной деятельности объект обложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, определяется местным нормативным актом о порядке исчисления и уплаты данного налога (см. письмо Минфина России от 20.11.98 N 04-05-11/127).