Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость


Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость*

     

Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     -----
     *  Продолжение. Начало см. “Налоговый вестник”. 1999, № 2, с. 18; № 3, с. 17; № 4, с. 15; № 5, с. 23

     

     Вексельная форма расчетов между предприятиями за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в ряде случаев создает конфликтную ситуацию в правильности определения налогооблагаемой базы и зачетного механизма по входному НДС.
     
     Как правильно решать эти вопросы?

     
     Вексельное обращение в расчетах предусмотрено Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 N 1005 “О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве”, а также постановлением Правительства РФ от 26.09 94 N 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения” (в ред. постановления Правительства РФ от 27.12.95 N 1295).
     
     Порядок исчисления НДС и расчетов с бюджетом у предприятия, получившего вексель в качестве оплаты (или предоплаты), регулируется Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом последующих изменений и дополнений), в соответствии с которым этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, в том числе при получении в виде платежного средства ценных бумаг (акций, облигаций, векселей и т.п.). При этом объектом обложения является вся сумма оборота по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).
     
     Согласно п. 2 ст. 8 вышеназванного Закона для предприятий, которые определяют реализацию товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их оплаты, датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.
     
     Поэтому предприятие - продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате, расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения векселя в качестве оплаты за отгруженную продукцию или в виде авансового платежа под предстоящую поставку товара, а при наступлении одного из следующих моментов:
     
     - поступление денег по векселю, как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении;
     

     - передача векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).
     
     Предприятие-покупатель (векселедатель) имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС только в момент погашения своего векселя денежными средствами.
     
     Предприятие-индоссант имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от поставщиков.
     
     При этом согласно инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 (с изменениями и дополнениями) в случае использования в расчетах векселей эти суммы НДС принимаются к зачету (возмещению) при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах, используемых для учета операций поступления материальных ресурсов (в том числе и в счетах-фактурах), а также при условии принятия (оприходования) товаров к бухгалтерскому учету. Моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) считается дата их отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.
     
     В этом случае сумма НДС на балансе индоссанта возмещается только в пределах стоимости приобретенных, не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) индоссантом своему покупателю товаров (работ, услуг), за которые им ранее был получен вексель от векселедателя-покупателя.
     
     Проведение указанных операций можно проиллюстрировать на следующих условных примерах. Все предприятия, участвующие в этих операциях, применяют учетную политику для целей налогообложения по оплате.
     
     1. Предприятие “А” (продавец) в октябре в порядке расчетов за отгруженные товары получило вексель, выписанный предприятием “Б” (покупателем этих товаров), на сумму стоимости этих товаров с учетом НДС. Оплата по векселю (его погашение предприятием “Б”) осуществлена в декабре месяце.
     
     Обязательства перед бюджетом у предприятия “А” (продавца) наступают в том отчетном периоде, в котором вексель погашен денежными средствами, то есть в декабре. В этот же срок у предприятия “Б” возникает право на возмещение уплаченных поставщику (предприятию “А”) сумм налога на добавленную стоимость.
     
     В случае если предприятие “А”, например, в ноябре месяце передает полученный от предприятия “Б” вексель по индоссаменту (по передаточной надписи) предприятию “С” в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары от предприятия “С”, то обязательство перед бюджетом по уплате НДС за товары, отпущенные в октябре предприятию “Б”, наступает у предприятия “А” (индоссанта) в этом же отчетном периоде, то есть в ноябре.
     

     При этом предприятие “А” (индоссант) вправе поставить к зачету (возмещению из бюджета) сумму налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным и оприходованным у предприятия “С” (индоссата).
     
     У предприятия “С” (индоссата) обязанность по уплате НДС в бюджет пока не наступила, а возникнет лишь в момент погашения векселя денежными средствами предприятием-векселедателем “Б”.
     
     2. Предприятие “А” (продавец) в качестве аванса под предстоящую поставку товаров в октябре получило вексель, выписанный предприятием “Б” (покупателем). Деньги по векселю от предприятия “Б” поступили в декабре, но товар предприятием “А” еще не отгружен.
     
     В данном случае обязательство перед бюджетом по уплате НДС возникает у предприятия “А” (продавца) в момент получения продавцом денежных средств по векселю как предоплаты (аванса), то есть в декабре. В этот момент предприятие “Б” (векселедатель) права на возмещение из бюджета (зачет) не имеет, поскольку товар на его балансе не оприходован.
     
     В случае если полученный от предприятия “Б” в качестве предоплаты (аванса) за будущую поставку товара вексель предприятием “А” (продавцом) передается по индоссаменту предприятию “С” в ноябре месяце, то есть до поступления реальных денежных средств за ранее приобретенные у предприятия “С” товары, то обязательства перед бюджетом по уплате НДС с полученной в виде векселя предоплаты (аванса) возникают у предприятия “А” также в ноябре.
     
     Таким образом, предоплата (аванс), полученная предприятием “А” в виде векселя, включается в облагаемую НДС базу либо на дату погашения векселя в результате перечисления денежных средств, о чем шла речь выше, либо на дату его передачи по индоссаменту за ранее полученные и оприходованные товары.
     
     Наряду с начислением сумм НДС с полученной предоплаты предприятие “А” (индоссант) будет иметь право на зачет (возмещение) сумм НДС по товарам, полученным от предприятия “С” (индоссата), задолженность по которым оплачена переданным по индоссаменту предприятию “С” векселем предприятия “Б”.
     
     У предприятия “Б” (векселедателя) и в первом, и во втором примерах наступит право на возмещение входного НДС по товарно-материальным ценностям, приобретенным у предприятия “А” и оплаченным своим векселем, только после погашения им этого векселя денежными средствами.
     

     В случае если предприятие “Б” для расчетов с предприятием “А” использовало вексель, ранее полученный в оплату за товары (работы, услуги) от какого-либо другого предприятия (то есть товарный вексель третьего лица передан по индоссаменту), то рассмотренный выше порядок исчисления НДС для предприятия “А” полностью сохраняется.
     
     Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель третьего лица, то есть вексель, который приобретен у какой-либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.
     
     Различная экономическая сущность финансовых и товарных векселей нашла отражение и в бухгалтерском учете. Так, вексель, полученный на срок до года, приобретение которого не связано с оплатой товаров (работ, услуг), является краткосрочным финансовым вложением. В бухгалтерском учете эта операция отражается в сумме фактических затрат, связанных с приобретением этого финансового векселя, по дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, а в случае его приобретения на срок свыше года - по дебету счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” (п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170). Товарный вексель, полученный в счет оплаты товаров (работ, услуг), отражается на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные”.
     
     Реализация финансового векселя у векселедержателя отражается по кредиту счета 48 “Реализация прочих активов” в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, и не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость согласно подпункту “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, которым установлено, что операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
     
     Исходя из изложенного, оплату товаров финансовым векселем (ранее приобретенным путем оплаты реальными денежными средствами) следует рассматривать в режиме бартерных операций, то есть если предприятие “Б” (покупатель) использует для расчетов с предприятием “А” (продавцом) за поставленные товары финансовый вексель третьего лица, то обязательства по уплате НДС у предприятия “А” (продавца товара) наступают в момент получения этого векселя от предприятия “Б” (покупателя). В свою очередь, предприятие “Б” получает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость по товарам, полученным от предприятия “А”, в момент передачи этому предприятию финансового векселя.
     

     При этом следует учесть, что предприятие “Б” имеет право на возмещение сумм НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, фактически перечисленных предприятием “Б” продавцу финансового векселя.
     

     Возникает ли объект обложения НДС при договоре цессии (уступки права требования)?

     
     Согласно гражданскому законодательству право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (договору цессии). Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.
     
     Поэтому реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) вне зависимости от реальной цены заключенной сделки по переуступке права требования, если она окажется ниже первоначальной цены договора поставки.
     
     Порядок применения НДС при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования решается в зависимости от конкретного содержания (типа) хозяйственной операции (договорных отношений) между уступающими и приобретающими это требование сторонами.
     
     Таким образом, если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от НДС в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается НДС в установленном порядке.
     
     Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемыми налогом оборотами у сторон договора (цедента, цессионария) является вся стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
     
     При этом, при применении предприятием-цедентом для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки, налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (работ, услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности. Однако, если дебиторская задолженность продана по бульшей стоимости, то с суммы превышения должны быть дополнительно уплачены налоги в момент заключения договора цессии.
     
     В случае определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате, числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии. Если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то с суммы превышения в момент поступления оплаты также должны быть уплачены налоги.
     

     У стороны, приобретающей право требования (цессионария), возможны следующие варианты определения налогооблагаемого оборота.
     
     1. Положительная разница между суммой денежных средств, полученных от должника, и суммой денежных средств, уплаченных цеденту по договору цессии при приобретении права требования, учитывается как плата за финансовую услугу.
     
     2. Цессионарий в оплату приобретаемого права требования исполнения обязательства от должника поставляет цеденту товары (выполняет работы, оказывает услуги).
     
     В данном случае у цессионария объектом, облагаемым в общеустановленном порядке НДС, являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору поставки, заключенному с цедентом. В случае если сумма денежных средств, получаемых от должника, превышает стоимость товаров (работ, услуг), поставленных цеденту в рамках договора цессии, то эта разница является дополнительным объектом обложения НДС на балансе цессионария.
     
     Во всех случаях у цессионария не должно возникать право на возмещение (зачет) сумм НДС, уплачиваемых цеденту при переуступке права требования, поскольку это право принадлежит только должнику при оплате им “живыми деньгами” ранее поставленных ему первоначальным предприятием-цедентом товаров (работ, услуг).
     

     Возникают ли налоговые обязательства по уплате в бюджет НДС у предприятия, отгрузившего свою продукцию покупателю, но не получившего оплату в течение срока, установленного Указом Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204?

     
     Несвоевременность расчетов “живыми деньгами” между хозяйствующими субъектами в условиях платежного кризиса - весьма актуальная тема.
     
     Для оживления и нормализации товарно-денежных отношений и своевременности расчетов между предприятиями-поставщиками и покупателями главным образом и был введен в действие Указ Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)”.
     
     Пунктом 3 этого Указа предусмотрен предельный срок неосуществления расчетов между предприятием-кредитором (поставщиком) и предприятием-должником (покупателем), составляющий 4 месяца.
     

     Однако смысл указанного пункта нужно понимать юридически правильно. Он состоит в том, что суммы неистребованной задолженности на балансе предприятия-кредитора подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения товаров предприятием-должником на убытки как безнадежная ко взысканию дебиторская задолженность только в том случае, если в действиях этих хозяйствующих субъектов присутствует умысел таких несвоевременных расчетов.
     
     При этом в п. 5 названного выше Указа подчеркивается, что “несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками, а также неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств является подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего умысла сторон”.
     
     В связи с этим обращаем внимание читателей журнала на то, что госналогинспекция имеет право предъявить предприятию-кредитору требование о списании в установленном порядке на убытки организации-кредитора указанной выше дебиторской задолженности при соблюдении одного из двух условий:
     
     1) при наличии решения (постановления) судебного органа о признании сделки недействительной и взыскании в доход Российской Федерации всего полученного сторонами и причитающегося им по указанной сделке;
     
     2) по истечении общего срока исковой давности, который в соответствии со ст. 196 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации установлен в три года, за исключением случаев, регулируемых в ином порядке в соответствии с действующим законодательством.
     
     При наличии одного из двух вышеизложенных условий указанное списание на балансе предприятия-кредитора в целях обложения налогом на добавленную стоимость согласно ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений) рассматривается как безвозмездная передача.