Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы реализации норм международных соглашений по вопросам налогообложения


Проблемы реализации норм международных соглашений по вопросам налогообложения

     

С. Котляренко,
адвокатское бюро “АЛМ”

     
     Конституция Российской Федерации (далее по тексту - Конституция) (п. 4 ст. 15) предусматривает, что международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы и имеют приоритет над ее национальным законодательством. В развитие данной конституционной нормы Налоговый кодекс Российской Федерации и законы об отдельных видах налогов устанавливают, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила налогообложения, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
     
     После принятия Конституции принцип приоритета норм международного права получил широкое развитие в деятельности высших судебных органов при разрешении многих категорий дел, не касающихся налоговых споров. Но до сих пор неясным остается вопрос о том, должны налоговые нормы международных соглашений применяться непосредственно или же их применение требует издания внутригосударственных актов или каких-либо подтверждений государственными органами и должностными лицами.
     
     По мнению автора статьи, ответ на данный вопрос следует искать в Федеральном законе от 15.07.95 N 101-ФЗ “О международных договорах Российской Федерации”*1. В соответствии с п. 3 ст. 5 данного Закона положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно, для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты. В своем постановлении от 31.10.95 N 8 “О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия”*2 Пленум Верховного Суда Российской Федерации лишь процитировал указанную норму, но не разъяснил порядок ее применения. Представляется, что данная норма Федерального закона “О международных договорах Российской Федерации” должна означать, что если в тексте самого международного договора прямо не предусмотрено, что его применение требует издания внутригосударственных актов, то его положения действуют непосредственно.
     
     -----
     *1 ”Российская газета”, № 140, 21.07.95.
     *2 “Бюллетень Верховного Суда РФ”, № 1, 1996

     
     Соглашения Российской Федерации, содержащие нормы по вопросам налогообложения, не устанавливают, что для их использования требуется издание внутригосударственных актов. Следовательно, они должны применяться непосредственно. Такую позицию, в частности, занял Федеральный арбитражный суд Московского округа, указав при рассмотрении одного дела, что нормы соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения должны рассматриваться как “нормы прямого действия”*1.
     
     -----
     *1 Постановление от 10.09.97 по делу № КА-А41/1615-97

     

     Вместе с тем очевидно, что лица, претендующие на применение к ним налоговых льгот, предусмотренных международными соглашениями, должны документально подтвердить свои права на льготы или, иными словами, подтвердить, что на них распространяется действие того или иного международного соглашения. Поэтому некие внутригосударственные акты, регламентирующие порядок такого подтверждения, все же должны приниматься. Однако они должны устанавливать максимально простую и экономичную процедуру применения соглашений. Законодательство Российской Федерации обладает рядом недостатков: иногда оно устанавливает слишком сложную и неэкономичную процедуру, иногда, наоборот, не предусматривает каких-либо гарантий должного применения налоговых соглашений, а в ряде случаев вообще не устанавливает какого-либо регулирования.
     
     Рассмотрим, каким образом на практике применяются нормы международных соглашений, затрагивающие такой объект налогообложения, как “прибыль предприятий и организаций”, установленный Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”*1.
     
     -----
     *1  “Российская газета”, № 53, 05.03.92

     
     Прежде всего следует выделить три категории плательщиков этого налога, на которых распространяется действие некоторых международных соглашений:
     
     1) юридические лица, созданные по законодательству иностранных государств (далее по тексту - иностранные компании);
     
     2) международные межгосударственные организации (далее по тексту - международные организации);
     
     3) юридические лица, созданные по законодательству Российской Федерации (далее по тексту - российские компании).
     
     1. Для иностранных компаний определенные льготы устанавливаются двумя категориями международных соглашений:
     
     1) соглашениями об избежании двойного налогообложения (наиболее распространенный вид);
     
     2) общими соглашениями в области того или иного вида международных перевозок или специальными соглашениями по устранению двойного налогообложения международных перевозок определенным видом транспорта (далее по тексту - транспортные соглашения).
     
     В первую очередь следует отметить, что некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения распространяются на иностранные компании, являющиеся так называемыми “резидентами” (или “лицами с постоянным местопребыванием”) договаривающихся государств, а некоторые - на так называемых “национальных лиц договаривающихся государств”. Транспортные соглашения распространяются только на “национальных лиц” договаривающихся государств.
     

     Понятие “резидент договаривающегося государства” означает лицо, которое несет неограниченную налоговую ответственность перед этим государством, то есть лицо, которое обязано уплачивать налог со всей своей прибыли независимо от того, на территории какого государства она получена. Для определения места нахождения юридических лиц как резидентов используются различные критерии: место инкорпорации (то есть место возникновения гражданской правосубъектности), место нахождения руководящего органа, место основной деятельности и пр.
     
     Применительно к юридическим лицам понятие “национальное лицо договаривающегося государства” означает лицо, получившее свой статус как субъект гражданских правоотношений в соответствии с законодательством данного государства.
     
     Для определения гражданско-правовой “национальности” государства также используется ряд аналогичных критериев.
     
     Таким образом, указанные два понятия не совпадают, в связи с чем возможна ситуация, когда определенная иностранная компания может являться “резидентом” одного государства и “национальным лицом” другого государства. В Российской Федерации юридическое лицо признается и “резидентом”, и “национальным лицом” на основании теста инкорпорации.
     
     Инструкция Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”*1 (далее по тексту - Инструкция N 34) устанавливает три процедуры “оформления” льгот в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения. По общему правилу данная процедура зависит от характера дохода, который получает иностранная компания:
     
     -----
     *1  “Российские вести”, № 139, 27.07.95.    

     
     а) если доход имеет регулярный и однотипный характер, налоговая льгота может быть реализована путем предварительного освобождения от налогообложения. Для этого иностранная компания должна оформить такой документ, как “Заявление на предварительное освобождение от налогообложения” (приложение N 11 к Инструкции N 34). В настоящий момент применяются две формы данного документа, каждая из которых состоит из нескольких экземпляров. Вторая форма*1, состоящая из пяти экземпляров, рассчитана только на так называемые “пассивные” доходы (проценты, дивиденты, арендную плату и т.п.). В первой форме*2, состоящей из четырех экземпляров, непосредственно не указано, на какие доходы она рассчитана. По мнению ГНИ по г. Москве, первая форма заявления может применяться, во-первых, к пассивным доходам и, во-вторых, к тем активным доходам (доходам, связанным с осуществлением деятельности), которые прямо указаны в конкретном соглашении, как не подлежащие налогообложению в Российской Федерации*3. Обе формы предполагают, что каждый экземпляр заявления должен быть заверен налоговым органом страны постоянного местопребывания иностранной компании. После заверения соответствующие экземпляры заявления распределяются между налоговым органом страны постоянного местопребывания иностранной компании, соответствующим налоговым органом Российской Федерации, иностранной компанией и налоговым агентом*4. На экземпляре, выдаваемом налоговому агенту, соответствующий российский налоговый орган делает отметку о полном или частичном освобождении дохода от налогообложения. Именно на основании этого экземпляра заявления налоговый агент вправе полностью или частично не удерживать налог при выплате дохода;
     
     -----
     *1 Утверждена письмом Госналогслужбы России от 31.12.97 N ВГ-6-06/928.
     *2 Утверждена письмом Госналогслужбы России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672.
     *3 См. письмо ГНИ по г. Москве от 07.09.98 N 30-14/27215.   
     *4 Вторая форма предполагает направление одного экземпляра не только в территориальный налоговый орган, но и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (отсюда - 5 экземпляров)

     
     б) если доход имеет нерегулярный и неоднотипный характер, налоговая льгота может быть реализована путем последующего освобождения от налогообложения. Для этого иностранная компания должна оформить такой документ, как “Заявление о возврате удержанных налогов” (приложение N 9 к Инструкции N 34). Это заявление состоит из трех экземпляров, каждый из которых должен также быть заверен налоговым органом страны постоянного местопребывания иностранной компании. После такого заверения экземпляры заявления распределяются следующим образом: 3-й экземпляр остается в налоговом органе страны постоянного местопребывания иностранной компании; 1-й и 2-й экземпляры направляются в территориальный налоговый орган Российской Федерации, в котором стоит на налоговом учете источник выплаты (налоговый агент); 2-й экземпляр с отметкой налогового органа о получении возвращается иностранной компании. После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего налогового соглашения налоговый орган должен вернуть соответствующие суммы иностранной компании;
     

     в) из данного порядка установлено исключение для иностранных банков, осуществляющих краткосрочные операции с российскими кредитными организациями. В этом случае подтверждения факта резидентства иностранного банка в стране, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, не требуется, если он “подтверждается” сведениями международного справочника “The bankers' Almanac” (издание “Reed information services”, England) или международного каталога “Inter-national bank identifier code” (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Stan-dartization, Switzerland). В этом случае заявление о неудержании или неполном удержании налогов подается российскими банками, выплачивающими доходы, ежеквартально по установленной форме (приложение N 10 к Инструкции N 34).
     
     Представляется, что установленный порядок “оформления” льгот имеет целый ряд концептуальных (не говоря о технических) недостатков.
     
     Во-первых, указанные процедуры рассчитаны только на один вид международных соглашений - на так называемые “соглашения об избежании двойного налогообложения”. Какой-либо процедуры подтверждения льгот в соответствии с транспортными соглашениями для иностранных компаний не предусмотрено.
     
     Во-вторых, указанные процедуры рассчитаны только на те соглашения об избежании двойного налогообложения, которые распространяются на “резидентов” договаривающихся государств (в указанных формах заявлений имеется пункт, в котором необходимо подтвердить факт постоянного местопребывания иностранной компании в соответствующем государстве). В результате остаются неурегулированными случаи, когда соглашение распространяется на “национальных лиц” договаривающихся государств, а не на их резидентов.
     
     В-третьих, указанные процедуры, как следует из правоприменительной практики, рассчитаны не на все виды льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.
     
     В-четвертых, указанные процедуры рассчитаны только на иностранных юридических лиц, но не на международные организации и не на российские компании, которые также являются субъектами налога на прибыль/доходы (подробнее см. ниже).
     
     Следует также отметить, что даже установленные процедуры далеки от совершенства.
     

     Так, объем документооборота по процедурам “а” и “б” совершенно излишен и неэкономичен как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. Процедура “б” вообще не выдерживает какой-либо критики относительно ее практической реализации. Случаев фактического возврата предварительно удержанного налога единицы. Представляется, что установление такого механизма реализации прав абсолютно не соответствует общим началам и смыслу как международных договоров, так и национального законодательства.
     
     Процедура “в” не гарантирует надлежащее применение положений международного договора. Дело в том, что упомянутые в инструкции справочник и альманах указывают лишь на гражданско-правовую национальность иностранных банков, то есть страну, в которой они зарегистрированы как юридические лица. Вполне очевидно, что данные справочники не учитывают положения национального законодательства соответствующих государств и положения всех международных налоговых соглашений о порядке определения резидентства (постоянного местопребывания). Результатом установленного порядка может явиться неправомерное применение налоговых льгот иностранными банками, которые являются “национальными лицами” определенного государства, но не являются его резидентами в смысле соответствующего соглашения с Российской Федерацией.
     
     2. Для международных организаций налоговые льготы устанавливаются соглашениями об их же учреждении (как правило, в статье “налоговый иммунитет”). Например, статья 9 “Статей Соглашения Международного Валютного Фонда” предусматривает, что “фонд, его активы, имущество, доходы, а также операции и сделки, санкционированные настоящим соглашением, пользуются иммунитетом от любого налогообложения и от всех таможенных сборов”.
     
     Как упоминалось выше, законодательство устанавливает порядок подтверждения льгот в соответствии с международными соглашениями только для иностранных юридических лиц. По аналогии этот порядок, естественно, невозможно применить к международным организациям. Ведь очевидно, что международная организация не имеет ни “налоговой национальности” (статуса резидента в каком-либо государстве), ни “гражданско-правовой национальности” (статуса национального лица в каком-либо государстве). Соответственно, ни один налоговый орган не может поставить свою отметку на упоминавшихся заявлениях.
     
     В связи с этим заслуживает внимания один пример из практики. Одна кредитно-финансовая международная организация предоставила кредит российской компании в г. Москве. Местная налоговая инспекция потребовала все же “оформить” заявление на предварительное освобождение от налогообложения, руководствуясь письмом ГНИ по г. Москве от 05.06.96 N 11-13/11769 *1, в котором разъяснялось, что источник выплаты обязан удержать налог на доходы, если получатель дохода не представит один из двух документов: уведомление об источниках доходов в Российской Федерации (приложение N 1 к Инструкции N 34) с отметкой российского налогового органа, в котором выплачиваемый доход отражен в разделе 5 или разделе 6 (“Доходы постоянного представительства”), или заявление на предварительное освобождение от налогообложения. Чтобы выйти из ситуации исполнительный орган международной организации проставил на заявлении на предварительное освобождение от налогообложения свою печать и сослался на соответствующую статью соглашения об учреждении организации.
     
     -----
     *1  “Экономика и жизнь” (московский выпуск), № 28, 1996

     

     Очевидно, что такая практика никак не соответствует ни международным соглашениям, ни национальному законодательству, в том числе самой Инструкции N 34. Дело в том, что Инструкция N 34 (п. 1.2-1.3) распространяется только на иностранных юридических лиц, но не на международные организации. По смыслу Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (подпункт “а” п. 1 ст. 1) международные организации по своему статусу приравниваются к российским компаниям, что также не в полной мере соответствует международному публичному праву.
     
     3. Для российских компаний определенные льготы устанавливаются только так называемыми “соглашениями об избежании двойного налогообложения”, а точнее - протоколами к ним. Предоставление льгот связывается с тем, что в уставном капитале российской компании участвует иностранная компания, на которую непосредственно распространяется само соглашение об избежании двойного налогообложения. При этом в соглашениях, как правило, определяется ряд дополнительных квалифицирующих признаков, при наличии которых российская компания вправе пользоваться льготами: минимальный размер доли иностранной компании и минимальная стоимость вклада иностранной компании в уставной капитал российской компании. Характер льгот в основном сводится к тому, что такая российская компания вправе уменьшать свою налогооблагаемую прибыль без ограничений (установленных национальным законодательством) на сумму:
     
     а) процентов, выплачиваемых на основании любого заемного правоотношения (а не только правоотношений, возникающих из кредитных договоров);
     
     б) издержек на рекламу;
     
     в) процентов за пользование объектами интеллектуальной собственности и пр.
     
     Нормативные акты не предусматривают какой-либо процедуры подтверждения права на указанные льготы российскими компаниями. В связи с этим на практике российские компании предпочитают направлять запросы в правоприменительные органы и только на основании их письменного ответа применяют или не применяют положения соответствующего соглашения.
     
     В этом смысле заслуживает внимания одно адресное письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 25.12.97 N 04-06-05/1, составленное в ответ на индивидуальный запрос налогоплательщика. В своем запросе российская компания просила разъяснить порядок применения к ней льгот, предусмотренных Протоколом к Договору между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 года. При этом налогоплательщик специально просил пояснить, будет ли достаточным для применения льгот представление его уставных документов и реестра акционеров, в которых указан размер уставного капитала, учредители (американские компании), место регистрации компаний-учредителей (США) и их доли в уставном капитале, а также выписок, удостоверяющих размер фактически внесенных в уставный капитал средств. В своем письме Минфин России подтвердил, что указанных документов достаточно.
     

     Представляется, что подобный подход Минфина России абсолютно не приемлем для государства, хотя и очень “выгоден” для налогоплательщиков. Дело в том, что ни один из указанных документов не подтверждает, что соответствующий учредитель российской компании является резидентом США и что, соответственно, на него распространяется действие указанного соглашения. Известно, что в США существуют так называемые “оффшорные зоны” (штаты Вайоминг и Делавэр). Компания, зарегистрированная в такой зоне и в соответствующем режиме, считается национальным лицом США, то есть для целей международного частного права является юридическим лицом по законодательству США. Вместе с тем по национальному законодательству США такие компании признаются нерезидентами США, то есть на них не распространяется действие указанного соглашения. Очевидно, что результатом такой практики может быть неправомерное использование льгот, установленных международными соглашениями.
     
     Таким образом, в настоящий момент представляется целесообразным принятие Министерством РФ по налогам и сборам нормативного акта, регламентирующего порядок подтверждения льгот в соответствии с международными договорами. В отношении льгот по налогу на прибыль в таком акте следует установить, что для подтверждения права на льготу (как минимум):
     
     а) иностранная компания представляет источнику выплаты: документ, подтверждающий ее гражданско-правовой статус (выписку из торгового реестра, сертификат об инкорпорации, свидетельство о регистрации и пр.), если соглашение распространяется на “национальных лиц договаривающихся государств”, или составленную в произвольной форме справку*1 налогового органа государства резидентства иностранной компании, если соглашение распространяется на “резидентов” договаривающихся государств*2; на основании одного из документов источник выплаты вправе не удерживать налог на доходы;
     
     -----
     *1 Примерный текст такой справки (для возврата налога) был приведен в письме Госналогслужбы России от 03.01.96 N НП-4-06/1н.
     *2 При этом все документы должны быть удостоверены (легализированы или проставлен апостиль).   

     
     б) международная организация представляет источнику выплаты соглашение о ее учреждении, опубликованное в официальном источнике; на основании этого документа источник выплаты вправе не удерживать налог на доходы;
     
     в) российская компания представляет в российский налоговый орган документ, подтверждающий гражданско-правовой статус иностранной компании (ее участника), если соглашение распространяется на “национальных лиц договаривающихся государств”, или составленную в произвольной форме справку налогового органа государства резидентства иностранной компании (ее участника), если соглашение распространяется на “резидентов” договаривающихся государств; на основании одного из документов российская компания вправе пользоваться соответствующими льготами.
     

     Очевидно, что настоящая статья не полностью раскрывает проблемы реализации норм международных соглашений по вопросам налогообложения, а затрагивает лишь отдельный их аспект, который, по мнению автора, в настоящий момент является наиболее актуальным.