Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О последствиях участия в схемах уклонения от налогообложения, предлагаемых страховыми компаниями


О последствиях участия в схемах уклонения от налогообложения, предлагаемых страховыми компаниями

     

В.С. Голубев,
зам. начальника отдела налоговых проверок
УФСНП России по г. Санкт-Петербург

     
     В настоящее время некоторые страховые компании разработали и      применяют различные финансовые схемы, позволяющие им и их клиентам-страхователям уклоняться от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.
     
     Проведенный анализ большинства таких схем показывает, что предлагаемые страховыми компаниями финансовые схемы либо не в полной мере соответствуют действующему законодательству, либо ущемляют интересы одного из вовлеченных в нее участников, иногда и не подозревающего о том, что у него могут возникнуть неблагоприятные налоговые последствия.
     
     Любая финансовая схема с применением элементов страхования может рассматриваться как псевдостраховая операция, так как в ней отсутствует основной принцип страховой деятельности - случайность наступления страхового события и присутствует недопустимое условие - проведение обязательных страховых выплат. В схеме используется  только терминология страхования и подменяются понятия, существующие в страховой деятельности.
     
     Целью настоящей статьи является рассмотрение двух наиболее распространенных финансовых схем уклонения от налогообложения, организуемых по инициативе страховых компаний.
     

Схема уклонения от уплаты НДСс использованием договоров страхования предпринимательских рисков

     
     Механизм реализации указанной схемы основан на положениях Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, в котором предусмотрено освобождение от НДС операций по страхованию и перестрахованию. Таким образом, как считают страховые компании, денежные средства, получаемые страховой организацией в рамках страховой деятельности, даже при условии, что в состав этих денежных средств входит НДС, не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты НДС.
     
     Для реализации данной схемы необходимы следующие условия:
     
     - страховая компания должна иметь лицензию на страхование предпринимательских или коммерческих рисков, связанных с возмещением страховой компанией убытков страхователей, возникших по вине их контрагентов и в основном связанных с несвоевременной оплатой отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
     
     - страховая сумма - ответственность по размеру страхового возмещения (страховой выплаты) - должна соответствовать сумме предъявленной продавцом своему покупателю по счету-фактуре стоимости товара с НДС;
     
     - обязательно должна быть проведена переуступка страховой компании прав продавца товара на получение выручки за реализованный товар. Все это оформляется правом страховой компании на суброгацию, то есть правом страховой компании на получение денежных средств от контрагентов страхователей, ответственных за причиненный убыток, который возмещен страховой компанией, в пределах выплаченной суммы;
     
     - контрагент страхователя, при согласии на суброгацию, должен иметь право на предъявление (возмещение) к зачету из бюджета сумм НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) при перечислении денежных средств на счета страховой компании.
     
     Несоблюдение одного из перечисленных условий влечет за собой невозможность применения данной схемы. Поэтому можно утверждать, что ее использование в большинстве случаев предварительно оговаривается всеми участвующими в ней лицами (страхователем, страховщиком, контрагентом страхователя).
     
     При применении данной схемы не обязательна поставка реального товара (работ, услуг), не обязательна оплата страховых взносов страхователями по договорам страхования, не обязательно проведение страховых выплат страховой компанией, не обязательно получение денежных средств по суброгации от контрагентов страхователей.
     
     Все это может заменяться суррогатами товаров (например, простым складским свидетельством или иной ценной бумагой, удостоверяющей передачу товара) и суррогатами денежных средств (например, векселями или иными ценными бумагами, удостоверяющими оплату, взаимозачеты и т.п.).
     
     Субъектами данной схемы проводятся следующие операции:
     
     1. Продавец товара по договору купли-продажи оформляет передачу товара контрагенту и предъявляет покупателю для оплаты в определенный срок счет-фактуру на стоимость товара с НДС.
     
     2. Продавец товара заключает со страховой компанией договор добровольного страхования предпринимательского риска, где страховая сумма соответствует сумме, указанной в счете-фактуре по договору купли-продажи товара, оговаривается срок, связанный со сроком оплаты счета-фактуры, и уплачивается страховой взнос.
     
     По неофициальной договоренности сторон предполагается, что покупатель товара должен обязательно просрочить срок оплаты, указанный в договоре поставки и счете-фактуре.
     
     3. Продавец товара при неполучении в срок денежных средств за отгруженный товар (выручки) заявляет о наступлении страхового случая и согласовывает со страховой компанией размер полученных убытков, который, как правило, соответствует страховой сумме и равен задолженности покупателя перед продавцом товара по счету-фактуре. Контрагент страхователя (покупатель товара) в расчете убытков участия не принимает.
     
     4. Страховая компания выплачивает страхователю страховую сумму, в размер которой не входит НДС и которая является компенсацией “полученных страхователем убытков”, при получении данная сумма относится страхователями на внереализационные доходы.
     
     5. Продавец товара делает в бухгалтерском учете сторнировочные проводки, которые были отражены при поставке товара, в том числе по НДС.
     
     6. Продавец товара направляет своему контрагенту уведомление о том, что изменился субъект расчетов по договору купли-продажи, и денежные средства, полученные от продажи товара (выручку продавца), следует перечислять на расчетные счета в страховую компанию.
     
     7. Страховая компания направляет контрагенту страхователя уведомление о суброгации, то есть о праве страховой компании на получение денежных средств, которые покупатель должен продавцу за поставленный товар.
     
     8. Покупатель продукции, получивший уведомление от поставщика о смене субъектов расчета и уведомление от страховщика о суброгации, перечисляет денежные средства за реализованный товар, в состав которых входит НДС, на счета страховой компании.
     
     9. Покупатель продукции предъявляет НДС, уплаченный за реализованный товар, к расчетам с бюджетом (возмещению).
     
     10. Страховая компания отражает полученные средства как доходы от страховой деятельности и применяет к этим оборотам льготу по НДС как к операциям по страхованию и перестрахованию.
     
     Таким образом, после проведения всеми сторонами вышеуказанных операций НДС, подлежащий уплате в бюджет с выручки за реализованный поставщиком по договору купли-продажи товар, в бюджет не поступает, а покупатель товара возмещает из бюджета сумму данного налога. По существу, из бюджета выкачиваются суммы налога на добавленную стоимость, которые в бюджет не поступали.
     
     Необходимо отметить, что все предприятия, участвующие в реализации данной финансовой схемы с использованием договоров страхования предпринимательских рисков, имеют определенные интересы.
     
     Интерес страховой компании, которая является инициатором и посредником в указанной финансовой схеме, состоит в получении своей комиссии за такую услугу и соответствует сумме уплаченных страховых взносов.
     
     Интерес предприятия-продавца товара состоит в увеличении оборотных средств за счет сумм неуплаченного НДС (за минусом потерь на уплату страхового взноса, который составляет 5-10 % от суммы НДС), а также возможности увеличения своих затрат за счет высвободившихся сумм, в том числе для уменьшения увеличившегося дохода.
     
     Интерес предприятия-покупателя продукции связан с возможностью частичной отсрочки платежа по поставленным товарам (работам, услугам), предъявлением к возмещению из бюджета НДС по полученным товарам, а также неприменением к нему ответственности за нарушение договорных обязательств, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации и хозяйственным договором.
     
     Несмотря на кажущуюся привлекательность участия в предлагаемой страховыми компаниями схеме, для одной из сторон - контрагента страхователя (покупателя) - возможны неблагоприятные финансовые последствия.
     
     При реализации данной схемы в расчете убытков по хозяйственному договору, возмещаемых страховщиком страхователю, контрагент страхователя (покупатель) участия не принимает (даже при договоренности всех сторон на проведение указанных операций), так как в случае участия покупателя в расчете убытков или получения от покупателя согласия (подтверждения) на предъявленные убытки, источник перечисления денежных средств у покупателя будет иной - внереализационные расходы, а не выручка от реализации (перепродажи) товара. В составе денежных средств при их перечислении в страховую компанию не может быть налога на добавленную стоимость, и покупатель не имеет права предъявлять к расчетам с бюджетом НДС, который им получен вместе с оприходованным товаром.
     
     При подтверждении убытков, причиненных вследствие несвоевременного исполнения своих обязательств по хозяйственному договору, покупатель будет является плательщиком НДС со всей выручки от реализации товара, включая ту часть выручки, которую он должен был передать продавцу в счет оплаты поставленного товара.
     
     Если предприятие-покупатель продукции не участвует каким-либо образом в реализации финансовой схемы, то действия страхователя и страховщика, направленные на “возникновение убытков” по хозяйственному договору, носят преднамеренный характер возложения своей ответственности по уплате налога на третье лицо (покупателя).
     

Схема уклонения от уплаты подоходного налога и платежей во внебюджетные социальные фонды с использованием договоров страхования финансовых рисков

     
     На использовании договоров страхования финансовых рисков построена еще одна схема, предлагаемая страховыми компаниями организациям-работодателям для уклонения от уплаты подоходного налога и взносов во внебюджетные социальные фонды, начисляемых на фонд оплаты труда.
     
     Основу данной финансовой схемы составляют положения Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, в котором предусмотрено, что страховые выплаты по договорам добровольного страхования за счет средств физических лиц, осуществляемые страховой компанией при наступлении страховых случаев, не облагаются подоходным налогом и на них не начисляются налоги и не удерживаются иные платежи во внебюджетные фонды.
     
     Для реализации данной схемы, так же как и в предыдущей финансовой схеме, необходимы похожие условия, но имеются свои особенности:
     
     - страховая компания должна иметь лицензию на страхование финансовых или коммерческих рисков, связанных с возмещением страховой компанией страхователям - физическим лицам убытков, возникших по вине их работодателей и в основном связанных с несвоевременной выплатой заработной платы, премий, отпускных (выплат из фонда оплаты труда);
     
     - страховая сумма - ответственность по размеру страхового возмещения (страховая выплата) - должна соответствовать суммам, начисленным работодателями своим работникам, включая начисленные и подлежащие к уплате в бюджет и внебюджетные фонды налоги и иные платежи;
     
     - страхователи - физические лица обязательно должны переуступить страховой компании права на получение денежных средств от работодателей. Все это оформляется правом страховой компании на суброгацию, то есть правом на получение денежных средств от контрагентов страхователей, ответственных за причиненный убыток, который возмещен страховой компанией в пределах выплаченной страховой суммы;
     
     - работодатели страхователей - физических лиц согласие на суброгацию связывают с условием, что при перечислении денежных средств на счета страховой компании они не исполняют перед своими работниками обязательств по выплатам из фонда оплаты труда.
     
     Как и в вышерассмотренном примере, невыполнение хотя бы одного из перечисленных условий приведет к невозможности работы по этой финансовой схеме.
     
     Для упрощения реализации данной схемы применяются векселя страховой компании, которые эмитируются для осуществления страховых выплат и возвращаются в страховую компанию от работодателей в счет выполнения их обязательств по суброгации.
     
     Субъектами данной схемы при ее реализации проводятся следующие операции:
     
     1. Работники предприятия заключают со страховой компанией договор добровольного страхования финансовых рисков, связанный с ответственностью страховой компании по возмещению убытков страхователей при несвоевременной выплате им заработной платы, где страховая сумма соответствует суммам начисляемой заработной платы, включая платежи во внебюджетные социальные фонды, оговаривается срок, связанный со сроком выплат заработной платы, и уплачивается страховой взнос.
     
     Страховая компания заключает договоры страхования с работниками предприятий, которым постоянно задерживают выплату заработной платы, и, как правило, имеет неофициальную договоренность с руководителями предприятий (работодателями страхователей) на проведение определенных взаимозачетов.
     
     2. Страхователи при неполучении в срок начисленной заработной платы заявляют о наступлении страхового случая и согласовывают со страховой компанией размер страховой выплаты (“полученных убытков”), который соответствует страховой сумме и равен задолженности предприятий перед работниками по выплатам заработной платы со всеми начислениями.
     
     3. Страховая компания поручает предприятию, работники которого являются страхователями, выплатить им страховые возмещения, которые являются для страхователей компенсацией “полученных убытков”, данная сумма у страхователей - физических лиц в совокупный налогооблагаемый доход при уплате подоходного налога не включается. Как правило, страховая компания для проведения страховых выплат передает предприятию свой вексель, а не денежные средства. Оформляется договор поручения. Суммы страховых выплат включаются в расходы страховой компании.
     
     4. Страховая компания направляет предприятию-работодателю страхователей уведомление о суброгации, то есть уведомление о праве страховой компании на получение денежных средств, которые предприятие должно работникам за выполненную работу.
     
     При этом предприятие уведомляется о том, что в соответствии с положениями ст. 325, 326, 387, 965 Гражданского кодекса Российской Федерации и ввиду исполнения страховой компанией обязательств по страховым выплатам перед его работниками в связи с наступлением страхового случая, предусмотренного договором страхования, оно освобождается от исполнения обязательств по выплатам своим работникам заработной платы.
     
     5. Предприятие, получившее от страховой компании уведомление о суброгации, признает право требования страховщика к нему как к лицу, ответственному за причиненные страхователям убытки, и дает согласие перечислять денежные средства по суброгации на счета страховой компании.
     
     6. Предприятие-работодатель делает сторнировочные проводки в бухгалтерском учете, которые были отражены при начислении заработной платы, в том числе по подоходному налогу и иным обязательным платежам во внебюджетные социальные фонды.
     
     7. По согласованию предприятие передает страховой компании в счет оплаты по суброгации вексель, эмитированный предприятием, номинал которого равен страховой выплате, произведенной по поручению страховщика самим предприятием.
     
     8. Предприятие-работодатель и страховая компания производят зачет взаимных требований - по договору поручения на проведение страховой выплаты предприятием и по обязательствам предприятия по выплате суброгации - путем оформления договора мены векселей, выданных страховой компанией и предприятием. Возможно оформление оплаты по суброгации векселем страховой компании, который был выдан страховой компанией предприятию для проведения страховой выплаты.
     
     9. Предприятие-работодатель, снимая с затрат начисления по заработной плате, тем самым первоначально увеличивает свои доходы от основной деятельности, но затем отражает в составе внереализационных расходов суммы, уплаченные по суброгации. Сумма доходов равна сумме расходов.
     
     10. Страховая компания отражает “полученные средства” как доходы от страховой деятельности.
     
     Все лица, участвующие в проведении данной финансовой схемы, также имеют определенные интересы.
     
     Интерес страховой компании, которая является инициатором и посредником в указанной финансовой схеме, состоит в получении своей комиссии за такую услугу, которая соответствует сумме уплаченных страховых взносов.
     
     Интерес предприятия-работодателя состоит в увеличении своих оборотных денежных средств за счет сумм неуплаченного подоходного налога и иных обязательных платежей во внебюджетные фонды.
     
     Интерес работников предприятия (страхователей) связан с получением ими сумм страхового возмещения в размере, превышающем сумму заработной платы, выдаваемую на руки.
     
     Но в результате действий страховой компании предприятие, работники которого застраховали риск несвоевременной выплаты заработной платы, необоснованно относит на внереализационные расходы суммы по оплате суброгации, так как данные расходы не связаны с оплатой убытков по хозяйственным договорам.
     
     Действие норм Гражданского кодекса Российской Федерации, на которые ссылаются страховая компания и предприятие при осуществлении своих действий, не распространяется на трудовые правоотношения, регулируемые нормами КЗоТ РФ.
     
     Страховая компания, признавая, что наступил страховой случай, проводит страховую выплату за счет средств сформированных страховых резервов и за счет денежных средств страхователей.
     
     Таким образом, предприятие и после выплат работникам страхового возмещения обязано полностью выполнить все условия трудового соглашения со своими работниками, в том числе и по выплате заработной платы с удержанием подоходного налога и начислением взносов во внебюджетные социальные фонды, а выплата в пользу страховой компании, проводимая предприятием по суброгации, должна осуществляться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов.
     
     Реализация данной схемы приводит к тому, что в бюджет государства не поступает подоходный налог и не поступают обязательные платежи во внебюджетные фонды. Тем самым нарушается баланс интересов не только государства, но и физических лиц, так как изменения в начислениях заработной платы влекут за собой изменение в расчете предоставляемой государством пенсии.
     

Краткие выводы и рекомендации

     
     Страховая компания, выплатившая страховое возмещение, всегда использует свое право на суброгацию. Однако право страховой компании на суброгацию можно оспорить и не исполнять, если контрагент страхователя (покупатель продукции или предприятие-работодатель) не согласен с предъявленной претензией как по праву, так и по размеру. Отказ от исполнения претензии страховой компании - реальная защита интересов третьих лиц от неблагоприятных налоговых последствий.
     
     При анализе любой финансовой схемы следует иметь в виду, что заложенные в налоговом законодательстве принципы в большинстве случаев исключают возможность учета какой-либо суммы для уменьшения налога, подлежащего уплате в бюджет, одной стороной сделки без учета этой же суммы другой стороной в составе объекта налогообложения.
     
     О достижении цели уклонения от налогообложения и уплаты иных обязательных платежей можно говорить только тогда, когда не ущемляются интересы никого из партнеров. При получении предложения о нестандартном оформлении взаимоотношений рекомендуется тщательно разобраться, в чем состоит интерес каждого участника и не пострадает ли в результате применения данной схемы ваша организация или вы сами.