Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О судебной практике по делам о взыскании НДС


О судебной практике по делам о взыскании НДС

     

Е.В. Дятлова,
советник налоговой службы I ранга

     
     В Верховный суд обратились физические лица с жалобой о признании незаконным (недействующим) абзаца третьего п. 16 раздела VIII инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (в ред. Изменений и дополнений Госналогслужбы России от 29.12.97 N 4).
     
     Заявители считали, что положения указанного абзаца нарушают права физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, и общественных организаций инвалидов на получение льгот по НДС, предусмотренных подпунктами “ф”, “х” п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 2 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (далее по тексту - Закон о НДС) и Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства” (далее по тексту - Федеральный закон N 222-ФЗ), предоставившими субъектам малого предпринимательства право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе налогообложения.
     
     С указанными доводами заявителей нельзя согласиться по следующим основаниям.
     
     В соответствии с абзацем третьим п. 16 раздела VIII инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее по тексту - Инструкция N 39) при отгрузке не облагаемых налогом товаров (оказании услуг, выполнении работ) расчетные документы, реестры, приходные кассовые ордера и первичные учетные документы выписываются без выделения НДС, и на них делается надпись или ставится штамп “Без налога (НДС)”.
     
     Согласно части первой ст. 19 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.
     
     Статьей 5 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” (далее по тексту - Федеральный закон N 147-ФЗ) установлено, что до введения в действие части второй НК РФ ссылки на положения НК РФ в части первой ст. 19 Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (далее по тексту - Закон РФ N 2118-1) и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.
     

     В соответствии со ст. 3 Закона РФ N 2118-1 плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги.
     
     Пункт 1 ст. 2 Закона о НДС определяет круг плательщиков данного налога.
     
     Граждане, в том числе осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, пунктом 1 ст. 2 указанного Закона к плательщикам НДС не отнесены.
     
     Таким образом, физические лица плательщиками НДС в бюджет не являются.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.
     
     Соответственно субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС в бюджет.
     
     Поскольку физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, и субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС в бюджет, на них нормы Закона о НДС, а также положения обжалуемого абзаца Инструкции N 39, изданной на основании указанного Закона, не распространяются.
     
     Следовательно, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, и субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, при реализации товаров (работ, услуг) [независимо от того, являются указанные товары (работы, услуги) объектом обложения НДС или нет] не вправе увеличивать их стоимость на сумму налога на добавленную стоимость, и, соответственно, требование о составлении документов, связанных с исчислением и уплатой указанного налога, на них не распространяется.
     
     Таким образом, обжалованные положения Инструкции N 39 не могут нарушать права вышеуказанных физических и юридических лиц.
     

     Что касается общественных организаций инвалидов, то в соответствии со ст. 2 Закона о НДС они являются плательщиками НДС в бюджет, и, следовательно, на них возложена обязанность по составлению документов, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.
     
     Однако согласно ст. 7 данного Закона обязанность плательщиков НДС по указанию в расчетных документах данного налога отдельной строкой возникает только в случае реализации товаров (работ, услуг) по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.
     
     Соответственно, в случае реализации товаров (работ, услуг) без НДС выделение данного налога в расчетных документах не требуется.
     
     Учитывая, что в соответствии с подпунктами “ф”, “х” п. 1 ст. 5 указанного Закона товары (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работы, услуги, производимые и реализуемые общественными организациями инвалидов, освобождены от НДС, указанные организации при реализации товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость выписывают расчетные документы без выделения данного налога.
     
     В случае отказа общественных организаций инвалидов от предоставляемой указанным Законом льготы они реализуют товары по ценам, увеличенным на суммы НДС, и в расчетных документах налог на добавленную стоимость указывают отдельной строкой.
     
     Таким образом, положения обжалованного абзаца Инструкции N 39, разъясняющие плательщикам НДС, что при отгрузке не облагаемых налогом товаров (оказании услуг, выполнении работ) расчетные документы, реестры, приходные кассовые ордера и первичные учетные документы выписываются без выделения НДС и на них делается надпись или ставится штамп “Без налога (НДС)”, соответствуют Закону о НДС.
     
     На основании изложенного довод заявителей о том, что указанные положения Инструкции N 39 ограничивают права физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, и общественных организаций инвалидов на получение льгот по НДС, предусмотренных Законом о НДС и Федеральным законом N 222-ФЗ, является необоснованным.
     
     Также являлась неправомерной ссылка заявителей на то, что обжалуемые положения Инструкции N 39 противоречат ст. 5 Закона РФ N 2118-1, ст. 3, 4, п. 1, 2 ст. 7 Закона о НДС, поскольку, по мнению заявителей, положения названных статей в качестве объекта НДС предусматривают добавленную стоимость, а не оборот с реализации товаров (работ, услуг).
     

     Согласно ст. 5 Федерального закона N 147-ФЗ до введения в действие части второй НК РФ, ссылки на положения НК РФ в п. 1 ст. 38 Кодекса, определяющей объекты налогообложения, приравниваются к ссылкам на Закон РФ N 2118-1.
     
     В соответствии со ст. 5 Закона РФ  N 2118-1 объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и другие объекты, установленные законодательными актами.
     
     Таким образом, объектами налогообложения являются не только перечисленные в ст. 5 указанного Закона объекты, но и объекты, установленные в других законодательных актах.
     
     Согласно подпункту “а” п. 1 ст. 3 Закона о НДС объектами налогообложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
     
     Абзац второй п. 1 ст. 4 Закона о НДС предусматривает включение в облагаемый оборот любых получаемых предприятиями денежных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Ссылка заявителей в обоснование своих требований на положения ст. 1, п. 2 ст. 7 Закона о НДС также являлась необоснованной, поскольку указанные положения содержат определение самого НДС (ст. 1) и порядок исчисления суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет (п. 2 ст. 7), и не связаны с выводом заявителей о том, что обороты по реализации товаров (работ, услуг) не являются объектами налогообложения.
     
     Таким образом, довод заявителей о том, что объектом обложения НДС является добавленная стоимость, а не оборот с реализации товаров (работ, услуг), является неправомерным.
     
     Указанный вывод был подтвержден решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.98 по делу N ГКПИ98-404, согласно которому оборот по реализации товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС.
     
     Кроме того, абзац Инструкции N 39, обжалованный заявителями, не содержит положений, определяющих объект налогообложения, а следовательно, не может противоречить вышеуказанным нормам законодательства.
     

     Обжалуя абзац третий п. 16 раздела VIII Инструкции N 39, заявители ссылались  также на то, что данная инструкция согласно п. 3 ст. 31 части первой НК РФ с 1 января 1999 года является не нормативным, а внутриведомственным документом, и обязательна лишь для нижестоящих налоговых органов.
     
     Данная ссылка заявителей является несостоятельной по следующим основаниям.
     
     Статьей 1 Федерального закона N 147-ФЗ установлено, что часть первая НК РФ вводится в действие с 1 января 1999 года.
     
     Согласно части первой ст. 8 указанного Федерального закона положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
     
     Таким образом, положения п. 3 ст. 31 НК РФ распространяются на инструкции, письма и методические указания, принятые МНС России после 1 января 1999 года.
     
     Инструкция N 39 была издана Госналогслужбой России по согласованию с Минфином России на основании п. 3 ст. 10 Закона о НДС и зарегистрирована в установленном порядке в Минюсте России до введения в действие части первой НК РФ.
     
     Согласно части первой ст. 7 Федерального закона N 147-ФЗ Закон о НДС действует в части, не противоречащей части первой НК РФ.
     
     В связи с изложенным Инструкция N 39 подлежит применению на территории Российской Федерации в качестве нормативного правового акта до отмены Закона о НДС.
     
     Учитывая вышеизложенное, абзац третий п. 16 раздела VIII Инструкции N 39, предусматривающий, что при отгрузке  не облагаемых налогом товаров (выполнении работ, оказании услуг) расчетные документы, реестры, приходные кассовые ордера и первичные учетные документы выписываются без выделения НДС и на них делается надпись или ставится штамп “Без налога (НДС)”, соответствует Закону о НДС, Закону РФ N 2118-1, Федеральному закону N 222-ФЗ, Конституции Российской Федерации и не нарушает прав заявителя.
     
     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.99 по делу N ГКПИ98-733 положения абзаца третьего п. 16 раздела VIII Инструкции N 39 были признаны соответствующими Закону о НДС.