Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1 2 3 4 5 6 7
8 9 10 11 12 13 14
15 16 17 18 19 20 21
22 23 24 25 26 27 28
29 30 31 1 2 3 4

Порядок исчисления налога на прибыль бюджетными организациями


Порядок исчисления налога на прибыль бюджетными организациями

     

С.В. Земляченко,
УФСНП России по г. Санкт-Петербург

     
     С 1 октября 1998 года порядок исчисления налогооблагаемой прибыли для бюджетных организаций регулируется инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 N 48 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы” (далее по тексту - Инструкция N 48).
     
     Применение на практике Инструкции N 48 вызвало затруднение даже у опытных бухгалтеров бюджетных организаций, не говоря о сотрудниках налоговых органов, мало знакомых с бюджетным учетом. Отчасти это связано с расплывчатостью формулировок и отсутствием полноценных примеров. Некоторые принципиальные ошибки в Инструкции N 48 были исправлены путем издания приказа Министерства РФ по налогам и сборам от 12.01.99 N ГБ-3-02/7 “О внесении изменений и дополнений в инструкцию Госналогслужбы России от 20.08.98 N 48”.
     
     Однако внесенных вышеуказанным приказом четырех уточнений явно недостаточно. По-видимому, изменения и дополнения в Инструкцию N 48 будут вноситься по мере накопления вопросов, возникающих в ходе ее применения и требующих разрешения.
     
     В настоящей статье рассмотрены основные положения новой редакции Инструкции N 48 и приведены комментарии к ее отдельным разделам и пунктам. Кроме того, на конкретных примерах показан порядок исчисления налогооблагаемой прибыли в бюджетных организациях, работающих в различных условиях хозяйствования.
     
     В вводном разделе Инструкции N 48 перечисляются законодательные акты, на основании которых она издана (Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы Российской Федерации”, Закон РСФСР от 21.03.91 N 943-1 “О Государственной налоговой службе РСФСР”).
     
     Согласно ст. 4 и п. 3 ст. 31 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) с 1 января 1999 года Министерство РФ по налогам и сборам вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Приказы, инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах и сборах издаются Министерством РФ по налогам и сборам в первую очередь для налоговых органов в целях единообразного применения ими названного законодательства и не имеют нормативного значения для налогоплательщиков.
     
     Однако изданные до 1 января 1999 года инструкции Госналогслужбы России будут применяться в части, не противоречащей части первой НК РФ, до отмены в установленном порядке соответствующих законов, но с учетом положений ст. 4 части первой НК РФ, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Изменения и дополнения, внесенные в течение указанного переходного периода в установленном порядке в данные инструкции с соблюдением требований ст. 4 части первой НК РФ, будут учитываться при применении соответствующих инструкций.
     

Общие положения

     
     Раздел I “Общие положения” Инструкции N 48 содержит ответы на следующие важные вопросы.
     

     Какие организации являются бюджетными (и, соответственно, на какие организации распространяются положения Инструкции N 48)?

     
     Первоначальная редакция Инструкции N 48 весьма расплывчато очертила круг лиц (бюджетных организаций), на которые данная она распространялась.
     
     В п. 1 Инструкции N 48 определяющим признаком бюджетной организации названо финансирование за счет средств бюджетов на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы), а в п. 4 в порядке уточнения приведены ссылки на нормативные акты, регулирующие составление сметы доходов и расходов. Данное условие является необходимым, но недостаточным для отнесения организации к числу бюджетных, ведущих бухгалтерский учет и исчисляющих налог на прибыль в порядке, предусмотренном Инструкцией N 48.
     
     Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 12.01.99 N ГБ-3-02/7 пункт 3 Инструкции N 48 был дополнен текстом следующего содержания: “Бюджетные организации ведут бухгалтерский учет исполнения смет расходов (доходов и расходов) по Плану счетов, утвержденному Министерством финансов Российской Федерации для бюджетных организаций”. Иначе говоря, определяющими признаками бюджетных организаций, на которые распространяются положения Инструкции  N 48, в настоящее время являются:
     
     - полное или частичное бюджетное финансирование на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы);
     
     - ведение бухгалтерского учета по Плану счетов, утвержденному Минфином России для бюджетных организаций (приказ Минфина России от 03.11.93 N 122 “Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете”).
     

     Какие бюджетные организации признаются учреждениями?

     
      В п. 3 Инструкции N 48 приведена характеристика организационно-правовой формы “учреждение”. Со ссылкой на ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) указано, что учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Данной нормой констатируется, что бюджетная организация совсем не обязательно должна быть учреждением.
     
     Принадлежность бюджетной организации к организационно-правовой форме “учреждение” будет важна при применении льгот по налогу на прибыль, имеющих субъектный признак. Например, подпунктом “г” п. 1 ст. 6 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” предусмотрена льгота для образовательных учреждений (а не организаций).
     

     Какие доходы бюджетных организаций являются доходами от предпринимательской деятельности?

     
     На протяжении ряда лет не прекращаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанные с использованием понятия “предпринимательская деятельность” в различных некоммерческих сферах (сфере образования, культуры и искусства и т.п.). Возникновение данных споров связано с особыми условиями отнесения (рассмотрения) отдельных видов платной деятельности некоммерческих организаций в качестве предпринимательской, зафиксированными в различных Законах РФ прямого действия, например, от 10.07.92 N 3266-1 “Об образовании”.
     
     Из ответа на поставленный вопрос вытекают серьезные правовые последствия: в первую очередь, наличие или отсутствие обязанностей налогоплательщика по отдельным налогам, в том числе по налогу на прибыль (согласно ст. 1 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” плательщиками налога на прибыль являются определенные хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность). При отсутствии предпринимательской деятельности у бюджетной организации не возникает каких-либо обязанностей налогоплательщика, в том числе обязанности представлять в налоговый орган расчеты по налогу на прибыль и формировать объект налогообложения. Необходимо обратить внимание на то, что речь идет не о налоговых льготах, а об отсутствии субъекта налогообложения; при таких обстоятельствах бюджетной организации вообще не нужны какие-либо льготы. Отсутствие предпринимательской деятельности влечет за собой отсутствие налоговых обязательств.
     
     Вышесказанное обязывает налоговые органы очень осторожно и взвешенно подходить к решению вопроса об отнесении тех или иных доходов бюджетных организаций к доходам от предпринимательской деятельности. Некоторые категоричные формулировки Инструкции N 48 (в частности п. 5) вызывают серьезные сомнения при их сопоставлении с нормами действующего законодательства.
     
     В п. 5 первоначальной редакции Инструкции N 48 все получаемые бюджетными организациями доходы от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам были квалифицированы как доходы от предпринимательской деятельности.
     
     В новой редакции из доходов от предпринимательской деятельности, по мнению Министерства РФ по налогам и сборам, подлежат исключению доходы, полученные от основной деятельности (включая реализацию платных услуг) бюджетными государственными и муниципальными музеями, библиотеками, филармоническими коллективами, театрами, архивными  учреждениями, цирками, зоопарками, ботаническими садами, дендрологическими парками и национальными заповедниками. Перечень видов организаций, вошедших в число избранных в плане отнесения деятельности к непредпринимательской, полностью соответствует абзацу 15 п. 6 ст. 6 “Льготы по налогу” Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”. Согласно этой норме не подлежит налогообложению (льготируется) прибыль перечисленных выше организаций культуры и искусства.
     

     Между тем предоставление определенным налогоплательщикам льгот по налогу не имеет ничего общего с формированием объекта налогообложения этими лицами и, тем более, с выведением этих лиц из состава плательщиков данного налога. Налогоплательщики, объект налогообложения и налоговые льготы - это разные элементы налогообложения в соответствии со ст. 17 части первой НК РФ.
     
     Согласно ст. 11 части первой НК РФ институты, понятия и термины гражданского и иных отраслей законодательства применяются в налоговых правоотношениях, если не установлено иное. Статья 2 ГК РФ содержит общее понятие предпринимательской деятельности и определяет ее признаки (регулярность, самостоятельность, осуществление деятельности на свой риск, направленность на систематическое получение прибыли). Отсутствие хотя бы одного из перечисленных признаков не позволяет признать деятельность предпринимательской, а получаемые от нее доходы, соответственно, доходами от предпринимательской деятельности.
     
     Если нормы федерального законодательства ограничивают самостоятельность осуществления деятельности отдельных бюджетных государственных организаций, вводя ограничения по расходованию получаемых средств (обязательное направление средств на развитие и совершенствование основной уставной деятельности и т.п.), не имеется оснований рассматривать данную деятельность как предпринимательскую. В этой связи представляется далеко не полным перечень доходов, которые не являются доходами от предпринимательской деятельности, приведенный в п. 5 новой редакции Инструкции N 48.
     

     Каковы общие принципы исчисления бюджетными организациями налога на прибыль с доходов от предпринимательской деятельности?

     
     Пункт 2 Инструкции N 48 повторяет формулировку п. 10 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”: “бюджетные организации и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами”.
     
     В п. 6 вышеуказанной Инструкции уточняется, что если бюджетная организация занимается несколькими видами предпринимательской деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, исчисление налога на прибыль производится от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам.
     

Плательщики налога

     

     Раздел II “Плательщики налога” Инструкции N 48 состоит из одного пункта и содержит только одно предложение: “Плательщиками налога на прибыль являются бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности и другие доходы”. С учетом ст. 1 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” необходимо еще раз подчеркнуть, что определяющим признаком отнесения бюджетной организации к числу плательщиков налога на прибыль является осуществление предпринимательской деятельности (наличие доходов от предпринимательской деятельности).
     

Особенности формирования облагаемого объекта

     
     Порядок формирования налогооблагаемого объекта бюджетными организациями изложен в разделах III “Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли”, IV “Другие доходы бюджетных организаций, облагаемые налогом” и V “Доходы, не учитываемые при налогообложении”. Данные разделы Инструкции N 48 необходимо рассматривать в комплексе, с учетом положений ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в противном случае возникают неразрешимые вопросы.
     
     Прежде всего необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” объектом налогообложения является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. У бюджетных организаций, так же как и у всех остальных налогоплательщиков, валовая прибыль представляет собой сумму трех составляющих:
     
     - прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг);
     
     - прибыли от реализации основных фондов и иного имущества (для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции, за вычетом расходов, связанных с реализацией);
     
     - доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (к внереализационным относятся доходы от сдачи имущества в аренду, от вложения свободных внебюджетных денежных средств на депозитные счета, доходы по ценным бумагам и другим операциям, не связанным непосредственно с производством и реализацией, включая курсовые разницы по валютным счетам).
     
     Особенности определения первой составляющей валовой прибыли - превышения доходов над расходами от реализации продукции (работ, услуг) в бюджетных организациях - изложены в разделе III Инструкции N 48. Вопросам формирования двух остальных составляющих посвящены положения раздела IV вышеуказанной Инструкции.
     

     Согласно Инструкции N 48 порядок исчисления объекта налогообложения будет различаться:
     
     - для организаций, работающих в традиционных условиях хозяйствования;
     
     - для организаций, имеющих смету спецсредств;
     
     - для организаций, ранее переведенных на новые условия хозяйствования и финансируемых за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;
     
     - для организаций, ранее переведенных на новые условия хозяйствования и финансируемых за счет средств федерального бюджета.
     
     Такие различия обусловлены, в первую очередь, составом и качественными характеристиками тех показателей, которые формируются в бухгалтерском учете бюджетных организаций, работающих по этим четырем вариантам хозяйствования.
     
     В основе правильного исчисления объекта налогообложения лежит отделение предпринимательской деятельности (к ней относится и реализация продукции, работ, услуг, и реализация имущества, и получение внереализационных доходов от деятельности, осуществляемой за счет средств бюджета и внебюджетных средств, не являющихся доходами от предпринимательской деятельности). Иначе говоря, необходим раздельный учет всех доходов и расходов, включающий методы распределения определенных расходов между видами деятельности.
     
     Например, в организациях, финансируемых из средств бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов и переведенных на новые условия хозяйствования, не предусмотрено ведение раздельного учета расходов (в том числе прямых), а существует только раздельный учет доходов. Именно поэтому в Инструкции N 48 и рассматриваются различные варианты, включая расчетные методы определения объекта налогообложения.
     
     Приведем конкретный  пример исчисления налогооблагаемой прибыли в организациях с одинаковыми условными суммами доходов и расходов, но работающих в разных условиях хозяйствования. Ниже указаны исходные данные для расчета, там где это возможно, совпадающие с единственным содержащимся в п. 10 Инструкции N 48 примером.
          

Доходы за отчетный период
(I квартал, полугодие, 9 месяцев, год)


     

Виды доходов

Начислено

Поступило

I. Основная деятельность по профилю организации

1) Бюджетное финансирование

3800

3800

2) Платные услуги (НДС не облагаются)

1100

1300 (в т.ч. авансы 200)

ВСЕГО по I разделу

4900

5100 (в т.ч. авансы 200)

II. Реализация основных фондов и иного имущества

3) Реализация МБП

100 + НДС 20

100 + НДС 20

ВСЕГО по II разделу

100 + НДС 20

100 + НДС 20

III. Внереализационныe доходы и расходы

4) От сдачи в аренду (субаренду)

200 + НДС 40

150 + НДС 30

5) % по депозиту

50

50

ВСЕГО по III разделу

250 + НДС 40

200 + НДС 30

IV. Целевые внебюджетные доходы  

6) Целевые доходы

350

350

ВСЕГО по IV разделу

350

350

ИТОГО

5600 + НДС 60

5750 + НДС 50 (в т.ч. аванс 200)

          

Расходы за отчетный период в бюджетной организации:

1 вариант
(в традиционных условиях хозяйствования или в новых условиях хозяйствования при финансировании из федерального бюджета)


     

Виды расходов (включая НДС)

Фактические

Кассовые расходы

  
 

Прямые

Общие*


 

  
 

1 ) Расходы по бюджету

3500

300

3800

2) Платные услуги

700


 

500

ВСЕГО по 1 разделу

4200

300

4300

  
 


 

3) Реализация МБП

-

-

-

ВСЕГО по 11 разделу

-

-

-

  
 

4) От сдачи в аренду (субаренду)

-

-

-

5) % по депозиту

-

-

-

ВСЕГО по III разделу

-

-

-

  
 

6) Целевые расходы

350


350

ВСЕГО по IV разделу

350

-

350

  
 

7) Прочие расходы (потери)**




  
 

ИТОГО

4550

300

4650

     
     -----
     * Под общими расходами понимаются коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы по перевозке административно-управленческого персонала, подлежащие распределению между бюджетной и предпринимательской деятельностью - реализацией продукции (работ, услуг) по профилю организации (последний абзац п. 8, второй абзац п. 11 Инструкции № 48).
     Необходимо обратить внимание на то, что Инструкция № 48 не предусматривает возможности распределения вышеуказанных общих расходов на аренду, как вид деятельности (п. 14 Инструкции № 48).  Учет в целях налогообложения коммунальных расходов и расходов на услуги связи по переданным в аренду площадям возможен только при условии прямого и экономически обоснованного распределения таких расходов на данный вид деятельности (в нашем примере предполагается, что такой учет не организован, отсутствуют отдельные счетчики или распределение расходов происходит по методике ресурсоснабжающей организации).
     ** Под прочими расходами (потерями) понимаются расходы, не связанные ни с одним видом деятельности - финансовые санкции по актам документальных проверок, расходы по приобретению квартир для работников и т.п. расходы, покрываемые за счет собственных источников после налогообложения (последний абзац п. 10 Инструкции № 48).
     

2 вариант
(в новых условиях хозяйствования при финансировании из бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета)

     

     Информация о расходах таких организаций, отличается тем, что итоги по разделу I предыдущей таблицы (фактические расходы 4200 + 300 = 4500, кассовые расходы 4300)  не разделяются между деятельностью за счет бюджетного финансирования и за счет реализации платных услуг.     
 

3 вариант
(при наличии сметы спецсредств)

     
     Информация о расходах таких организаций отличается прямым распределением всех расходов (включая общие - коммунальные услуги, услуги связи, транспортные расходы по перевозке персонала) между видами деятельности согласно утвержденным сметам. В нашем примере сумма фактических общих расходов по разделу I (300 единиц) распределена следующим образом: 200 единиц - на расходы по бюджету, 100 единиц - на расходы по платным услугам.
     

Порядок исчисления объекта налогообложения по приведенным исходным данным

     
     При любом варианте хозяйствования сначала следует исключить из полученных сумм НДС и авансы. В нашем примере платные услуги НДС не облагаются, авансы - 200 единиц, получено средств по основной деятельности за минусом авансов -  4900 единиц (в том числе от предпринимательской деятельности, каковой являются платные услуги - 1100 единиц).
     
     Бухгалтерский учет и отчетность в бюджетных организациях традиционно построены по кассовому признаку (доходы учитываются по поступлению, и иное отражение доходов нарушит взаимоувязку показателей бюджетных отчетных форм), однако на бюджетные организации, так же как и на всех остальных налогоплательщиков, распространяются нормы Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, согласно которым авансы и предоплаты не формируют объекта налогообложения.
     
          Поэтому все расчеты, предусмотренные Инструкцией N 48, следует вести по “очищенным” от авансов суммам, хотя это прямо и не предусмотрено данной Инструкцией. Косвенным подтверждением вышесказанного является формулировка п. 13 Инструкции N 48. Данная формулировка касается бюджетных образовательных организаций, поскольку именно в этой сфере принято производить оплату вперед (хотя подобные факты могут иметь место и в остальных бюджетных организациях).
     
     Новая редакция п. 13 Инструкции N 48 (от 12.01.99) исправляет явную ошибку, ранее содержащуюся в тексте Инструкции: средства, полученные бюджетными образовательными организациями в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (например, плата за весь срок обучения - год, 5 лет), первоначально предлагалось учитывать на субсчете 210 “Расходы к распределению”. Однако данный субсчет относится к активу баланса, входит в раздел “Расходы” бюджетного Плана счетов бухгалтерского учета, и отражение на этом субсчете каких-либо доходов бухгалтеру бюджетной организации невозможно было представить.
     

     В настоящее время средства, полученные бюджетными образовательными организациями в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат отнесению в налогооблагаемую базу при наступлении отчетного периода, к которому они относятся (до этого времени такие средства могут учитываться на субсчете 157 “Расчеты с покупателями и заказчиками”). Произведенные расходы за счет этих средств отражаются на субсчете 210 “Расходы к распределению” (в составе специфического вида незавершенного производства применительно к бюджетным образовательным организациям). При налогообложении расходы принимаются в сумме, относящейся к определенному отчетному периоду, в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.
     
     Далее порядок исчисления налогооблагаемой прибыли будет зависеть от условий хозяйствования, в которых ведет деятельность бюджетная организация.
     

1 вариант
(в традиционных условиях хозяйствования или новых условиях хозяйствования при финансировании
из федерального бюджета)

     
     1) Распределяются коммунальные услуги, услуги связи и транспортные расходы по перевозке административно-управленческого персонала в порядке, предусмотренном последним абзацем п. 8 и вторым абзацем п. 11 Инструкции N 48. Распределение производится только в рамках основной деятельности (доходов и расходов, упоминаемых в разделе III Инструкции N 48) пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме средств, включая бюджетные. Доходы от реализации имущества, от сдачи в аренду и иные внереализационные доходы, упоминаемые в разделе IV Инструкции N 48, в расчетах на данном этапе не участвуют.
     
     В нашем примере:
     
     - на бюджетную деятельность подлежит отнесению 300 x 3800/4900 = 300 x 77,6 % =  232 единицы;
     
     - на расходы по платным услугам  - 300 x 1100/4900 = 300 x 22,4 % = 68 единиц.
     
     2) Определяется первая составляющая валовой прибыли (объект налогообложения по разделу I “Основная деятельность по профилю организации”):
     
     1100 (доходы) - 700 (прямые расходы) - 68 (общие расходы) = 332 единицы.
     

     Необходимо обратить внимание на то, что в Инструкции N 48 в отличие от ранее действовавшего порядка впервые четко указано, что при расчете объекта налогообложения у бюджетных организаций исключаются из доходов фактические (по начислению), а не кассовые (по оплате) расходы (первый абзац п. 8 Инструкции N 48). В условиях недостаточности бюджетного финансирования и наличия большой задолженности по оплате перед поставщиками (в первую очередь коммунальных услуг) фактические расходы, как правило, значительно превышают кассовые, что, в свою очередь, приводит к значительному снижению размера налогооблагаемой прибыли.
     

     Не менее важным является указание в п. 8 Инструкции N 48 на возможность учета для целей налогообложения всех фактических расходов, включенных в перечень расходов бюджетной классификации (а не только расходов, поименованных в Положении о составе затрат). Данная норма исключает необходимость проведения корректировок налогооблагаемой прибыли бюджетными организациями (например, на сумму капитальных вложений, включаемых в расходы по бюджетной классификации, но не учитываемых в составе текущих расходов по Положению о составе затрат).
     
     3) Определяется вторая составляющая валовой прибыли (объект налогообложения по разделу II “Прибыль от реализации основных фондов и иного имущества”).
     
     Согласно п. 14 Инструкции N 48 для целей налогообложения предлагается учитывать разницу (превышение) между продажной ценой МБП 100 единиц (без НДС) и первоначальной или остаточной стоимостью этого имущества с учетом переоценки, увеличенной на индекс инфляции, за вычетом расходов, связанных с реализацией. Данная формулировка вытекает из п. 4 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.
     
     Предположим, что первоначальная стоимость предметов, приобретенных в IV квартале 1997 года, составляла 70 единиц, в момент постановки на учет были сделаны проводки Д-т 071 К-т 178 - 70 единиц, и одновременно Д-т 200 К-т 260 - 70 единиц.
     
     Реализация происходит в IV квартале 1998 года. Первоначальная стоимость предметов умножается на последовательно перемножаемые индексы инфляции за четыре квартала. В качестве первого (начального) индекса принимается индекс квартала, следующего за кварталом, в котором приобретено имущество. В качестве последнего индекса принимается индекс квартала, в котором произошли выбытие.
     
     В нашем примере используется ИРИП за I, II, III и IV кварталы 1998 года, вторая составляющая валовой прибыли будет равна:
     
     100 - 70 x 102,5% x 102,3 % x 103,9% x  107,2% = 100 - 82 = 18 единиц.
     
     Следует отметить, что убытки от реализации основных средств и иного имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
     
     4) Определяется третья составляющая валовой прибыли (объект налогообложения по разделу III “Внереализационные доходы и расходы”).
     

     По общему правилу внереализационные доходы учитываются для целей налогообложения “по начислению”, а не по оплате (см. примечание к приложению 11 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, далее по тексту - Инструкция N 37). Соответственно, в нашем примере доходы от аренды необходимо учесть в целях налогообложения в суммах на основании счетов, выставленных арендаторам (200 единиц без НДС).
     
     В сочетании с процентами по депозиту третья составляющая валовой прибыли будет равна 200 + 50 = 250 единиц.
     
     Что касается НДС, то согласно ст. 8 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” датой реализации считается день поступления денежных средств, поэтому итоговая сумма НДС к уплате в бюджет составит 20 + 30 = 50 единиц (включая НДС от реализации МБП и НДС с арендной платы).
     
     5) Целевые доходы и расходы, а также прочие расходы и потери не участвуют в формировании облагаемого объекта. Основанием для исключения целевых доходов из объекта налогообложения служит в первую очередь п. 2.12 Инструкции N 37, а также п. 16 Инструкции N 48.
     
     Таким образом, объект налогообложения в нашем примере для организаций, работающих в традиционных условиях хозяйствования либо в новых условиях, но финансируемых из федерального бюджета, составит 332 + 18 + 250 = 600 единиц.
     

2 вариант
(в новых условиях хозяйствования при финансировании из бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета)

     
     Выше указано, что расходы в таких организациях в рамках основной деятельности по профилю организации не разделяются (известны только итоги по разделу I  исходной таблицы: фактические расходы - 4500, кассовые расходы - 4300). Что касается расходов по остальным двум составляющим валовой прибыли, если они имеются, то организации должны вести их отдельный учет, так же как и учет расходов за счет целевых поступлений.
     
     Для раздельного учета расходов в рамках основной деятельности по профилю организации п. 10 Инструкции N 48 предусмотрено использование расчетного метода, который заключается в следующем.
     
     1) Фактический расход средств, приходящихся на предпринимательскую деятельность (каковой является реализация платных услуг), определяется пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме средств, включая бюджетные. Иначе говоря, принцип распределения такой же, как и для распределения коммунальных платежей, оплаты услуг связи и расходов на транспорт административно-управленческого персонала в предыдущем варианте (только распределяется уже вся сумма фактических расходов по основной деятельности). Доходы от реализации имущества, от сдачи в аренду и иные внереализационные доходы, упоминаемые в разделе IV Инструкции N 48, в расчетах не участвуют (в отношении внереализационных расходов данное обстоятельство особо подчеркнуто в предпоследнем абзаце п. 10 Инструкции N 48).
     

     В нашем примере подлежат отнесению:
     
     - на бюджетную деятельность - 4500 x x 3800/4900 = 4500 x 77,6 % = 3492 единицы;
     
     - на расходы по платным услугам - 4500 х 3800/4900 = 4500 x 22,4 % = 1008 единиц.
     
     2) Определяется первая составляющая валовой прибыли (объект налогообложения по разделу I “Основная деятельность по профилю организации”):
     
     1100 (доходы) - 1008 (расходы) = 92 единицы.
     
     Остальные составляющие валовой прибыли определяются точно так же, как и в предыдущем варианте. Объект налогообложения в нашем примере для организаций, работающих в новых условиях хозяйствования и финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета, составит  92 + 18 + 250 = 360 единиц.     
   

3 вариант
(при наличии сметы спецсредств)

     Расходы в таких организациях полностью разделены в первичном учете. В нашем примере сумма фактических общих расходов по разделу I “Основная деятельность по профилю организации” - 300 единиц распределена следующим образом: 200 единиц - на расходы по бюджету, 100 единиц - на расходы по платным услугам. Соответственно, общая сумма фактических расходов по бюджету составляет 3700 единиц, а расходов на реализацию платных услуг - 800 единиц.
     
          Первая составляющая валовой прибыли - прибыль от реализации платных услуг составляет 1100 (доходы) - 800 (расходы) = 300 единиц.
     
     Объект налогообложения в нашем примере для организаций, имеющих смету спецсредств, составит 300 + 18 + 250 = 568 единиц.
     
     В заключение кратко остановимся на положениях раздела V Инструкции N 48 “Доходы, не учитываемые при налогообложении”. Особое внимание в данном разделе уделено трем видам доходов: целевым доходам, курсовым разницам по валютным счетам при  получении валюты в качестве целевых взносов и безвозмездно полученному имуществу.
     
     В отношении целевых доходов п. 16 Инструкции N 48 содержит их примерный перечень. Необходимо обратить внимание на то, что данный перечень не является исчерпывающим.
     
     К безусловно положительным нововведениям относится норма Инструкции N 48 о том, что курсовые разницы по валютным счетам при получении валюты в качестве целевых взносов, не являются объектом налогообложения у бюджетных организаций.
     

     Наконец, приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 12.01.99 N ГБ-3-02/7  был дополнен п. 16 Инструкции N 48 абзацем следующего содержания: “При исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетных организаций не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности”.
     

     Данная формулировка воспроизводит в несколько измененном виде текст, изложенный в Инструкции N 37, согласно которому при исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетных учреждений и организаций не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности. Таким образом, данное дополнение Инструкции N 48 носит редакционный, уточняющий характер и введено в текст Инструкции для удобства пользующихся ею бюджетных организаций, которым больше не придется обращаться  за решением данного вопроса к другому нормативному акту - Инструкции N 37.
     

Льготы по налогу на прибыль

     
     Раздел VI “Льготы по налогу” Инструкции N 48 также, по-видимому, включен в текст данного документа для удобства некоторых ее пользователей. Во всяком случае, в данном разделе упомянуты далеко не все льготы по налогу на прибыль для бюджетных организаций, содержащиеся в ст. 6 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.
     
     Необходимо отметить, что применять второй абзац подпункта “а” п. 17 Инструкции N 48 в отношении налогообложения средств, оставшихся на счетах бюджетных образовательных учреждений, необходимо с учетом действующего законодательства, которое не содержит подобных формулировок и каких-либо предпосылок для их появления.
     
     По неизвестным причинам предлагается ставить под налогообложение у бюджетных образовательных учреждений средства, оставшиеся на отчетную дату на текущих или расчетных счетах и размещенные на депозитных счетах в банках. Однако средства, оставшиеся на счетах на отчетную дату, вовсе не равны объекту налогообложения за отчетный период. В частности, на счетах могут находиться авансы (предоплаты) средства, подлежащие выплате в начале следующего периода, но вошедшие в фактические расходы отчетного периода (заработная плата, начисленные и неоплаченные расходы по счетам поставщиков и т.п.), НДС, причитающийся к уплате в бюджет по итогам отчетного квартала, и т.д.
     
     В нашем примере, если исходить из отсутствия остатка денежных средств на счетах бюджетной организации на начало отчетного периода, следует констатировать, что на конец отчетного периода остаток денежных средств на счетах составит (5750 + 50) - 4650 = 1150 единиц, в то время как исчисленный объект налогообложения до применения каких-либо налоговых льгот составляет в зависимости от условий хозяйствования 600 (360, 568) единиц.     

 

Порядок и сроки уплаты налога на прибыль. Порядок представления отчетности в налоговые органы

     
     Последние два раздела Инструкции N 48 посвящены решению вынесенных в подзаголовок вопросов. Прежде всего официально определен состав отчетности, представляемой в налоговые органы (форма 2 “Отчет о прибылях и убытках” и “Расчет налога от фактической прибыли”).
     
     Согласно п. 22 Инструкции N 48 бухгалтерская отчетность об исполнении смет доходов и расходов налоговым органам не представляется. Данная норма является крайне важной, поскольку до введения в действие Инструкции N 48 на местах наблюдались самые различные требования со стороны налоговых органов в отношении представления бухгалтерской отчетности бюджетными организациями: от приемки бюджетного баланса об исполнении сметы доходов и расходов до требования представления отдельного баланса по предпринимательской деятельности, составленного по промышленному Плану счетов бухгалтерского учета.
     
     Применительно к цифрам нашего примера форма 2 “Отчет о прибылях и убытках” заполняется следующим образом:     
     

Показатель

Код стр.

1 вариант

2 вариант

3 вариант

* Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг

010

1100

1100

1100

**Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг

020

768

1008

800

Коммерческие расходы

030

-