Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость


Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость*

     
     -----
     * Продолжение. Начало см. “Налоговый вестник”. 1999, № 2, с. 18; № 3, с. 17; № 4, с. 15.
     

Б.А. Минаев,
государственный советник
налоговой службы II ранга

     

     Иностранная фирма-нерезидент, находящаяся в дальнем зарубежье, оказывает услуги российскому предприятию-заказчику по переработке его давальческого сырья. Должен ли уплачиваться НДС в российскую казну?

     
     В соответствии с п. 1 ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
     
     Следует также учитывать, что согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение, то есть цена договора подряда может содержать в себе все затраты подрядчика по выполнению работ, связанных с выполнением основного предмета договора.
     
     Статьей 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (далее по тексту - Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”) установлено, что объектами обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
     
     При этом п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее по тексту - Инструкция N 39), разъясняющим порядок применения п. 5 ст. 4 вышеназванного Закона, определено, что местом реализации работ (услуг), не предусмотренных подпунктами “а”-“г” п. 5 ст. 4, является место осуществления экономической деятельности организации (предприятия), выполняющей эти работы (оказывающей эти услуги).
     
     Поэтому если работы (услуги) по переработке давальческого сырья, принадлежащего российскому предприятию, иностранная фирма осуществляет на своей территории, за пределами государств-участников СНГ, то такие работы (услуги) в соответствии с Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость” на территории Российской Федерации данным налогом не облагаются.
     
     Не производится также и возмещение входного НДС этому российскому заказчику по различного рода затратам, связанным с уплатой НДС, которые могут иметь какое-либо отношение к выполнению заказа по переработке давальческого сырья иностранцем-нерезидентом.
     

     Может ли приниматься к возмещению у российского налогоплательщика отрицательное сальдо по НДС, образовавшееся в результате закупки товара у хозяйствующего субъекта государства-участника СНГ по ставке 20 %, и его продажи в установленном порядке в России по ставке 10 %.

     
     В соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации при реализации на территории Российской Федерации товаров, происходящих из государств - участников СНГ, взимание налога на добавленную стоимость происходит со всей стоимости реализации, при этом суммы НДС (в случае их выделения в первичных документах), уплаченные хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ (кроме Украины), подлежат возмещению (зачету) у российских налогоплательщиков.
     
     Таким образом, по товарам, приобретенным на территории государств-участников СНГ с налогом на добавленную стоимость по ставке 20 % (при выделении НДС в первичных документах) и реализуемым в Российской Федерации с налогом на добавленную стоимость по ставке 10 %, вся сумма НДС, уплаченная хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ, подлежит возмещению (зачету) у российских налогоплательщиков.
     

     Как следует понимать налоговую льготу, предусмотренную подпунктом “ф” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” для общественных организаций инвалидов?

     
     Освобождение от НДС, предусмотренное Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость” для общественных организаций инвалидов (подпункт “ф” п. 1 ст. 5), нельзя отождествлять с освобождением от обложением от НДС предприятий, использующих труд инвалидов, с численностью не менее 50 % (подпункт “х” п. 1 ст. 5).
     
     В соответствии с подпунктом “ф” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” освобождение от НДС производится только в том случае, если общественная организация инвалидов сама непосредственно производит и реализует товары (работы, услуги).
     
     Указанная льгота не применяется самостоятельными предприятиями (организациями)-юридическими лицами, находящимися в собственности общественных организаций инвалидов.
     

     Известно, что в последнее время широкое распространение получили неденежные формы расчетов, различного рода взаимные зачеты. В каком порядке осуществляется исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, и его зачет, если одна из сторон взаимозачета поставляет горюче-смазочные материалы вместо предоставления сельхозпредприятиям сумм дотации на животноводческую продукцию “живыми деньгами”?

     

     Такого рода операции затрудняют понимание истинных налоговых отношений. Несмотря на это, ответ на этот вопрос следует давать в непосредственной увязке с действием п. 9 Инструкции N 39.
     
     Выделяемые из бюджета (из ресурсов бюджета) вместо денежных средств горюче-смазочные материалы должны рассматриваться, несмотря на их натуральную форму, как целевые средства бюджетного финансирования на планировавшуюся в соответствующем бюджете дотацию сельхозпроизводителям.
     
     Суммы НДС, включенные в общую стоимость поставляемых финансовым органом сельхозпредприятиям ГСМ, на возмещение (зачет) из бюджета не принимаются.
     
     В этом случае размер дотации определяется с учетом НДС.
     
     На балансе поставщика указанных горюче-смазочных материалов сумма НДС определяется по кредитовым оборотам счета 68 и должна уплачиваться в бюджет.
     

     В связи с активизацией процесса реформирования налоговой системы хочется понять позицию государственных органов, в том числе Госналогслужбы России, относительно постановки вопроса со стороны налогоплательщиков о возможности расширения льготирования по НДС. Какие законодательные акты существуют на этот счет?

     
     Ответ на этот необычный вопрос заслуживает особого внимания.
     
     С развитием рыночных отношений возникает ситуация, когда демократическая форма волеизъявления налогоплательщиков для постановки вопроса о принятии положительных решений по увеличению числа хозяйственных операций, освобождаемых от НДС, наталкивается на серьезное оппонирование.
     
     Государственные органы, подготавливающие заключения по налоговым вопросам, используют в своей работе следующие документы:
     
     1. Закон РФ от 10.10.91 N 1734-1 “Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР” (п. 3 ст. 23), в котором указано, что не допускается внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством РСФСР.
     
     Это очень важная позиция, поскольку в ряде случаев имеют место случаи неправильного включения налоговых льгот в так называемые отраслевые законодательные акты (не в законы о соответствующих видах налогов), а также в проекты постановлений (распоряжений) Правительства РФ.
     
     Этот принципиально важный подход к решению вопроса о льготах был подтвержден постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.92 N 3255-1 “О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации”, в котором подчеркнуто, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми в форме закона и постановления по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов, определяемых этими законодательными актами. Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.
     

     2. Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в ст. 10 которого установлено, что льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством. Запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации.
     
     Пунктом 5 ст. 19 этого Закона подтверждается, что федеральные налоги (в том числе размеры ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок их зачисления в бюджет или во внебюджетный фонд устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории.
     
     Такое понимание вопроса очень актуально в свете неправомерного предоставления налоговых льгот по НДС и другим федеральным налогам по закрытым административным территориальным образованиям и некоторым субъектам Российской Федерации.
     
     3. Указ Президента Российской Федерации от 21.07.95 N 746 “О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации”, в котором Правительству РФ поручено внести предложения по сокращению перечня льгот, установленных в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, включая льготы, предоставленные Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     4. Указ Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”, который провозгласил основным направлением государственной политики в области налоговой реформы в Российской Федерации - сокращение льгот и исключений из общего режима налогообложения.
     
     5. Федеральный закон от 26.03.98 N 42-ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год”, в ст. 39 которого Госналогслужбе России поручено обеспечить предоставление налоговых льгот исключительно в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации.
     
     Более того, ввиду исключительно важного значения, придаваемого функционированию стабильной налоговой системы, не ущемляющей финансовые интересы государства, ст. 114 вышеназванного Федерального закона установила, что нормативные правовые акты, влекущие дополнительные расходы за счет средств федерального бюджета на 1998 год, а также сокращающие его доходную базу, реализуются только при наличии соответствующих источников дополнительных поступлений в федеральный бюджет и (или) при сокращении расходов по конкретным статьям федерального бюджета на 1998 год, а также после внесения соответствующих изменений в настоящий Федеральный закон.
     

     В связи с введением в действие с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики и представители налоговых органов по-разному трактуют смысл п. 9 ст. 78. Имеет ли право налогоплательщик требовать выплаты процентов за каждый день нарушения срока (двухнедельного) в связи с наличием отрицательного сальдо по счету 68 “Расчеты с бюджетом” по налогу на добавленную стоимость?

     

     Да, действительно, п. 9 ст. 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) предусмотрен возврат суммы излишне уплаченного налога в течение двух недель со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенного в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата по ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
     
     Однако действие этой нормы напрямую связано с уплатой (переплатой) соответствующих сумм налогов, включая налог на добавленную стоимость, непосредственно в бюджет.
     
     Когда мы имеем дело с налогом на добавленную стоимость, то в силу специфики его методологического определения и исчисления, образование отрицательного сальдо по счету 68 “Расчеты с бюджетом”, то есть превышение дебетовых оборотов над кредитовыми, обусловлено не реальной (фактической) переплатой сумм в бюджет, а превышением сумм налога, уплаченных поставщикам - хозяйствующим субъектам за поставленные материальные ресурсы (работы, услуги), над суммами налога, полученными за реализованные товары (работы, услуги) от своих покупателей.
     
     Следует отметить, что наличие указанного отрицательного сальдо по этому счету свидетельствует с точки зрения бухгалтерского учета о начислении (учете) сумм НДС, подлежащих позднее уплате в бюджет.
     
     Причем в силу специфики этого налога, кредитовые обороты по счету 68 говорят о начисленных к уплате суммах НДС со стороны самого налогоплательщика, а дебетовые обороты - это потенциальные налоговые обязательства по уплате отраженных сумм НДС со стороны поставщика, которому и была оплачена вся сумма поставки материальных ресурсов (работ, услуг), включая суммы НДС.
     
     Это в полной мере подтверждается тем обстоятельством, что перечисленные поставщику со стороны покупателей-заказчиков суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) долгое время в бюджет поставщиками не уплачиваются, приводя к образованию на их балансе значительных сумм недоимки (задолженности перед бюджетом).
     
     Таким образом, по своей сути наличие отрицательного сальдо по счету 68 по налогу на добавленную стоимость означает не переплату сумм налога в бюджет, а превышение сумм налога, уплаченных поставщику в составе выручки за приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги), под суммами налога, полученного от покупателей за реализацию продукции. В этом смысле возмещение (зачет) налогоплательщику указанного отрицательного сальдо носит не восстановительный (возвратный из бюджета) смысл обязательства государства, а компенсационный, то есть учет временно осуществленной переплаты (изъятия) собственных оборотных (или привлеченных заемных) средств в пользу другого хозяйствующего субъекта - поставщика.
     

     Такое понимание вопроса в полной мере относится к любым формам (видам) образования отрицательного сальдо по этому счету, включая хозяйственные операции по экспорту в дальнее зарубежье, когда кредитовых оборотов по этому счету вообще может не быть в результате отсутствия объекта налогообложения в силу льготирования.
     
     Применительно к налогу на добавленную стоимость типичным примером правомерности реализации  налогоплательщиком права, предусмотренного п. 9 ст. 78 части первой НК РФ, является истребование возврата сумм налога с использованием процентного механизма за несвоевременность его возврата только при фактическом перевзносе в бюджет сумм НДС над суммами налога, начисленными к уплате в бюджет (стр. 7 минус стр. 6.1 Расчета по налогу на добавленную стоимость Налоговой декларации).
     

     Имеет ли право налогоплательщик-экспортер на возмещение (зачет) входного НДС в случае расчетов с поставщиком простым векселем?

     
     Основания (условия), дающие право налогоплательщику ставить вопрос о зачете (возмещении) сумм НДС, уплаченных поставщикам, предусмотрены п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     В этом пункте предусмотрено, что в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными при реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.
     
     В таком же порядке осуществляется зачет или возмещение сумм налога, уплаченных поставщикам при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктом “а” п. 1 ст. 5 названного Закона, то есть при экспорте.
     
     Следовательно, п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” устанавливает единое требование для реализации права на зачет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, стоимость которых списывается на издержки производства и обращения. Смысл его состоит в фактической оплате поставщику сумм НДС, указанных отдельной строкой в расчетных документах на реализуемые им товары (работы, услуги).
     
     Таким образом, уплата НДС поставщику должна производиться реальными денежными средствами.
     

     Вексель, являясь денежным обязательством, не может отождествляться с денежными средствами. Аналогичное изложено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21.10.97 N 2600/97.
     
     Возможность уплаты задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды векселями законодательством не предусмотрена.
     
     Следовательно, если оплата продукции (работ, услуг) поставщику произведена простым векселем, то возмещение входного НДС по указанной продукции (работам, услугам) не производится. Право на возмещение у налогоплательщика-экспортера по входному НДС возникнет только по мере погашения им поставщику своих векселей денежными средствами.
     
     Исходя из изложенного, при реализации товаров на экспорт возмещение НДС по закупленным материальным ресурсам предприятию-налогоплательщику производится только в части приобретенных материальных ресурсов (продукции, работ, услуг), оплаченных соответствующими поставщикам денежными средствами, и при предъявлении всех необходимых документов, подтверждающих экспорт товаров.
     

     Известно, что в течение 1998 года по решению Госналогслужбы России была изменена процедура рассмотрения вопроса о зачете (возмещении) экспортерам сумм НДС, уплачиваемых своим поставщикам. С нашей точки зрения, имело место некоторое ущемление прав налогоплательщиков по возврату НДС в связи с задержкой рассмотрения этих вопросов в налоговых органах. Что изменилось в этой части в свете действия части первой Налогового кодекса?

     
     Вопросы, связанные с обложением НДС внешнеэкономической деятельности, возникают особенно часто.
     
     Налоговый эффект (льготирование) экспортных поставок только в виде возврата (зачета) экспортеру входного НДС в расчете на 1998 год составляет около 32 млрд рублей.
     
     Поэтому вполне понятен интерес к данной проблеме как со стороны государства, так и налогоплательщиков. Контролирующие налоговые органы для подтверждения этой льготы должны убедиться в том, что она предоставляется на законных основаниях.
     
     В ст. 21 НК РФ, регламентирующей права налогоплательщиков, предусмотрено, что налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии основания и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
     
     В п. 1 “а” ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” записано, что от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары, работы и услуги как собственного производства, так и приобретенные. По сути, это все, что сказано в Законе. Что касается технологически четкого механизма контроля за предоставлением льготы, то он подробно прописан в Инструкции N 39.
     

     До февраля 1998 года контроль за правильностью предоставления налоговых льгот по экспортным в дальнее зарубежье поставкам в полном объеме производили местные налоговые инспекции, в которых стояли на налоговом учете предприятия-экспортеры.
     
     Однако в ряде случаев должного финансового контроля за этими процессами не осуществлялось - льготы давались в отдельных случаях необоснованно, с использованием схем “лжеэкспорта”.
     
     С этой целью в конце января 1998 года Госналогслужба России направила на места телеграммы, согласно которым контроль за предоставлением льгот значительно ужесточился, а именно: соответствующие документы должны были предоставляться в Москву, в центральный аппарат Госналогслужбы России для дополнительного экспертного контроля, где уже по согласованию с Минфином России и решался вопрос о предоставлении льгот. Была создана специальная рабочая группа, которая рассматривала возможность возвращения НДС “живыми” деньгами в первую очередь тем, кто не имел задолженности перед бюджетом.
     
     Эти меры должны были усилить реальный контроль не только за предоставлением налоговых льгот экспортеру, но и за поступлением налогов от поставщика этого экспортера. Ведь когда экспортер закупает сырьевые ресурсы для производства товара на экспорт, он оплачивает поставщику не только материальные ресурсы, но и суммы НДС по ним, поскольку выплаченные поставщику суммы НДС и должны впоследствии возмещаться экспортеру. Возмещаться из бюджета должны те средства, которые фактически поступили в бюджет от поставщика на предыдущей стадии. Поэтому возникает вопрос: уплатил ли поставщик в бюджет ту сумму НДС, которая по закону должна быть впоследствии возвращена экспортеру? В связи с этим была сделана попытка предоставлять экспортеру льготу только при наличии документов, свидетельствующих об уплате НДС поставщиком, что объективно отвечает сути налоговых обязательств налогоплательщика.
     
     С этой точки зрения, меры, изложенные в этих телеграммах, должны были способствовать дополнительному налоговому контролю за предоставлением льгот реальному экспортеру при наличии условий, необходимых для возврата входного НДС. Но на практике получилось так, что правы оказались налогоплательщики, обращавшиеся в Госналогслужбу России с жалобами на нарушение сроков, в течение которых предоставляется возмещение по входному НДС.
     
     Действительно, в п. 21 Инструкции N 39 сказано, что налогоплательщик имеет право на возврат сумм по письменному заявлению в течение десяти дней. Естественно, при централизованной системе контроля срок в отдельных случаях нарушался, и налогоплательщики вполне обоснованно предъявляли претензии на этот счет.
     

     Кроме того, в тексте Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, к сожалению, нет такого положения, которое давало бы право налоговым органам требовать доказательств того, что поставщик экспортера заплатил НДС в бюджет. Поэтому без внесения поправок в законодательство юридическое право предъявлять подобное требование экспортеру или поставщику формально отсутствует. В связи с этим рабочая комиссия до принятия Госналогслужбой России приказа от 25.12.98 N ГБ-3-09/343 продолжала работать без отслеживания исполнения налоговых обязательств со стороны поставщика. Процедура централизованного контроля была отменена согласно этому приказу с 1 января 1999 года, то есть с этого момента был осуществлен возврат к тому порядку возмещения, который существовал до издания телеграмм.
     
     Впредь до внесения изменений в законодательство в части порядка возмещения НДС по экспортной продукции эта процедура будет по-прежнему осуществляться в порядке и сроки, установленные п. 3 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1, при условии доказательства факта экспорта документами в порядке, предусмотренном п. 22 Инструкции N 39.
     
     В связи с этим полная ответственность за обоснованность возврата из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость организациям-экспортерам возлагается, как это и было ранее, на налоговые инспекции, в которых налогоплательщики состоят на налоговом учете.
     
     Разумеется, принимаемые меры оперативного характера коренным образом налоговых отношений не решают.
     
     Деформация реальной налоговой льготы по экспорту с целью получения незаконных преимуществ требует адекватного реагирования со стороны государственных органов.
     
     В частности, в качестве одного из вариантов такого подхода можно было бы рассматривать предложение о том, что суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортированных товаров (работ, услуг), возмещению из бюджета не подлежат, а относятся на издержки производства и обращения в соответствии с подпунктом “б” п. 2 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”. Это означало бы установление единого порядка, когда на выходе отсутствует налог - источник, из которого можно вычесть входной НДС, и этот входной “ложится” на затраты производства и компенсируется в дальнейшем продавцу через получаемую выручку от реализации продукции.
     
     Могли бы быть рассмотрены и другие варианты принятия законодательной нормы на этот счет:
     

     а) стимулировать экспортной льготой только непосредственных производителей товаров (работ, услуг), а налогоплательщиков - перепродавцов перевести на общую схему, то есть входной НДС относить на издержки обращения без возмещения (зачета) из бюджета;
     
     б) возмещение (зачет) НДС, уплаченного организациями-экспортерами поставщикам за материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых отнесена на издержки производства и обращения экспортированной продукции (работ, услуг), производить только после представления организациями-экспортерами документов, подтверждающих:
     
     - реальный экспорт товаров (работ и услуг);
     
     - уплату в бюджет сумм НДС поставщиками экспортера.
     
     Набор этих, а также, возможно, и других законодательных инициатив вполне вписывается в мероприятия Плана действий по реализации мер Правительства РФ и Банка России по стабилизации социально-экономического положения в стране.
     
     Говоря о других вариантах упорядочения налоговых обязательств налогоплательщиков-экспортеров, можно выделить и такой, как создание нормальных финансовых условий для экспортеров по выполнению заказов от инопартнеров, то есть сделать, например, так, чтобы получаемые от иностранных фирм авансы для формирования оборотных средств, необходимых для выполнения производственной программы - контракта, на предварительной стадии не облагались НДС.
     
     Действительно, взимаемый по действующему налоговому законодательству с сумм авансов по расчетной ставке 16,67 % налог на добавленную стоимость согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” после подтверждения факта экспорта должен быть возвращен экспортеру.
     
     Наиболее оптимальным по таким контрактам был бы шестимесячный срок длительности производственного цикла продукции.
     
     Есть основание полагать, что при таком варианте законодательные органы примут положительное решение.
     

( Продолжение следует )