Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовые принципы формирования себестоимости для целей налогообложения


Правовые принципы формирования себестоимости для целей налогообложения

 

А.В. Брызгалин,
к. ю. н., директор Центра
“Налоги и финансовое право”,
г. Екатеринбург

     
     1. Традиционно категория себестоимости рассматривается в качестве экономического показателя и является предметом изучения преимущественно экономической науки и практики. С данной точки зрения себестоимость продукции (работ, услуг) определяется как стоимостное выражение используемых в процессе производства материальных ресурсов, сырья, услуг и др.
     
     Вместе с тем существующий порядок налогообложения прибыли предприятий и организаций, в котором себестоимости для целей налогообложения уделено первостепенное значение, регулируется в первую очередь законодательными и нормативными правовыми актами, на основании которых конкретный налогоплательщик исчисляет и уплачивает в бюджет налог на прибыль. Именно поэтому экономическое понятие себестоимости, закрепленное на правовом уровне, перестает быть чисто экономическим и приобретает юридический смысл, при этом недооценка как экономического, так и юридического аспекта может вызвать те или иные нарушения.
     
     Кроме того, необходимо отметить, что развитие современной налоговой системы заставляет налогоплательщиков в процессе исчисления и уплаты тех или иных налогов иногда руководствоваться не только нормами права, но и учитывать экономическое содержание многих понятий. Для этого достаточно проанализировать арбитражную практику по налоговым спорам, где судам зачастую приходится давать юридическую оценку многим экономическим категориям, в том числе себестоимости, а также вникать во многие экономические тонкости.
     
     О том, что себестоимость является как экономической, так и юридической категорией, свидетельствует также то обстоятельство, что действующее налоговое законодательство разделяет себестоимость на себе-стоимость для целей налогообложения (юридический аспект) и фактическую (экономический аспект). Данный вывод основан на том, что в связи с принятием постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661 “О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” с 1 января 1995 года фактически изменились экономические условия хозяйственной деятельности предприятий в части порядка формирования себестоимости. Если Положение о составе затрат в прежней редакции не делало различий между фактической себестоимостью и себестоимостью в целях налогообложения (что было собственно одно и то же), то с 1995 года эти понятия используются в качестве самостоятельных категорий, имеющих конкретное экономическо-правовое содержание.
     
     В настоящее время для налогообложения не имеет практического значения, какой объем затрат предприятие отнесет на фактическую (экономическую) себестоимость. Для налогообложения принципиальное значение имеет правильность определения “налоговой себестоимости”, то есть себестоимости, которая является одной из составляющих при расчете налогооблагаемой прибыли. В новых условиях стали регламентироваться и лимитироваться не собственно затраты предприятия, а порядок учета себестоимости в целях налогообложения, что указано в п. 1 Положения: “Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов”.
     

     Таким образом, в связи с юридическим закреплением понятия себестоимости ввиду нормативного регулирования порядка определения и разделения себестоимости на экономическую и юридическую можно говорить о так называемых правовых принципах формирования себестоимости для целей налогообложения, под которыми следует понимать основополагающие начала (правила), которыми необходимо руководствоваться при решении вопроса об отнесении тех или иных расходов предприятия на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.
     
     2. Основным нормативным документом, регламентирующим порядок формирования себестоимости для целей налогообложения, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями) (далее по тексту - Положение о составе затрат).
     
     Однако предполагалось, что согласно Указу Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” (с учетом изменений и дополнений) с 1 января 1998 года вышеуказанное положение перестанет действовать, и в соответствии с п. 3 данного Указа плательщики налога на прибыль будут уменьшать налогооблагаемую базу на сумму расходов (в полном объеме), которые связаны с извлечением дохода, а также в полном объеме на сумму всех внереализационных расходов, за исключением закрытого перечня затрат (инвестиции, бюджетные санкции, проценты по непроизводственным кредитам и т.д.).
     
     Однако в настоящее время данное положение о порядке формирования налоговой себестоимости применяться не может по следующим основаниям.
     
     Во-первых, согласно п. 3 ст. 90 Конституции Российской Федерации Указы Президента Российской Федерации не должны противоречить федеральным законам. Иными словами, федеральный закон имеет большую юридическую силу, чем Указы Президента Российской Федерации.
     
     Во-вторых, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" ст. 4 этого Закона получила новое содержание: “ѕперечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом”.
     

     В ст. 2 указанного Закона говорится: “Впредь до принятия федерального закона, предусмотренного пунктом 3 статьи 1 настоящего Федерального закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”.
     
     Данный Закон вступил в силу с 1 января 1996 года (ст. 3).
     
     Федеральный закон о формировании себестоимости для целей налогообложения до сих пор не принят. Именно поэтому мы считаем, что в настоящий момент в соответствии со ст. 2 вышеуказанного Закона остается в силе тот порядок формирования налоговой себестоимости, который действовал по состоянию на 1 января 1996 года.
     
     В этот период предприятия руководствовались Положением о составе затрат, а банки - Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490. Таким образом, нормы, установленные в этом Положении, могут быть отменены либо федеральным законом, либо внесением соответствующего изменения в сам документ. Изменение порядка налогообложения прибыли иными органами государственной власти, в частности Президентом Российской Федерации, означает превышение своих полномочий.
     
     Следовательно, п. 3 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.95 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” руководствоваться при формировании себестоимости для целей налогообложения нельзя.
     
     В-третьих, согласно письму Минфина России от 18.03.97 N 04-02-13 во исполнение п. 3 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 Правительству РФ поручено внести изменения и дополнения в соответствующие решения Правительства РФ, вытекающие из вышеназванного пункта. Так как Правительство РФ не внесло изменений в соответствующие решения, впредь до принятия федерального закона о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
     
     Данное разъяснение имеет принципиальное значение, так как в соответствии с абзацем 2 п. 1 постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661 “О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (в ред. постановления Правительства РФ от 22.11.96 N 1387) полномочия подготавливать при необходимости соответствующие разъяснения по применению Положения о составе затрат предоставлены Минфину России с участием Минэкономики России.
     

     3. Анализ Положения о составе затрат позволяет выделить правовые принципы себестоимости для целей налогообложения, применение которых позволяет правильно сформировать как себестоимость продукции (работ, услуг), так и определить прибыль в целях налогообложения. Они имеют универсальный характер и должны применяться при отнесении затрат практически любого вида на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Исходя из норм Положения о составе затрат, а также практики его применения можно выделить, по нашему мнению, следующие основные принципы формирования себестоимости для целей налогообложения:
     
     - приоритетный характер Положения о составе затрат по сравнению с иными нормативными документами, регламентирующими порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг);
     
     - производственную направленность затрат;
     
     - принадлежность затрат к деятельности самого предприятия;
     
     - корректировку затрат в целях налогообложения;
     
     - разделение затрат на текущие и долговременные;
     
     - независимость отнесения затрат от факта оплаты;
     
     - документирование затрат;
     
     - включение в себестоимость только тех видов расходов, которые разрешены действующим налоговым законодательством;
     
     - законность (легальность) осуществления платежа.
     
     Рассмотрим данные принципы более детально.
     
     3.1. Приоритетный характер Положения о составе затрат по сравнению с иными нормативными документами, регламентирующими порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг).
     
     Положение о составе затрат является общеметодическим и межотраслевым нормативным документом, регламентирующим порядок и условия формирования себестоимости на предприятиях всех отраслей промышленности.
     
     В соответствии с п. 2.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), необходимо руководствоваться Положением о составе затрат, Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490, Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 491, а также особенностями состава затрат, определенными соответствующими министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Минэкономики России и Минфином России.
     
     Перечисленные нормативные акты можно разделить на две категории. К первой относятся Положение о составе затрат, Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями и Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками.
     

     Данные акты имеют равную юридическую силу, так как утверждены Правительством РФ. Кроме того, в отношении банков и других кредитных учреждений, а также страховщиков при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль приоритетный характер будет иметь не Положение о составе затрат, а Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями и Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками.
     
     Ко второй категории относятся отраслевые инструкции и методики по калькулированию себестоимости, основными из которых являются методики, предназначенные для строительства, торговли, энергетики и т.д. (в настоящее время их принято более 20). Данная группа нормативных актов характеризуется тем, что в случае их вступления в противоречие с Положением о составе затрат, применяться должно Положение, так как данный документ является межотраслевым нормативным актом.
     
     Необходимо также учитывать, что Положение о составе затрат - это документ, который непосредственно регламентирует налоговые отношения. Все остальные вопросы, в том числе регламентация которых осуществляется отраслевыми нормативными актами, должны рассматриваться с учетом Положения о составе затрат.
     
     3.2. Производственная направленность затрат.
     
     Данный принцип сформулирован в п. 1 Положения о составе затрат: “ѕсебестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг)...”. Производственная направленность затрат, включаемых в себестоимость, - категория оценочная, тем не менее при отнесении тех или иных затрат на себестоимость необходима их прямая или косвенная обусловленность производственной деятельностью предприятия, а также технологией и организацией производства.
     
     Несмотря на очевидность и простоту этого принципа, многие часто о нем забывают, и в себестоимость продукции попадает оплата услуг стоматолога, расходы по проведению новогоднего вечера и т.д., что является необоснованным. Между тем характер оплачиваемых расходов имеет огромное значение.
     
     Так, например, для отнесения на себестоимость расходов по оплате консультационных и информационных услуг необходимо наличие договора, в котором должны быть отражены содержание услуг и их непосредственная связь с текущим управлением производством и производственной деятельностью (письмо Минфина России от 20.03.97 N 04-00-11).
     

     Иначе говоря, для отнесения затрат на себестоимость продукции необходима их взаимосвязь с производственным процессом. Однако некоторые специалисты отнесение на себестоимость данных затрат ограничивают более узкими рамками. Например, утверждается, что на себестоимость можно относить затраты на сторожевую охрану, если только охрану осуществляют органы МВД*1.
     
     -----
     *1 См. журнал “Налоговый вестник”. 1997, № 4

     
     Однако данная позиция нам кажется необоснованной. Пункт 10 Положения о составе затрат не содержит подобных ограничений. Для отнесения затрат на себестоимость необходимо выполнить следующее главное условие: наличие и функционирование сторожевой охраны должно быть обусловлено технологическим процессом производства, а также предусмотрено специальными нормативными требованиями. Данное мнение подтверждается и судебно-арбитражной практикой.
     
     Так, Президиум ВАС РФ (постановление от 17.11.98 N 3501/98) рассмотрел в порядке надзора дело по иску предприятия к ГНИ о признании решения недействительным. Суть дела заключалась в следующем. Предприятие отнесло на себестоимость продукции расходы по сторожевой охране, произведенные охранной фирмой, которая оказывала услуги по охране проходной, административного здания, территории, цехов, по обеспечению безопасности директора. При проведении проверки на данном предприятии ГНИ посчитала отнесение указанных расходов на себестоимость продукции необоснованным, поскольку согласно штатному расписанию на предприятии имелась служба с аналогичными функциями, и сделала вывод, что данные затраты не относятся к затратам, связанным с обслуживанием производственного процесса. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций предприятию в иске по данному основанию отказали. Однако Президиум ВАС РФ отменил вышеуказанные решения, указав на следующие обстоятельства.
     
     В соответствии с подпунктом “е” п. 2 Положения к затратам на обслуживание производственного процесса отнесены в том числе затраты на поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организации, надзора и контроля за их деятельностью; при этом суд отметил, что данной нормой не предусмотрено никаких ограничений и дополнительных условий для включения в себестоимость услуг по обеспечению пожарной и сторожевой охраны.
     
     Исходя из данных положений законодательства, суд принял следующее решение: так как территория предприятия, цеха, административные здания и другие объекты представляют собой единый производственный комплекс, то считать, что затраты по его охране не связаны с обеспечением производственного процесса, оснований не имеется.
     

     Необходимо также отметить, что очень часто обоснованность производственных затрат зависит от наличия специальных нормативно установленных положений. Как правило, такие положения содержатся в ведомственных и межведомственных нормативных документах. Кроме того, именно спецификой той или иной отрасли и определяется обоснованность списания тех или иных затрат на себестоимость. В этой связи, хотелось бы согласиться с А.Н. Медведевым, который также говорит о необходимости учета отраслевых особенностей состава затрат предприятий*1.
     
     -----
     *1 Медведев А.Н. “Налоговые споры в арбитражных судах”. - М.: “Инфра-М”, 1997. С. 79

     
     Например, в соответствии с подпунктом “ж” п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты, связанные с обеспечением работников специальной одеждой. Статья 149 КЗоТ РСФСР устанавливает правило о том, что на работах с вредными условиями труда, а также на работах, производимых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты. В соответствии с п. 1.2 Инструкции о порядке обеспечения рабочих и служащих специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденной постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 24.05.83 N 100/П-9, специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются рабочим и служащим тех профессий и должностей, которые предусмотрены в соответствующих производствах, цехах, участках и видах работ Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи рабочим и служащим специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденными постановлениями Госкомтруда и ВЦСПС или же соответствующими отраслевыми нормами, введенными на основании Типовых отраслевых норм Советами Министров союзных республик, министерствами и ведомствами СССР. Например, в строительной отрасли существуют Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты рабочим и служащим, занятым на строительных, строительно-монтажных и ремонтностроительных работах, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 09.06.81 N 166/П-5.
     
     Иными словами, необходимость обеспечения спецодеждой и спецобувью должна обуславливаться соответствующими нормативными актами. При этом следует иметь в виду, что указанные затраты осуществляются не произвольно, а в соответствии с нормами и сроками носки, установленными законодательством. Только в этом случае отнесение затрат на приобретение спецодежды будет обоснованным.
     

     Затраты же по приобретению “фирменной спецодежды” (для поддержания соответствующего “фирменного стиля”) в случаях, когда для таких предприятий  не предусмотрено в нормативном порядке обеспечение сотрудников спецодеждой, в себестоимость не включаются (см. письмо Минфина России от 30.12.96 N 04-02-14).
     
     3.3. Принадлежность затрат к деятельности самого предприятия.
     
     Данный принцип заключается в том, что все затраты должны касаться производства продукции именно данного предприятия, а не какого-либо другого. Этот принцип подтверждается п. 4 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость не включаются затраты по работам, выполняемым в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций.
     
     Иными словами, из этого принципа следует, что все расходы предприятия должны относиться к деятельности именно этого предприятия и должны быть произведены в его интересах. В случае если предприятие осуществляет расходы, имеющие производственный характер, но касающиеся других предприятий, то будет считаться необоснованным отнесение этих затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), что повлечет за собой занижение налогооблагаемой прибыли.
     
     Очень часто данный принцип нарушается при сотрудничестве “дружеских” фирм с едиными учредителями или руководством. В силу тесной взаимосвязанности их производственной деятельности фирма проплачивает договоры, которые заключила другая фирма, осуществляет поставку по “чужому” договору и т.д. А так как при совершении таких операций нарушается рассматриваемый принцип, то можно сделать вывод, что относить на налоговую себестоимость указанные расходы нельзя.
     
     Из данного принципа также следует, что расходы относятся на себестоимость каких-либо объектов только тогда, когда данные объекты по тем или иным основаниям принадлежат предприятию и, как правило, находятся у него на балансе. Например, если предприятие не имеет на праве собственности гараж и не арендует его, то у него не может быть никаких расходов по его содержанию. Нельзя относить на себестоимость расходы по ремонту компьютера или станка, если таких объектов у предприятия на балансе нет.
     
     Исключением из этого правила является случай, когда филиал юридического лица как налогоплательщик включает в себестоимость затраты по ремонту основных средств, полученных от головной организации, независимо от их отражения на отдельном балансе данного филиала (см. п. 9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль, Приложение к информационному письму ВАС РФ от 14.11.97 N 22).
     

     3.4. Корректировка затрат в целях налогообложения.
     
     Основное налоговое положение, которое необходимо неукоснительно выполнять, содержится в п. 1 Положения о составе затрат: “Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов”.
     
     Рассматривая данный принцип, считаем, что особое внимание следует уделить положению, согласно которому лимиты, нормы и нормативы подлежат применению только в случае, когда они утверждены в установленном порядке. Это означает, что корректировка себестоимости производится в случае, если соответствующие нормы устанавливаются “для целей налогообложения” налоговым законодательством (после чего они могут регулировать налоговые отношения), либо на соответствующие нормы делаются прямые ссылки в налоговом законодательстве.
     
     В настоящее время такие нормы или ссылки содержатся только в самом Положении о составе затрат:
     
     1) “Для целей налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затраты на командировки, представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством” (подпункт “и” п. 2).
     
     2) “Для целей налогообложения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством” (подпункт “к” п. 2).
     
     3) “Платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию... Установить, что суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг)” (подпункт “р” п. 2).
     
     4) “Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте)” (подпункт “с” п. 2).
     
     5) “Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным ссудам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а по оплате процентов по бюджетным ссудам принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации” (подпункт “т” п. 2).
     

     6) “Для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке” (подпункт “у” п. 2).
     
     Данный список нормируемых для целей налогообложения расходов является исчерпывающим, так как другими актами налогового законодательства нормирование налоговой себестоимости не предусмотрено.
     
     Таким образом, в налоговую себестоимость отдельные виды расходов могут включаться только в пределах норм, установленных специальными нормативными актами. Включение в налоговую себестоимость затрат с превышением установленных норм, лимитов и нормативов неизбежно повлечет завышение себестоимости продукции и, как следствие, занижение налогооблагаемой прибыли.
     
     3.5. Разделение затрат на текущие и долговременные.
     
     В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
     
     Исходя из этого затраты, носящие долговременный характер, списываются на себестоимость через амортизацию. Никто не оспаривает, что капитальные затраты необходимы для производства продукции (работ, услуг), но они используются в процессе производства постепенно, длительное время и поэтому также постепенно “переносятся” на себестоимость.
     
     Принцип разделения затрат на текущие и долговременные наиболее четко сформулирован в подпунктах “г”, “е”, “и” п. 2 Положения о составе затрат, согласно которым в себестоимость включаются затраты некапитального характера; затраты по реконструкции основных средств и затраты капитального характера в себестоимость не включаются.
     
     Под затратами некапитального характера понимаются расходы предприятия, в результате которых не происходит увеличения стоимости принадлежащих ему основных средств, в частности затраты по возведению временных титульных зданий и сооружений, по возведению временных нетитульных сооружений, прочие некапитальные затраты, связанные с выполнением иных некапитальных работ (по сносу и демонтажу прекращенных строительством объектов и др.).
     
     В то же время затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
     

     При применении данного принципа следует учитывать, что порядок включения текущих производственных затрат в себестоимость имеет свои особенности, связанные с порядком их отнесения на себестоимость. Текущие затраты могут включаться в себестоимость следующим образом:
     
     - прямым путем по факту оплаты или начисления;
     
     - через счет 31 “Расходы будущих периодов” с целью равномерного распределения затрат;
     
     - путем создания фондов и резервов, предусмотренных Положением о составе затрат.
         
     Принцип разделения затрат на текущие и долговременные часто нарушается, что приводит к занижению налогооблагаемой базы. Например, командировочные расходы работника, занимающегося приобретением оборудования, никак не связаны с текущими затратами производства, и поэтому их следует отнести на увеличение стоимости основного средства, но не включать в себестоимость продукции (работ, услуг). Тем не менее на большинстве предприятий подобные командировки включаются в себестоимость, поскольку бухгалтеры руководствуются тем, что данная командировка носит производственный характер. В данном случае производственный характер затрат не подвергается сомнению, но такие затраты нельзя рассматривать как текущие затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг).
     
     3.6. Независимость отнесения затрат от факта оплаты.
     
     Указанный принцип установлен п. 12 Положения о составе затрат: “Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей...”.
     
     Иными словами, для правильного формирования себестоимости продукции (работ, услуг) имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей (промышленных работ, услуг) в процессе производства продукции (факт отпуска в производство), а не факт их оплаты.
     
     Так, например, при отнесении на себестоимость услуг промышленного характера, оказанных со стороны, необходимо учитывать, что списание этих затрат производится на момент подписания в установленном порядке акта приемки услуг (выполнения работ). При этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) (см. письмо Минфина России от 17.04.96 N 04-02-14/м).
     
     Однако для некоторых расходов при их списании на себестоимость установлены исключения из принципа, закрепленного в п. 12 Положения о составе затрат. Так, при отнесении на себестоимость для целей налогообложения процентов по кредитам, в себестоимость включаются проценты, фактически уплаченные предприятием банку. Начисление процентов за пользование кредитом не может являться основанием для отнесения на себестоимость процентов по кредитам банков. Только факт перечисления (реальной уплаты) денег банку или удержания банком процентов в установленном договором или законодательством порядке позволяет включить эти проценты в себестоимость. При отсутствии факта оплаты отнесение начисленных процентов на себестоимость продукции (работ, услуг) является неправомерным (постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.96 N 1907/96).
     

     Вместе с тем в последнее время возникли определенные разногласия по поводу данного принципа между налогоплательщиками и налоговыми органами. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 10 приказа Госналогслужбы России от 25.08.98 N БФ-3-02/210, утвердившего Изменения и дополнения N 4 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37, Приложение N 11 к названной инструкции изложено в новой редакции. В примечании к п. 2.1 Приложения N 11 сказано: “Метод определения выручки от реализации “по оплате” или “по отгрузке” определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции. При применении метода “по оплате” в себестоимость включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся исходя из условий исполнения договоров и фактически осуществленных расчетов”. Таким образом, складывается ситуация, когда согласно этой норме стоимость неоплаченных затрат на производство нельзя включать в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     В этой сложной ситуации как раз и предопределяется значение правового аспекта при формировании себестоимости для целей налогообложения. Дело в том, что основным нормативным документом при формировании затратной части налогооблагаемой прибыли, как было указано выше, выступает именно Положение о составе затрат, где в п. 12 закреплено другое правило. В этой связи представляется, что новая редакция Приложения N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 вступает в противоречие с Положением о составе затрат, в связи с чем применяться должно последнее.
     
     Как стало известно, в настоящее время Минфин России совместно с участием Министерства РФ по налогам и сборам готовит предложения по внесению соответствующих изменений в Положение о составе затрат. Таким образом, впредь до внесения соответствующих поправок в указанное Положение первый абзац сноски <***> к новой редакции Приложения N 11 в составе Изменений и дополнений N 4 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 применять не следует*1.
     
     -----
     *1 Макарьева В.И. “Ответы на вопросы”. ”Налоговый вестник”. 1999, № 2. С. 72

     
     Данная позиция подтверждена также совместным письмом Минфина России (согласованным с Госналогслужбой России) от 23.10.98 N 04-02-14. Однако проблема состоит в том, что данное письмо до сих пор официально не опубликовано и некоторые налоговые инспекции на местах продолжают руководствоваться текстом инструкции, что приводит к конфликтным ситуациям.
     
     Необходимо отметить, что в соответствии с налоговым законодательством затраты, связанные с производством и реализацией продукции, должны учитываться в том отчетном периоде, в каком (в зависимости от учетной политики) происходит реализация продукции (работ, услуг). Так, в п. 3 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложение к информационному письму ВАС РФ от 14.11.97 N 22) сформулировано основное требование к одновременному учету как выручки от реализации продукции (работ, услуг), так и затрат на производство и реализацию именно этой продукции (работ, услуг): “Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции... Момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции”.          


     Поэтому относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты раньше, чем по этой продукции (работам, услугам) получена выручка, неправомерно. Однако если выручка получена, то все расходы, связанные с ее извлечением (как оплаченные, так и начисленные), должны формировать затратную часть, уменьшающую налогооблагаемую прибыль
                                                                                     

     3.7. Документирование затрат.
     
     Отнесение расходов, не подтвержденных документально, на себестоимость продукции (работ, услуг) не производится. Иными словами, при отсутствии документов или их неправильном оформлении считается, что для отнесения затрат на себестоимость отсутствуют достаточные основания.
     
     Необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета, а не непосредственно Положения о составе затрат. Однако для формирования “налоговой себестоимости” и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение: отнести те или иные затраты на “налоговую себестоимость” можно только при документальном подтверждении расходов.
     
     В некоторых случаях перечни документов, которые могут служить подтверждением расходов предприятия, прямо определены в тех или иных нормативных документах или же вытекают из соответствующих норм.
     
     Так, например, в соответствии с п. 1 письма Минфина России от 06.10.92 N 94 “Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения” включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов.
     
     Однако документы, подтверждающие произведенные затраты, не всегда перечислены в законодательстве. Согласно п. 19 письма Госналогслужбы России от 13.04.92 N ИЛ-4-03/20 расходы включаются в себестоимость на основании должным образом оформленных первичных документов, обеспечивающих достоверность отражения в учете совершенных операций. Непредставление первичных оправдательных документов, являющихся подтверждением произведенных расходов, является наиболее распространенным нарушением, допускаемым предприятиями, которое устанавливают работники налоговых органов при проведении проверок.
     
     В этой связи необходимо еще раз напомнить, что в соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”  все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь обязательные реквизиты, перечисленные в вышеуказанном Законе.
     

     В случае если товарно-материальные ценности (даже производственного характера) приобретаются работником предприятия на рынке из подотчетных сумм у частного лица, должен быть составлен торгово-закупочный акт, содержащий кроме указанных в ст. 9 Закона РФ “О бухгалтерском учете” реквизитов фамилию, имя, отчество продавца товара и его паспортные данные или данные о регистрации в качестве предпринимателя, личную подпись и ее расшифровку.
     
     Если же оформление акта не позволяет проверить достоверность произведенной без указания сведений о продавце хозяйственной операции (например, акт составлен в произвольной форме за подписью комиссии в составе трех человек или просто за резолюцией “Оплатить” руководителя предприятия на заявлении работника), то этот акт сам по себе (без других представленных доказательств) не является основанием для включения понесенных затрат в себестоимость.
     
     Факт осуществления затрат и их содержание могут также подтверждаться договорными и платежными документами, актами, а также внутренними документами предприятия: путевыми листами, счетами, справками, накладными, квитанциями и т.д.
     
     Принцип документирования затрат интересен еще и тем, что документы должны действительно подтвердить произведенные расходы. Даже в тех случаях, когда оправдательные документы не содержат всех необходимых реквизитов, но факт осуществления данных затрат очевиден и прямо следует из документов, отнесение на себестоимость продукции данных затрат будет обосновано, так как принцип документирования затрат будет соблюден. Действия налоговых органов, не принимающих оправдательные документы только по формальному основанию, например, в виду отсутствия в документах наименований должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, расшифровок их личных подписей, не могут быть признаны правомерными, так как это свидетельствует о нарушении названными лицами ведомственных актов, но не опровергает наличие расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.98 N 512/98).
     
     3.8. Включение в себестоимость только тех видов расходов, которые разрешены действующим налоговым законодательством.
     
     Согласно этому принципу для уменьшения налогооблагаемой прибыли разрешены затраты, которые, во-первых, непосредственно указаны (перечислены) в Положении о составе затрат, а во-вторых, предусмотрены другими нормативными актами, принятыми в установленном порядке (данный принцип выделяют и обосновывают также другие авторы, в частности, А.Н. Медведев*1).
     
     -----
     *1  Медведев А.Н.“Налоговые споры в арбитражных судах”. - М.: “Инфра-М”, 1997. С. 39

     

     Данный вывод следует из подпункта “я” п. 2 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость включаются другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком.
     
     Так, например, постановлением Правительства РФ от 18.02.98 N 217 “Об особенностях обращения ценных бумаг в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен” установлено, что затраты организаций, связанные с проведением мероприятий по изменению нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен в части внесения изменений в учредительные документы, решения о выпуске ценных бумаг, проспекты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации, а также в программное обеспечение по ведению реестров владельцев именных ценных бумаг, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (п. 4).
     
     Таким образом, представляется, что при отнесении тех или иных затрат на себестоимость, необходимо найти норму в Положении о составе затрат (или в ином нормативном акте, принятом в установленном порядке), разрешающую относить на себестоимость эти расходы, при этом в некоторых случаях требуется прибегнуть к толкованию найденной нормы: буквальному, логическому и т.д.
     
     Так, например, в соответствии с подпунктом “и” п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью. Иногда на предприятиях возникает необходимость отправить в командировку граждан, работающих на предприятии по разным гражданско-правовым договорам (подряда, поручения, комиссии, перевозки и т.д., а также по авторскому договору). При этом физическое лицо в трудовых отношениях с юридическим лицом не состоит и в административном подчинении у руководителя не находится. В связи с этим сам факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера.
     
     3.9. Законность (легальность) осуществления платежа.
     
     В соответствии с данным принципом на себестоимость для целей налогообложения можно относить только те затраты, осуществление которых предусмотрено действующим законодательством или ему не противоречит.
     
     Большую группу затрат, связанных с данным принципом, составляют затраты предприятий по услугам, которые в соответствии с действующим законодательством должны лицензироваться, например, согласно подпункту “и” п. 2 Положения о составе затрат оплата аудиторских услуг включается в себестоимость. Однако оказывать аудиторские услуги могут не любые, а только специализированные организации, получившие соответствующую лицензию ЦАЛАК Минфина России. Данное требование содержится во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2263 “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации”. Без лицензии осуществлять аудиторскую деятельность организациям запрещено. Именно поэтому на себестоимость можно относить только те платежи аудиторским фирмам, которые имеют соответствующую лицензию.
     

     Рассматриваемый принцип касается также платежей по предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) недействительным сделкам, так как и сами платежи по незаконным сделкам противоправны. Так, нелегальным будет платеж, когда предприятием приобретаются где-нибудь на “черном” рынке золото и драгоценные камни (для которых установлен особый порядок обращения, запрет на свободную продажу) для последующего производства из них ювелирных изделий. В этом случае предприятие не вправе отнести фактические затраты по сырью на себестоимость ювелирных изделий.
     
     Принцип законности затрат можно наглядно продемонстрировать на следующем примере. Как правило, все хозяйствующие субъекты используют в процессе своей деятельности арендованное имущество: основные средства, офисные помещения и др. В связи с принятием Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимость и сделок с ним” у некоторых предприятий возник вопрос: каковы последствия отнесения арендной платы на себестоимость по договору, право аренды по которому не зарегистрировано? В соответствии с п. 1 ст. 2 указанного Закона государственная регистрация прав является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Несмотря на то, что для арендодателя обязанность передать имущество в аренду возникает с момента заключения договора аренды, само право аренды недвижимого имущества с точки зрения Закона считается возникшим только с момента государственной регистрации такого права. Соответственно и налоговые органы могут требовать в подтверждение существования права аренды предоставление сведений о государственной регистрации этого права независимо от срока, на который заключен договор аренды здания или сооружения. При непредоставлении таких сведений существует опасность того, что отнесение платежей за аренду объектов основных производственных фондов на себестоимость будет рассматриваться налоговыми органами как неправомерное.
     
     Конечно, в случае, если реально возникнет подобная ситуация, предприятиям можно будет в судебном порядке отстаивать свои права, ссылаясь, в первую очередь, на надлежащим образом оформленный договор аренды. Кроме того, при признании договора аренды недействительным, незаконным выступает основание платежа, основание расхода, однако реальность самого факта платежа и, соответственно, расхода сомнению не подвергается. Затраты были, и с экономической точки зрения они использовались и участвовали в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Однако пока неизвестно, какую позицию займет судебно-арбитражная практика по этому вопросу.
     

     Кроме того, необходимо отметить, что платежи могут быть незаконными и по другим основаниям (не только в связи с нарушением гражданского законодательства). Например, в соответствии с п. 7 Положения о составе затрат в себестоимость включается компенсация за неиспользованный отпуск. На некоторых предприятиях действует система выплаты денежных компенсаций работникам взамен предоставления им очередного отпуска. Однако в соответствии со ст. 75 КЗоТ замена отпуска денежной компенсацией не допускается, кроме случаев увольнения работника, не использовавшего отпуск. Поэтому сумма “компенсации за неиспользованный отпуск”, выплачиваемая в нарушение трудового законодательства, на себестоимость не относится.