Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет расчетов с покупателями и заказчиками


Учет расчетов с покупателями и заказчиками

     
     Т.Л. Войтова
     

Общая характеристика счетов расчетов с покупателями и заказчиками

     
     Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется чаще всего на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Кроме того, в зависимости от оговоренного в договоре порядка оплаты, может использоваться счет 64 “Расчеты по авансам полученным”. В организациях и предприятиях некоторых отраслей промышленности (связанных, как правило, с выполнением работ) специфика объекта реализации определяет более рациональным дополнительное использование счета 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам”.
     
     Одной из особенностей учета расчетов является то, что между проводками, оформляемыми у поставщика и подрядчика, имеется прямая связь. Это существенно облегчает проведение инвентаризации расчетов и осуществление сверок взаиморасчетов между участниками хозяйственных операций. Необходимость проведения таких сверок очевидна хотя бы потому, что встречная проверка является широко используемым инструментом налоговых проверок.
     
     Соответствие сумм, отражаемых в учете у покупателя и продавца, должно достигаться, например, таким образом, что суммы, отраженные у поставщика по счету 64 “Расчеты по авансам полученным”, должны быть показаны у покупателя в тех же суммах на счете 61 “Расчеты по авансам выданным”. Заметим, что это касается лишь самой суммы проводки, так как предполагается, что если авансы получены под расчеты за поставку продукции (работ, услуг), то при их получении должны быть начислены и отнесены на расчеты с бюджетом суммы НДС. Иными словами, суммы авансов, перечисленные покупателем, будут отражены у поставщика на двух счетах - 64 и 61. Для того чтобы суммы авансов, отраженные в учете сторон договора, можно было соотнести при проведении сверки взаиморасчетов, достаточно увеличить размер аванса, отраженный на счете 64 у поставщика на 20 процентов (умножить на 1,2 или разделить на 0,8333).
     
     Аналогичная ситуация сложилась со счетами 60 и 62: суммы, числящиеся в составе кредиторской задолженности у покупателя, должны находиться в составе дебиторской задолженности у поставщика. В случае если при расчетах применяется счет 45 “Товары отгруженные”, может наблюдаться расхождение на эту сумму между данными сторон (если документы, подтверждающие переход права собственности на отгруженную продукцию, не поступили к поставщику, а продукция уже оприходована у покупателя; если же продукция не получена, то покупатель не отражает ее стоимость на счетах расчетов).
     
     Если организации-участницы расчетов используют счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, суммы расчетов будут отражаться у поставщиков и покупателей в разных сторонах счета.
     

Учет расчетов с покупателями и заказчиками

     
     Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. При этом, если используется типовая схема хозяйственных операций (поставка продукции - оплата конкретной поставки), субсчеты к счету 62 не открываются.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56 (далее по тексту - План счетов), рекомендуется открытие к счету 62 следующих субсчетов, в зависимости от условий договора:
     
     62-1 “Расчеты в порядке инкассо”;
     
     62-2 “Расчеты плановыми платежами”;
     
     62-3 “Векселя полученные”.
     
     В случае если договором поставки предусмотрена инкассовая форма расчетов, открывается субсчет 62-1 “Расчеты в порядке инкассо”, на котором учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
     
     Инкассовая форма расчетов была широко распространена в период плановой экономики. Особенно активно она использовалась при расчетах за коммунальные услуги. Наряду с этим при расчетах за выполненные работы (оказанные услуги, отпущенную продукцию) договоры, заключенные между продавцом и покупателем, зачастую предусматривали списание денег с расчетного счета покупателя на основании документов, оформленных продавцом. Отличие расчетов за коммунальные услуги и отпущенную продукцию (работы, услуги) заключалось в том, что в первом случае применялась, как правило, безакцептная форма списания - на списание соответствующих сумм со счета согласия покупателя не требовалось; по расчетам за продукцию (работы, услуги) использовалась акцептная форма списания - покупателю пре-доставлялась возможность в течение определенного срока (как правило, от трех до пяти дней) оформить полный или частичный отказ от акцепта (от оплаты представленных документов).
     
     Вышеприведенное положение отнюдь не означало, что при безакцептной форме оплаты покупатель не имел права контролировать правильность данных, указанных в расчетных документах. Соответствие этих данных фактическому объему и стоимости отпущенных услуг контролировалось на этапе оформления первичных документов, служащих основанием для оформления платежных требований (двусторонние акты, справки и т.п.). При акцептной форме подобные документы могли также оформляться с участием обеих сторон (например, при расчетах между заказчиком и подрядной строительной организацией за выполненные строительно-монтажные работы справка об объемах выполненных работ или акт приемки выполненных работ обязательно подписывались представителем заказчика). В течение срока акцепта покупатель мог проверить соответствие данных, указанных в платежном требовании и первичных документах, данным, содержащимся в договоре (в необходимых случаях требованиям действующего гражданского законодательства).
     
     Преимущество инкассовой формы расчетов не вызывает сомнений. Однако в настоящее время правовая регламентация инкассовых расчетов оставляет желать лучшего. Можно насчитать не менее полусотни формально не утративших силу нормативных и подзаконных актов, в которых в той или иной степени затрагиваются вопросы регулирования инкассовых расчетов. И многие из них противоречат друг другу.
     
     Если же за основу брать ГК РФ, то инкассовой форме расчетов посвящен § 4 главы 46 “Расчеты”, регулирующий только обязанности банка по исполнению платежных требований-поручений, а не участников расчетов.
     
     Таким образом, инкассовая форма расчетов имеет право на существование. Все особенности расчетов между организациями-участницами, должны быть подробно указаны в договоре поставки, купли-продажи, выполнения работ (оказания услуг), а также в договоре банковского счета, заключаемого покупателем и продавцом с кредитными учреждениями.
     
     Если между покупателем и продавцом имеются длительные хозяйственные связи (что должно предполагать взаимную уверенность в финансовой состоятельности делового партнера), может быть открыт субсчет 62-2 “Расчеты плановыми платежами”, на котором и учитываются расчеты не за конкретную поставку (по каждому расчетному документу), а плановые платежи и плановые поставки с регулярным уточнением состояния расчетов.
     
     В случае если в оплату отгруженной продукции организация получает векселя, их учет ведется на открываемом субсчете 62-3 “Векселя полученные”. Основной особенностью отражения операций по данному субсчету является то, что проводки по дебету субсчета оформляются, как правило, в корреспонденции с другими субсчетами счета 62. Иными словами, в случае если покупатель рассчитывается векселем за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), происходит изменение структуры дебиторской задолженности у продавца и, соответственно, кредиторской - у покупателя. Задолженность за конкретную поставку замещается задолженностью по векселю. Данное обстоятельство может иметь существенное значение при решении спорных ситуаций, так как обязательства по ценным бумагам и обязательства по поставкам материальных ценностей, работ или услуг регулируются разными разделами гражданского законодательства.
     

Бухгалтерские проводки

     
     Счет 62 - активный, поэтому логично вначале охарактеризовать проводки, оформляемые по дебету этого счета.
     
     План счетов ограничивается следующей формулировкой: “Счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов” на суммы, на которые покупателям (заказчикам) предъ-явлены расчетные документы.”
     
     При этом сделана оговорка, что эти проводки оформляются при применении метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по их отгрузке. Иными словами, предполагается, что при использовании кассового метода определения выручки от реализации счет 62 должен по дебету корреспондировать с другими счетами, в частности со счетом 45 “Товары отгруженные”.
     
     Однако в настоящее время применение счета 45 для учета отгруженной продукции неправомерно, если единственной причиной тому является установление кассового метода выручки от реализации. Требования, предъявляемые нормативными документами к отражению реализационных операций в учете и отчетности, сводятся к тому, что применение счета 45 является правомерным только тогда, когда договором поставки предусмотрен отличный от общего порядок перехода от продавца к покупателю права пользования, распоряжения и владения отгруженной продукцией. Иными словами, речь должна идти, как правило, о поставках продукции на экспорт или внутри страны водным транспортом, перевозка грузов на котором сопряжена с дополнительным риском потери в пути следования. Таким образом, проводки по дебету счета 62 и кредиту счетов реализации должны оформляться при отгрузке продукции или иного имущества организации вне зависимости от принятого организацией метода определения выручки от реализации. Сам же метод определения выручки от реализации имеет значение при определении финансовых результатов и начислении налогов, базой для которых являются обороты по кредиту счета 46. Несколько отвлекаясь от темы, напомним, что в соответствии с п. 1 приказа Минфина России от 12.11.96 № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”, в случае если организацией используется метод определения выручки от реализации “по оплате”, НДС начисляется при оформлении проводки по реализации продукции, но суммы налога относятся не на счет 68 “Расчеты с бюджетом”, а на счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. По поступлении денег в оплату отгруженной продукции суммы ранее начисленного налога относятся с дебета счета 76 в кредит счета 68.
     
     Наиболее распространенными проводками по дебету счета 62 будут:
     
     Д-т 62 К-т 46 - на сумму стоимости реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
     
     Д-т 62 К-т 47 - на сумму стоимости реализованных объектов основных средств;
     
     Д-т 62 К-т 48 “Реализация прочих активов” - на сумму стоимости реализованного имущества организации, не относящегося к объектам основных средств или готовой продукции.
     
     Заметим, что реализация нематериальных активов отражается по счету 48, а не 47.
     
     Кроме того, в ряде производств работы по созданию конечного продукта ведутся на протяжении ряда отчетных периодов, и для отражения реализации широко используется счет 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам”. В первую очередь, к таким производствам относится производство строительной продукции, геологические, изыскательские, научные и проектные работы. В этом случае использование для учета готовой продукции счета 40 является нерациональным. По общему правилу, на счете 40 должна отражаться себестоимость продукции (работ, услуг) в целом за весь объем работ по договору. В случае если производственный цикл занимает несколько месяцев и даже лет, это приведет к большим объемам незавершенного производства. Кроме того, могут возникнуть некоторые сложности с учетом сумм, поступивших в оплату будущей готовой продукции.
     
     В этой ситуации целесообразно использовать счет 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, который предназначен Планом счетов для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.
     
     По дебету счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46. Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет.
     
     Суммы средств, поступившие от заказчиков в оплату законченных и принятых этапов, отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 64 “Расчеты по авансам полученным”.
     
     По окончании всех работ оплаченная заказчиком стоимость этапов работ, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 64 и сумм, полученных от заказчика при окончательном расчете, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Иными словами, схема бухгалтерских проводок с использованием счета 36 будет выглядеть следующим образом:
     
     Д-т 36 К-т 20 “Основное производство” - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
     
     Д-т 46 К-т 36 - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
     
     Д-т 46 К-т 68 “Расчеты с бюджетом” (или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - в зависимости от выбранного организацией метода определения выручки от реализации продукции) - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;
     
     Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 64 “Расчеты по авансам полученным” - на сумму полученной предварительной оплаты продукции (работ, услуг);
     
     Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т 46 и
     
     Д-т 46 К-т 64 - на сумму договорной стоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
     
     В случае если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения и риска случайной гибели от предприятия к покупателю, стоимость отгруженной продукции относится в дебет счета 45.
     
     То есть, будет правомерной также проводка:
     
     Д-т 62 К-т 45 - на сумму стоимости отгруженной продукции.
     
     По поступлении сумм в оплату стоимости отгруженной продукции и по наступлении момента, после которого право собственности на продукцию переходит к покупателю, оформляются проводки:
     
     Д-т 45 К-т 46 и
     
     Д-т 51 К-т 62.
     
     Кроме того, Планом счетов предусмотрена корреспонденция еще с несколькими счетами.
     
     Посредством проводки Д-т 62 К-т 30 “Некапитальные работы” на задолженность относится стоимость работ, связанных с демонтажом прекращенных строительством объектов. Проводка оформляется подрядными строительными организациями. При осуществлении строительства хозяйственным способом соответствующие суммы относятся в дебет счета 08 “Капитальные вложения”.
     
     Проводка Д-т 62 К-т 50 “Касса” (51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”) возможна в случае, если на счете 62 образуется кредитовое сальдо (оплачены суммы, превышающие стоимость поставки).
     
     Таким образом, посредством этих проводок отражается погашение кредиторской задолженности, образовавшейся на активном счете. При этом использование счета 50 нам представляется неправомерным (в случае если имеется необходимость погасить задолженность наличными деньгами, следует использовать счет 71 “Расчеты с подотчетными лицами”).
     
     При осуществлении проводки Д-т 62 К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, когда речь идет о переуступке требования, суммы дебиторской задолженности погашаются суммами кредиторской задолженности (или наоборот). Самая вероятная ситуация - оформление трехстороннего соглашения, в соответствии с которым дебитор и кредитор организации принимают расчеты на себя, то есть одна организация в счет погашения дебиторской задолженности принимает на себя обязанность оплатить (или погасить иным способом) суммы кредиторской задолженности другой организации.
     
     В некоторых публикациях приходилось сталкиваться с мнением, в соответствии с которым при оформлении таких взаиморасчетов следует использовать счет 48 “Реализация прочих активов”. Дебиторская задолженность может быть приравнена к имуществу организации, тем не менее заметим, что по суммам этих задолженностей (само понятие взаимозачета предполагает, что у всех сторон соглашения имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность) соответствующие стороны уже начислили и, возможно, уплатили НДС. В результате же оформления соглашения возникает новая ситуация, опо-средованная другим движением продукции (работ, услуг) и, следовательно, новыми обязанностями по налогообложению.
     
     Кроме указанной ситуации, проводка Д-т 62 К-т 60 может носить и более простой характер, так как сальдо по счетам расчетов показывается развернуто, и, весьма вероятно, что по расчетам с одной и той же организацией числятся суммы как дебиторской, так и кредиторской задолженности. Данной проводкой оформляется обыкновенный взаимозачет. Однако подчеркнем, что в данном случае проведение взаимозачета должно быть согласовано с другой стороной, и, по нашему мнению, взаимозачет должен проводиться одновременно в обеих организациях. В противном случае могут возникнуть недоразумения при проведении налоговыми органами встречных проверок.
     
     При оформлении проводки Д-т 62 К-т 62 внутренняя корреспонденция между субсчетами счета 62 возможна только в случае, если расчет производится не денежными средствами, а векселями. Ситуация интересна тем, что здесь (как мы отмечали выше) происходит замещение одного вида задолженности другим, иными словами, формально следует считать расчеты по поставке продукции (работ, услуг) завершенными с момента отражения в учете сумм по переданному векселю. Это значит, что момент передачи векселя должен считаться моментом оплаты поставки. Однако реального поступления денежных средств не происходит. Поэтому позиция Министерства РФ по налогам и сборам (МНС России) по данному вопросу однозначна - моментом оплаты считается поступление денег по векселю (по наступлении срока погашения векселя). Данное положение зафиксировано в разъяснениях Госналогслужбы России от 30.08.96 № ВГ-6-13/616 “По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения”. Кстати, этот вопрос имеет и оборотную сторону в том случае, если предприятие рассчитывается векселем за приобретенные материальные ресурсы, суммы уплаченного при этом НДС могут быть им предъявлены к зачету не ранее, чем произойдет перечисление денежных средств в погашение векселя.
     
     Проводка Д-т 62 К-т 80 “Прибыли и убытки” предполагает оприходование сумм внереализационных доходов. Для устранения сомнений в данной проводке необходимо, чтобы договором поставки была предусмотрена обязанность покупателя, состоящая в уплате сумм финансовых санкций за нарушение хозяйственных договоров без выполнения процедуры, связанной с учетом расчетов по претензиям. Разумеется, суммы начисленных санкций следует допровести в дебет счета 62.
     
     Кроме перечисленных, в Плане счетов указан счет 55 “Специальные счета в банках”, однако, по нашему мнению, оформление проводки Д-т 62 К-т 55 является неправомерным, ибо использование чеков или ак-кредитивов для погашения задолженности перед покупателем, а не перед поставщиком является явно нецелевым и не может не вы-звать повышенного внимания при первой же проверке.
     
     Корреспонденция счета 62 с другими счетами по кредиту гораздо эже, а комментарий к проводкам требуется менее подробный:
     
     Д-т 50 К-т 62 - на сумму наличных денег, внесенных в кассу организации в оплату поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
     
     Д-т 51 (52 “Валютный счет”) К-т 62 - на сумму денежных средств, поступивших в оплату задолженности покупателя на расчетный (валютный) счет организации;
     
     Д-т 62 К-т 57 “Переводы в пути” - на сумму оплаты, перечисленной покупателем, но не поступившей продавцу.
     
     Заметим, что для оформления такой проводки необходимы соответствующие условия, диктуемые спецификой использования бухгалтерской информации заинтересованными пользователями.
     
     Проводка Д-т 62 К-т 60 оформляется в случае, если поставка осуществляется на условиях бартерной сделки и покупатель одновременно является поставщиком.
     
     Посредством проводки Д-т 64 К-т 62 суммы ранее перечисленных покупателем авансов относятся на уменьшение его задолженности перед организацией-поставщиком. Во избежание возможных ошибок данная проводка должна делаться непосредственно после проводки Д-т 62 К-т 46 (или аналогичной).
     
     При помощи проводки Д-т 80 К-т 62 суммы дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек, списываются на финансовые результаты. Проводка оформляется тогда, когда резерв сомнительных долгов не создается.
     
     Проводка Д-т 82 “Оценочные резервы” К-т 62 оформляется в тех же ситуациях, что и в предыдущем случае, когда в организации создан резерв сомнительных долгов.