Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский учет и документирование хозяйственных операций у предприятий-застройщиков


Бухгалтерский учет и документирование хозяйственных операций у предприятий-застройщиков

     

И.Д. Юцковская,

старший эксперт ООО “ФБК”
     

Общие положения. Термины и определения


     Определение терминов “стройка”, “очередь строительства”, “пусковой комплекс”, “объект строительства” приводятся, в частности, в Инструкции по заполнению форм государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 № 123.
     
     Стройкой является совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляются, как правило, по единой проектно-сметной документации.
     
     Очередью строительства является определенная проектом часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг; она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов.
     
     Пусковым комплексом является совокупность объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения (энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, инженерных коммуникаций, и др.), обеспечивающих выпуск продукции или оказание услуг, которые предусмотрены проектом для данного пускового комплекса, и нормальные санитарно-бытовые условия труда для работающих согласно действующим нормам.
     
     Объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации и др.), на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета.
     
     Отношения сторон, связанных со строительством, регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) и оформляются в письменном виде договором строительного подряда.
     
     По договору строительного подряда (ст. 740 ГК РФ) подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
     
     Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ, и со сметой, определяющей цену работ (ст. 743 ГК РФ).
     
     Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию.
     
     Заказчик обязан своевременно предо-ставить для строительства земельный участок (ст. 747 ГК РФ). Площадь и состояние предоставляемого земельного участка должны соответствовать содержащимся в договоре строительного подряда условиям.
     
     Заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.
     
     Заказчик вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ (ст. 748 ГК РФ), соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.
     
     В целях осуществления контроля и надзора за строительством заказчик может привлечь соответствующего инженера (инженерную организацию) для оказания такого рода услуг.
     
     Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке (ст. 753 ГК РФ). Заказчик организует и осуществляет приемку результата работ, как правило, за свой счет. В предусмотренных законом или иными правовыми актами случаях в приемке результата работ должны участвовать представители государственных органов и органов местного самоуправления.
     
     Подрядчик может, если иное не предусмотрено условиями договора, привлекать для выполнения комплекса или вида работ другие организации (субподрядчиков) (ст. 706 ГК РФ). Выступая в роли генподрядчика, организация заключает с субподрядчиком самостоятельный договор подряда. Расчеты между заказчиком и генподрядчиком, генподрядчиком и субподрядчиком производятся согласно данным, отраженным в надлежащим образом оформленных актах приемки выполненных строительных работ или в справках об их выполнении.
     
     В связи с этим зачастую возникает вопрос: возможно ли перечисление напрямую доли субподрядчика по договору строительного подряда заказчиком на основании распорядительного письма от генподрядчика?
     
     Перечисление средств заказчиком непосредственно на счет субподрядчика можно производить на основании письменного указания (распорядительного письма) генподрядчика в соответствии со ст. 313 ГК РФ об исполнении обязательств третьими лицами. При этом происходит возложение исполнения обязательства генподрядчика перед своими субподрядчиками на заказчика (без изменения сторон в договоре).
     
     При перечислении средств на счет субподрядчика заказчик обязательно должен указать в платежном поручении, что оплата производится по распоряжению генподрядчика по договору субподряда в счет погашения задолженности плательщика (заказчика) перед генподрядчиком.
     
     Кроме ГК РФ - основополагающего документа, регулирующего гражданско-правовые отношения, вопросам строительства посвещены также другие нормативные акты.
     
     Так, Федеральный закон от 17.11.95 № 169-ФЗ “Об архитектурной деятельности в Российской Федерации” дает следующее определение понятию “заказчик (застройщик)”.
     
     Заказчик (застройщик) - гражданин или юридическое лицо, имеющее намерение осуществить строительство, реконструкцию архитектурного объекта.
     
     Для строительства архитектурного объекта требуется разрешение на строительство, являющееся основанием для реализации архитектурного проекта.
     
     Разрешение на строительство выдается заказчику (застройщику) органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления в целях контроля за выполнением градостроительных нормативов, требований утвержденной градостроительной документации, а также в целях предотвращения причинения вреда окружающей природной среде.
     
     Разрешение на строительство не требуется в случае, если строительные работы не влекут за собой изменений внешнего архитектурного облика сложившейся застройки города или иного поселения и их отдельных объектов и не затрагивают характеристик надежности и безопасности зданий, сооружений и инженерных коммуникаций.
     
     Строительство любого объекта должно вестись при наличии разрешения собственника земельного участка и (или) здания, сооружения и с соблюдением градостроительных, строительных норм и правил.
     
     В системе же нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в Российской Федерации, указанные ниже понятия означают следующее:
     
     застройщик-инвестор - юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству;
     
     инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств;
     
     незавершенное строительство - затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию;
     
     завершенное строительство - затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства;
     
     инвентарная стоимость объекта - затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию.
          

Разновидности источников финансирования и особенности бухгалтерского и налогового учета (собственные средства, долевое строительство, средства инвестора, бюджетные ассигнования и др.)


     Инвесторами, осуществляющими вложение собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных фондов в форме нового строительства, могут быть:
     
      - органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами;
     
      - организации и предприятия, предпринимательские объединения, общественные организации и другие юридические лица всех форм собственности;
     
      - международные организации, иностранные юридические лица;
     
      - физические лица - граждане Российской Федерации и иностранные граждане.
     
     Заказчиками (застройщиками) могут быть инвесторы, а также иные физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов по строительству.
     
     Капитальные вложения могут финансироваться за счет:
     
      - собственных финансовых ресурсов инвестора;
     
      - заемных финансовых средств инвестора или переданных им средств (облигационных займов и других средств);
     
      - привлеченных финансовых средств инвесторов (средств, получаемых от продажи акций, паевых взносов трудовых коллективов, граждан, юридических лиц);
     
      - средств внебюджетных фондов;
     
      - средств федерального бюджета, предоставляемых на безвозвратной и возвратной основе, средств бюджетов субъектов Российской Федерации;
     
      - средств иностранных инвесторов.
     
     Финансирование капитальных вложений по стройкам и объектам может осуществляться как за счет одного, так и за счет нескольких источников.
     
     В зависимости от вида финансирования нового строительства у заказчика (застройщика) могут применяться различные варианты бухгалтерского учета, иметь место (или отсутствовать) основания для применения налоговых льгот, применяться разные формы статистической отчетности и первичных документов.
          

Документирование


     Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
     
     Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета и, как следствие, исчисление налогооблагаемой базы во многом определяются содержанием первичных документов, в которых фиксируется факт их совершения.
     
     На сегодняшний день к оформлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета предъявляются достаточно четкие требования.
     
     В частности ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” предусматривает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов.
     
     Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
     
     Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и технология обработки учетной информации наряду с рабочим Планом счетов бухгалтерского учета, методами оценки отдельных видов имущества и обязательств, порядком проведения инвентаризации и контроля за хозяйственными операциями являются обязательными элементами учетной политики предприятия.
     
     Создание первичных учетных документов, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.
     
     Следует обратить особое внимание на ужесточение требований к оформлению первичных документов с 1 января 1999 года.
     
     Они изложены в Порядке поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном совместным постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29.05.98 № 57а.
     
     Указанным постановлением предусмотрено, что внедрение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации как элемента учетной политики производится с начала финансового года.
     
     С 1 января 1999 года первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997 - 1998 годах по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти, по разделам учета:
     
      - сельскохозяйственной продукции и сырья;
     
      - труда и его оплаты;
     
      - материалов, МБП, основных средств и нематериальных активов;
     
      - работ в капитальном строительстве и в автомобильном транспорте;
     
      - работы строительных машин и механизмов;
     
      - результатов инвентаризации;
     
      - кассовых и торговых операций.
     
     Однако не исключена возможность разногласий с контролирующими органами о правомерности принятия или непринятия к учету хозяйственных операций, оформленных с нарушениями упомянутого выше постановления Правительства России.
     
     Госкомстат России своим постановлением от 30.10.97 № 71а утвердил обязательные к применению формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве.
     
     Так, основным документом для постановки на учет затрат застройщика по незавершенному строительству является Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).
     
     Справка по форме КС-3 применяется также для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется в двух экземплярах. Первый экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). Третий экземпляр в адрес финансирующего банка представляется только по требованию этого банка.
     
     Справка по форме КС-3 составляется ежемесячно специалистом организации, выполнявшей в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы, и представляется генподрядчиком заказчику (застройщику), субподрядчиком генподрядчику.
     
     Стоимость работ и затрат отражается в Справке в договорных ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика с подрядчиком.
     
     Акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14) являются документами о приемке законченного строительством объекта (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов) при его полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом).
     
     Упомянутые акты являются также основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ.
     
     Акты составляются в необходимом количестве экземпляров и подписываются представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика.
     
     Оформление приемки производится заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также за-ключений органов надзора.
     
     Лишь после оформления упомянутых актов объекты строительства принимаются к учету в составе основных средств.
          

Бухгалтерский учет затрат на строительство и источников финансирования у заказчика-застройщика


     Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н и вступившему в действие с 1 января 1999 года, “в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно”.
     
     Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены:
     
      - Положением по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 № 167;
     
      - Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным приказом Минфина России от 30.12.93 № 160.
     
     Объектом бухгалтерского учета у застройщика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Застройщики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
     
      - незавершенное строительство;
     
      - завершенное строительство;
     
      - авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;
     
      - финансовый результат деятельности.
     
     Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимости и основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.
     
     В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.
     
     Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.
     

     По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, являющегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств или малоценных предметов.
     
     Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими за-тратами по его содержанию.
     
     В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими за-тратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
     
     Расходы по содержанию застройщика производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
     
     При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
     
     Бухгалтерский учет затрат на строительство и источников его финансирования ведется заказчиком-застройщиком на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56.
     
     Бухгалтерский учет, основанный на двойной записи, предполагает как учет имущества, с одной стороны, так и учет источников этого имущества, с другой.
     
     В соответствии с этим для обобщения информации об инвестициях в основные средства, в земельные участки, объекты природопользования и нематериальные активы применяется счет 08 “Капитальные вложения”, а для обобщения информации о движении средств (источников), предназначенных для осуществления этих инвестиций, предназначены:
     
     счет 96 “Целевые финансирование и поступления”;
     
     счет 88 “Нераспределенная прибыль”.
     
     Аналитический учет по счету 96 “Целевые финансирование и поступления” ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
     

     К счету 08 “Капитальные вложения”, в свою очередь, могут быть открыты субсчета второго порядка:
     
     08-3 “Строительство объектов основных средств”;
     
     08-5 “Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств”.
     
     На субсчете 08-3 “Строительство объектов основных средств” учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, а также стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.
     
     На субсчете 08-5 “Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств” учитываются затраты, связанные со строительством и приобретением основных средств, по установленному порядку, не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств.
     
     По дебету счета 08 “Капитальные вложения” отражаются фактические затраты застройщика, включаемые по установленному порядку в первоначальную стоимость объектов основных средств, а также затраты, связанные со строительством и приобретением основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств.
     
     Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 “Капитальные вложения” в дебет счета 01 “Основные средства”.
     
     Затраты, связанные со строительством и приобретением основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, списываются со счета 08 “Капитальные вложения” в дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” или 96 “Целевые финансирование и поступления”.
     
     Сальдо по счету 08 “Капитальные вложения” отражает величину капитальных вложений предприятия в незавершенное строительство и приобретение основных средств.
     
     Аналитический учет по счету 08 “Капитальные вложения” ведется по капитальным вложениям, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.
     
     Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на:
     

      - строительные работы;
     
      - монтаж оборудования;
     
      - приобретение оборудования, требующего монтажа;
     
      - приобретение оборудования, не требующего монтажа, а также инструментов и инвентаря, предусмотренных сметами капитальных вложений;
     
      - прочие затраты по капитальным вложениям.
     
     Ниже приведены наиболее часто встречающиеся хозяйственные операции и примеры их отражения в бухгалтерском учете заказчика-застройщика.
     

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

Документальное обоснование

88

88

Сформирован фонд накопления за счет нераспределенной прибыли

Устав предприятия, решение общего собрания акционеров, бухгалтерская справка

51,55

96

Получены на расчетный, специальный счет в банке средства целевого финансирования для осуществления строительства

Договор о целевом использовании средств целевого финансирования, трехсторонний контракт на строительство (инвестор - заказчик - застройщик), выписка банка. платежное поручение

61

51,55

Перечислен аванс подрядной организации, осуществляющей строительство

Договор (генеральный договор) строительного подряда, счет на аванс, выписка банка. платежное поручение

08
60

60
61

Приняты к учету в составе незавершенного строительства ежемесячные отчеты о стоимости выполненных строительно-монтажных работ от подрядной строительной организации

Ежемесячные Справки о стоимости выполненных работ и затратах по форме КС-3, счета-фактуры подрядной организации

26

02,05,
10,13,
60,69,
70,76

Отражены затраты на содержание заказчика-застройщика

Ведомости по начислению заработной платы и расчетов с внебюджетными фондами социального страхования, счета, счета-фактуры и накладные поставщиков, ведомости по начислению износа основных средств и МБП

08

26

Ежемесячное списание затрат на содержание заказчика-застройщика на увеличение стоимости незавершенного строительства

Бухгалтерская справка о распределении затрат по различным видам деятельности предприятия-застройщика

08

68

В составе капитальных вложений учтен налог на землю

Расчет налога

08

76

Приняты к учету затраты на проведение экологической, архитектурной, санитарно-эпидемиологической экспертизы

Предписания, счета и акты соответствующих контролирующих организаций

08

60,76

Приняты к учету услуги специализированной инженерно-строительной организации, выполняющей надзорные функции на строительном объекте

Договор со специализированной инженерно-строительной организацией, счета-фактуры, акты выполненных работ

08

60,76

Приняты к учету затраты по организации и осуществлению приемки законченных строительством объектов

Счета государственных органов и органов местного самоуправления, принимавших участие в приемке законченных строительством объектов

01

08

Приняты к учету в составе основных средств законченные строительством объекты

Акт приемки законченного строительством объекта (по форме КС-11 или КС-14), бухгалтерская справка

96

08-3

Переданы инвестору осуществленные капитальные вложения, отнесенные в состав инвентарной стоимости законченного строительством объекта

Акт приемки законченного строительством объекта (по форме КС-11 или КС-14), бухгалтерская справка, передаточный акт (авизо), акт об окончании работ по договору целевого финансирования

96

08-5

Списаны затраты, не увеличивающие инвентарной стоимости объекта

Бухгалтерская справка

88

88

Фонд накопления "образованный" отражен как фонд накопления "использованный" по инвентарной стоимости принятого к учету объекта основных средств

Бухгалтерская справка

96

88

Средства целевого финансирования, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются на счет 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Фонд накопления, использованный"

Бухгалтерская справка, отчет о целевом использовании средств целевого финансирования


     Изложенный выше порядок отражения в учете средств целевого финансирования, полученных от инвесторов (например, материнской компании, учредителей, федерального или местного бюджета) и использованных на капитальные вложения в основные средства производственно-технического назначения, нормативно не урегулирован. Однако мы сочли возможным воспользоваться методологическими рекомендациями Минфина России по отражению в учете ассигнований из бюджета, предназначенных для финансирования мероприятий целевого назначения.
     
     Упомянутые рекомендации изложены в совместном письме Минфина России и Госналогслужбы России от 11.05.93 № ВГ-6-01/163 “О порядке учета при налогообложении средств, полученных из бюджета”.
     
     Счет 88 “Нераспределенная прибыль” предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли, в том числе фондов специального назначения (если их образование предусмотрено учредительными документами).
     
     На субсчете 88 “Фонды накопления” учитываются наличие и движение фондов накопления. Под фондами накопления понимаются средства нераспределенной прибыли, зарезервированные (направленные) согласно учредительным документам или решению учредителей в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по созданию нового имущества. Перечень и порядок образования фондов специального назначения регулируются учредительными документами или решением учредителей.
     
     Аналитический учет по каждому из фондов организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по направлениям использования средств.
     
     Общеметодологические посылки для ведения аналитического учета фондов накопления “образованных” и “использованных” содержались еще в ныне не действующем письме Минфина России от 18.02.93 № 15 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений”.
     

     В упомянутом письме с целью осуществления действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений рекомендовалось “образовывать фонды накопления для аккумуляции необходимых средств”. Рекомендовалось также открывать для аналитического учета на каждом субсчете “Фонд накопления” два субсчета “Фонд накопления, образованный” и “Фонд накопления, использованный”. По мере использования средств на осуществление капитальных вложений письмом было рекомендовано одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 и кредиту счета 08 применять внутреннюю корреспонденцию по субсчету “Фонд накопления” (дебет “Фонд накопления, образованный” и кредит “Фонд накопления, использованный”).
     
     Полагаем, что в современных условиях можно воспользоваться приведенными выше рекомендациями Минфина России, так как они не противоречат общей концепции Плана счетов и методологии бухгалтерского учета.
     
     В результате строительства производимые затраты, отражаемые на счете 08 “Капитальные вложения”, подразделяются на основании п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций на затраты, увеличивающие стоимость основных средств, и затраты, не увеличивающие стоимости основных средств. Последние также подразделяются на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.
     
     По окончании строительных работ за-траты, увеличивающие стоимость объектов, образуют инвентарную стоимость здания (п. 5.1 Положения), а затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета “Капитальные вложения” за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ.
     
     После завершения строительных работ затраты, не увеличивающие стоимости объекта, подлежат списанию за счет предусмотренных источников финансирования, отраженных либо по счету 96, либо по счету 88.
     
     В случае если при строительстве заказчик-застройщик выполняет часть работ для собственных нужд, затраты, не увеличивающие стоимости строящегося объекта, будут списываться за счет чистой прибыли предприятия-застройщика, которая и является источником финансирования этой части работ.
     
     Порядок учета экономии средств от строительства объектов у заказчика-застройщика определяется прежде всего Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
     

     В соответствии с п. 3.1.6 этого Положения “экономия средств, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков”.
     
     Аналогичное положение содержится и в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”.
     
     Таким образом, в учете заказчика-за-стройщика по окончании строительства средства экономии списываются с дебета счета 96 “Целевые финансирование и поступления” в кредит счета 80 “Прибыли и убытки”.
     
     Следует обратить внимание, что подобная корреспонденция счетов (Д-т 96 К-т 80) не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Но в преамбуле к Инструкции сказано, что “в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией”.
     
     Средства экономии, полученные в результате усовершенствования технологического процесса, подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с требованиями Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.