Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности возмещения входного НДС при внешнеэкономической деятельности


Особенности возмещения входного НДС при внешнеэкономической деятельности

  

П.И. Савельев,
советник налоговой службы I ранга

     
     В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные.
     
     Более того, собственники экспортируемой продукции имеют право на возмещение входного налога и по закупленным материальным ресурсам, использованным для производства экспортной продукции, и по товарам, приобретенным для перепродажи на экспорт.
     
     Таким образом, экспортерам предоставляется двойная льгота: с одной стороны, не облагаются НДС поставки продукции на экспорт, а с другой, возмещается (засчитывается) входной НДС по приобретенным материальным ресурсам, использованным для производства и обращения экспортируемой продукции.
     
     В связи с этим экспортеры не только не уплачивают НДС в бюджет, но, более того, имеют право на возмещение (зачет) входного налога после представления в налоговые органы документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.
     
     В отношениях со странами СНГ применяется принцип взимания НДС по “стране происхождения” товаров, то есть налог взимается в стране-экспортере со “своих” предприятий так же, как и по внутренним оборотам, с соответствующим возмещением (зачетом) входного НДС.
     
     Существующие правила взимания НДС в странах СНГ приводятся в таблице.     
     

Взимание НДС в странах СНГ при международной торговле
    


 

Стандартная ставка НДС,%

Порядок обложения экспорта

Порядок обложения импорта

Страна



 

в СНГ

в остальные страны

из СНГ

из остальных стран

Армения

20

Облагается

Нулевая ставка

Зачет НДС страны-экспортера

Облагается

Азербайджан

20

Облагается

Нулевая ставка

Зачет по стандартной ставке

Облагается

Беларусь

20

Облагается*

Освобождается

Облагается за исключением импорта из России

Облагается

Грузия

20

Облагается

Нулевая ставка

Зачет НДС страны-экспортера

Облагается

Казахстан

20

Облагается

Нулевая ставка

Облагается за исключением импорта из России

Облагается

Кыргызская Республика

20

Облагается

Освобождается

Зачет по стандартной ставке

Облагается**

Молдова

20

Облагается

Освобождается

Нет налога на импорт и нет зачетов

Облагается

Россия

20

Облагается

Нулевая ставка

Как правило, засчитывается по стандартной ставке

Облагается

Таджикистан

20+3 "специальная"***

Облагается

Освобождается

Нет налога на импорт и нет зачетов

Облагается

Туркменистан

20

Облагается

Облагается

Нет налога на импорт и нет зачетов

Нет налога на импорт и нет зачетов

Украина

20

Нулевая ставка

Нулевая ставка

Облагается, кроме импорта с/х продукции из России

Облагается

Узбекистан

17

Облагается

Освобождается

Зачет НДС страны-экспортера

Облагается ****

          
     -----
     * За исключением случаев, когда платежи осуществляются в валютах стран, не являющихся членами СНГ.     
     ** С мая 1996 года.     
     *** Временный дополнительный сбор.     
     **** На этапе переработки для полуфабрикатов.
     
     В качестве документов, подтверждающих реальный экспорт товаров за пределы стран-участников СНГ, налогоплательщики в обязательном порядке в налоговые органы предъявляют:
     
     - контракт (копию контракта, заверенную в установленном порядке) российского юридического лица-налогоплательщика, заключенный с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров;
     
     - выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах;
     

     - грузовую таможенную декларацию или ее копию, заверенную руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика, с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
     
     - копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов стран - участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами стран-участников СНГ.
     
     При этом под термином “счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах” следует понимать счет российского предприятия-экспортера, являющегося собственником продукции, которая реализуется на экспорт через комиссионера.
     
     На необходимость соблюдения этого условия обращает внимание Указ Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”, которым предусмотрено, что возврат НДС при экспорте осуществляется только после поступления выручки на счет налогоплательщика (экспортера) в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах.
     
     В случае реализации продукции на экспорт через посреднические организации по договору комиссии Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1212 “О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения” предусматривает по сделкам на поставку товаров, совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (экспортера), перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (экспортера) всей полученной агентом (комиссионером) выручки по этим сделкам, за исключением его вознаграждения.
     
     Агенту (комиссионеру) не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала (экспортера), регулируемых налоговым законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, предприятие-владелец экспортной продукции получает возмещение из бюджета входного налога на добавленную стоимость только после предъявления в налоговые органы всех вышеперечисленных документов и соблюдения отмеченных особенностей. Следует также отметить, что организации (предприятия), реализующие товары (работы, услуги) как освобождаемые от НДС, так и облагаемые этим налогом, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).
     

     Федеральным законом от 26.03.98 № 42-ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год” установлено, что возмещение НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, использованных при производстве экспортной продукции, в полном объеме производится за счет средств федерального бюджета.
     
     Согласно п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.
     
     Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктом “а” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость, то есть при экспорте товаров (работ, услуг).
     
     При этом в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями) для документального подтверждения льгот по налогообложению экспортируемых за пределы стран-участников СНГ товаров как собственного производства, так и приобретенных, а также экспортируемых за пределы стран-участников СНГ работ и услуг, предусмотренных в подпунктах “а”, “б”, “в”, “е” п. 14 раздела VI, налогоплательщики в срок не позднее 180 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта региональной таможней представляют в налоговые органы расчеты (декларации) с приложением документов, подтверждающих реальный экспорт товаров и предусмотренных в п. 22 раздела IX Инструкции.
     
     Однако при реализации вышеупомянутых норм следует учитывать, что при наличии у налогоплательщика-экспортера задолженности по налогам перед федеральным бюджетом,  возмещение сумм НДС из федерального бюджета производиться не может, так как в этом случае названным налогоплательщиком не были внесены суммы соответствующих налогов в федеральный бюджет. Несоблюдение данного порядка является нарушением ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, устанавливающей, что налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, а также п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, устанавливающего, что возмещение сумм названного налога из федерального бюджета производится только в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), за счет общих платежей налогов.
     
     Пунктом 3 ст. 9 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” установлено, что контроль за внесением налога в бюджет осуществляется налоговыми и таможенными органами в соответствии с их компетенцией, определяемой законодательством Российской Федерации.
     

     Вышеназванным Законом также установлено, что плательщики налога представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме.
     
     Телеграмма от 22.01.98 N БЕ-6-18/54 издана в целях установления контроля за возмещением средств из федерального бюджета при экспорте товаров (работ, услуг), а также в связи с выявлением фактов незаконного возмещения сумм НДС налогоплательщикам-экспортерам товаров (работ, услуг) при наличии у них задолженности по налогам перед федеральным бюджетом и разъясняет налоговым органам, что суммы НДС возмещаются в установленном законодательством порядке после рассмотрения документов, подтверждающих обоснованность возмещения сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг), и принятия соответствующего решения Госналогслужбой России.
     
     Телеграммой от 28.01.98 N БЕ-6-09/65  нижестоящим налоговым органам было вменено в обязанности представлять в Госналогслужбу России сведения об отсутствии у налогоплательщиков-экспортеров и соответствующих поставщиков материальных ресурсов недоимки перед федеральным бюджетом, однако телеграммой Госналогслужбы России от 10.02.98 N БЕ-6-09/93 эта ситуация была исправлена и дополнительно было сообщено, что сведения об уплате в бюджет налогоплательщиками - поставщиками материальных ресурсов полной суммы НДС и документы, подтверждающие отсутствие у них недоимки, Госналогслужбе России и нижестоящим налоговым органам не представляются.
     
     Таким образом, вопросы документального подтверждения реальности экспортных поставок по всем налогоплательщикам, претендующим на право льготного налогообложения, а также рассмотрение конкретных вопросов, связанных с производством зачетов (учета переплаты в погашение других видов налогов) сумм НДС, уплаченных соответствующим поставщикам материальных ресурсов налогоплательщиками - экспортерами, как и прежде решается на местах государственными налоговыми инспекциями в установленном порядке, то есть без непосредственного участия работников центрального аппарата Госналогслужбы России.
     
     Указанные телеграммы не изменяют сроков возмещения сумм НДС, установленных Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость”, не возлагают никаких дополнительных обязанностей на налогоплательщиков, а также не затрагивают их прав. Все обязанности по представлению в Госналогслужбу России указанной в вышеупомянутых телеграммах информации возлагаются на соответствующие налоговые инспекции, контролирующие своевременное и полное внесение сумм налогов в федеральный бюджет налогоплательщиками - экспортерами. В этом случае должностные лица налоговых органов несут персональную ответственность.
     

     Соответственно, решение Госналогслужбы России, доведенное до нижестоящих налоговых органов телеграммами от 22.01.98 N БЕ-6-18/54 и от 28.01.98 N БЕ-6-09/65, действующими с учетом телеграммы от 10.02.98 N БЕ-6-09/93, не противоречило законодательству и не выходило за рамки компетенции Госналогслужбы России.
     

     Такой уточненный порядок зачета действовал в 1998 году, включая IV квартал.
     
     В связи с принятием Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” и в целях обеспечения организации работы по возмещению НДС, фактически уплаченного экспортерами поставщикам за приобретенные материальные ресурсы, использованные при производстве экспортной продукции (работ, услуг), в порядке и сроки, предусмотренные законодательством, приказом Госналогслужбы России от 25.12.98 N ГБ-3-09/343 установлено, что с 1 января 1999 года и впредь до внесения изменений в законодательство в части порядка возмещения НДС по экспортной продукции (работам, услугам) указанное возмещение необходимо осуществлять в соответствии с разделом 6 инструкции Госналогслужбы России N 26 “О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сбора, пошлин и других обязательных платежей”, утвержденной приказом Госналогслужбы России от 15.04.94, в порядке и сроки, установленные п. 3 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, при условии доказательства экспорта документами, приведенными в п. 22 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.
     
     Фактически с 1 января 1999 года восстановлен порядок, действовавший до 1998 года и предусмотренный инструкцией N 26. Централизованный порядок рассмотрения документов по возмещению налога на добавленную стоимость по экспортной продукции, действовавший в 1998 году, отменен, а телеграммы Госналогслужбы России от 22.01.98 N БЕ-6-18/54, от 28.01.98 N БЕ-6-09/65, от 10.02.98 N БЕ-6-09/93, от 06.04.98 N КУ-6-09/221 и от 03.07.98 N КУ-6-09/399 утратили силу с 1 января 1999 года.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что в настоящее время согласно п. 5 ст. 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) по заявлению налогоплательщика сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате других налогов или сборов, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд).
     
     Смысл главы 12 НК РФ состоит в том, что излишне уплаченными суммами налогов, зачет и возврат которых регулируется ст. 78 указанной главы, являются суммы налогов, непосредственно переплаченные в бюджет, а не поставщику.
     

     При экспортных поставках входной налог по материальным ресурсам уплачивается поставщикам этой продукции, а не в бюджет, что совсем не обязательно влечет за собой обязанность уплаты этого налога поставщиком.
     
     Сложившаяся практика показывает, что недоимка поставщиков по НДС в бюджет растет быстрее, чем обязательства по возмещению входного НДС экспортерам.
     
     В связи с этим возврат входного НДС по экспортным поставкам осуществляется в порядке, установленном Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость”, без начисления процентов за каждый день нарушения срока возврата, поскольку это соответствует п. 2 ст. 78 части первой НК РФ, где сказано, что возврат сумм излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящей статьей. Иной порядок по указанным налоговым отношениям ст. 78 Кодекса не установлен. Сроки возмещения входного налога по экспортным поставкам сохраняются.
     
     Федеральным законом от 22.02.99 N 36-ФЗ “О федеральном бюджете на 1999 год” (ст. 12) установлено, что возмещение НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции, производится в полном объеме за счет средств федерального бюджета.