Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый кодекс и подзаконные нормативные правовые акты


Налоговый кодекс и подзаконные нормативные правовые акты

     

С.Г. Пепеляев,
директор Департамента налогов и права
аудиторско-консультационной фирмы “ФБК”,
канд. юрид. наук

     Налоговые отношения регулируются не только законами, но и  подзаконными актами. Значение этих актов было особенно велико на первом этапе становления российского налогового законодательства (1991-1998 годы), когда насчитывалось более тысячи нормативных актов, регулирующих налоговые отношения, из них всего 20 законов, 100 Указов Президента Российской Федерации, 100 правительственных постановлений. Остальные акты были изданы различными ведомствами.
     
     Необходимость такого регулирования отчасти объяснялась низким качеством законов о налогах, их чрезмерной “лаконичностью”. Например, Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” содержал всего 10 статей. А девятью статьями Закона РФ от 18.10. 91 N 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” регулировался порядок исчисления и уплаты четырех налогов: налога на пользователей автодорог, налога с владельцев автотранспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, налога на реализацию горюче-смазочных материалов.
     
     Недостатки законодательства восполнялись инструкциями.
     
     Статья 25 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” предусматривала, что инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Госналогслужбой России по согласованию с Минфином России.
     
     Однако ведомственные акты вызывают к себе, и в большинстве случаев обоснованно, негативное отношение: на практике инструкциями нередко искажается содержание законов, бюрократизируется система отношений, ущемляются права и законные интересы налогоплательщиков. Органы исполнительной власти должны быть строго ограничены в своих юридических возможностях. Закон предполагает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщика выполнить свою обязанность. Поскольку налог представляет собой нарушение свободы и права собственности налогоплательщика, то и осуществление власти в сфере налогов должно быть ограничено. Важно помнить, что ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их назначение - регламентировать наиболее совершенные и, в меру разумной необходимости, единообразные способы практической деятельности органов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.
     
     Поэтому совершенствование налогового законодательства должно идти не по пути развития подзаконного нормотворчества, а путем совершенствования самих законов о налогах, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций,  определять правильный вариант поведения на основании самого закона.
     

     Конечно, совсем обойтись без подзаконных нормативных актов при налогообложении невозможно.
     
     Это объясняется рядом причин. Во-первых, некоторые вопросы налогообложения требуют достаточно оперативного решения, что не обеспечивается законодательной процедурой. Например, введение сезонных таможенных пошлин актуально в течение короткого периода. Во-вторых, решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не “загромождать” ими закон. Вряд ли необходимо утверждать на законодательном уровне формы налоговых деклараций, расчетов и т.п. В-третьих, поскольку налогообложению присуща и регулирующая функция, решение некоторых вопросов может быть отнесено к компетенции органа, ответственного за проведение социальной и экономической политики в той или иной области. Так, перечень товаров первой необходимости, облагаемых НДС по льготным ставкам, определяет Правительство РФ.
     
     Налоговый кодекс Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах и отводит им исключительно подчиненную роль.
     
     Выделяются две категории подзаконных нормативных актов-источников налогового права: акты, принятые на основе законодательного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечение их выполнения. Обе категории подзаконных актов издаются на основании и в соответствии с законодательством, не могут противоречить, изменять, дополнять его.
     
     НК РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4).
     
     Делегирование представительными органами власти своих исключительных законодательных полномочий органам исполнительной власти ограничено. Часть первая НК РФ предусматривает два случая делегирования Правительству РФ полномочий Федерального Собрания РФ.
     
     Частью 1 ст. 53 НК РФ предусмотрено, что в случаях, указанных в настоящем Кодексе, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных настоящим Кодексом. В соответствии со ст. 59 НК РФ Правительству РФ поручено установить порядок списания безнадежной задолженности по федеральным налогам и сборам.
     

     Правительство РФ полномочно принимать и другие нормативные акты, связанные с исчислением и уплатой налогов. Например, ст. 64 НК РФ предусматривает возможность предоставления отсрочки или рассрочки платежа налога налогоплательщикам, чья деятельность носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.
     
     Статья 131 НК РФ уполномочивает Правительство РФ устанавливать порядок и размеры выплат лицам, привлеченным к участию в деле о налоговом правонарушении (переводчики, эксперты и др.).
     
     Нетрудно заметить, что в двух последних случаях речь идет не о делегировании законодательных полномочий, а о принятии Правительством актов по вопросам, урегулирование которых не отнесено к исключительной компетенции Федерального Собрания РФ.
     
     Кодексом делегировано Минфину России полномочие, направленное на восполнение пробелов в законодательстве, которые могут быть выявлены в будущем при определении понятия “источник дохода”. Согласно части 2 ст. 42 НК РФ, если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России по представлению Госналогслужбы России.
     
     НК РФ не предусматривает никаких специальных мер парламентского контроля в отношении актов, принятых на основе делегированных полномочий. Эти акты вступают в действие без какого-либо их одобрения Федеральным собранием.
     
     В соответствии с частью 3 ст. 31 НК РФ Госналогслужба России и ее территориальные подразделения в пределах своих полномочий утверждают формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы, расчетов по налогам и налоговых деклараций и устанавливают порядок их заполнения.
     
     Соблюдение налогоплательщиками требований нормативных актов, изданных по указанным вопросам, является обязательным.
     
     Порядок заполнения налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам определяется инструкциями, издаваемыми Госналогслужбой России по согласованию с Минфином России. В ряде случаев полномочия по изданию таких инструкций могут передаваться нижестоящим органам Госналогслужбы России. В этих инструкциях должна содержаться информация технического и методического характера, относящаяся именно к заполнению формы налоговой декларации (должны даваться примеры исчисления налога, определяться меры по контролю за процессом исчисления и уплаты налога, разъясняться методика ввода закона в действие и т.п.). Важно помнить, что такие инструкции не могут прямо или косвенно регулировать порядок исчисления и уплаты налогов, установленный законодательством.
     
     Помимо указанных актов, Госналогслужба России полномочна издавать приказы, инструкции, методические указания в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах. Однако эти документы являются исключительно внутриведомственными актами, обязательными только для налоговых инспекций. Ссылками на эти приказы, инструкции нельзя обосновывать выводы о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков.
     

     Органы налоговой полиции не обладают полномочиями по изданию обязательных для исполнения налогоплательщиками нормативных актов. Директор Департамента налоговой полиции Российской Федерации издает только внутриведомственные акты - обязательные для выполнения федеральными органами налоговой полиции приказы, инструкции и указания, связанные с организацией оперативно-служебной деятельности (ст. 8 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 “О Федеральных органах налоговой полиции”).
     
     НК РФ в целях предотвращения принятия подзаконных актов, противоречащих законодательству о налогах и сборах, устанавливает критерии несоответствия.
     
     Согласно ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, либо судом с нарушением установленного порядка издания таких актов.
     
     Например, издание Госналогслужбой России инструкции о порядке заполнения налоговой декларации, не согласованной с Минфином России, является нарушением установленного частью 7 ст. 80 НК РФ порядка издания таких инструкций. В отношении такой инструкции налогоплательщик может воспользоваться правом не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (п. 11 части 1 ст. 21 НК РФ).
     
     Не соответствует НК РФ и нормативный акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц либо полномочия налоговых органов, установленные настоящим Кодексом.
     
     Например, акт губернатора области о запрете налоговым органам проверять определенное предприятие ограничивает полномочия налоговых органов, установленные ст. 31 НК РФ, и, следовательно, является незаконным.
     
     Статьей 6 НК РФ определено, что подзаконный нормативный акт не может изменять определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, изменять содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе и др.
     
     Введение в действие НК РФ - не одномоментное мероприятие. Принятие нормативных правовых актов, предусмотренных Кодексом, будет происходить поэтапно. В этот период федеральные законы и иные нормативные и правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не отмененные Законом РФ от 31.07.98 “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”, продолжают действовать в части, не противоречащей Кодексу. Однако эти акты подлежат приведению в соответствие НК РФ. Поэтому ранее принятые Госналогслужбой России инструкции по применению законов о налогах продолжают действовать. Однако при оценке правомерности содержащихся в них положений надлежит руководствоваться как ранее принятыми законами о налогах, так и НК РФ. Например, содержащиеся в ст. 6 НК РФ критерии несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах Кодексу должны использоваться и при анализе ранее принятых инструкций. Это следует и из п. 3 ст. 4 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.