Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О критике критиков Налогового кодекса


О критике критиков Налогового кодекса

     

В.Г. Пансков,
доктор экономических наук, профессор

     
     В двенадцатом номере журнала “Налоговый вестник” была опубликована моя статья “О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса”, в которой критически оцениваются отдельные положения этого важнейшего законодательного акта, которые могут привести к непредсказуемым последствиям в части поступлений налогов в бюджеты всех уровней.
     
     Естественно, что в короткой статье нельзя охватить все нерешенные Кодексом проблемы, а также оценить все его положительные и отрицательные моменты. Развернувшаяся на страницах экономической литературы дискуссия свидетельствует, что Кодекс, мягко говоря, не представляет собой идеальный документ, хотя нельзя отрицать и всех тех достижений, которые имеются в нем по сравнению с действовавшими ранее законодательными актами в области налогообложения. Не претендуя на абсолютную истину, эта статья была нацелена на то, чтобы обратить внимание ученых и практиков на возникновение с момента вступления Кодекса в действие серьезных правовых и экономических коллизий. В этом смысле статья достигла определенных результатов. Первым в полемику вступила Российская ассоциация налогового права в лице члена Президиума Е. Тимофеева*1.
     
     -----
     *1 О критике Налогового кодекса. “Налоговый вестник”. 1999, № 3

     
     Ознакомление с этой статьей показывает, что основная цель, которую поставил перед собой автор, - доказать абсолютную непогрешимость части первой Налогового кодекса, идеальную правовую отточенность всех его положений и вредность какой-либо критики в его адрес. Для этого в ход пускаются все возможные и невозможные аргументы.
     
     Почему-то в дискуссиях (и не только на экономическую тему) нередко ссылаются на авторитеты. Не сделал исключения и уважаемый г-н Е. Тимофеев. При этом он ссылается на авторитет действительно уважаемого, и думаю не только мною, но и большинством юристов и экономистов, специалиста высочайшей квалификации в области финансов и права, а в жизни моего друга и коллеги, профессора, заслуженного юриста России Владимира Иосифовича Слома. Действительно, В.И. Слом принимал самое активное участие в работе группы экспертов и консультантов Бюджетного комитета Государственной Думы над проектом части первой Налогового кодекса, внесенного в Думу Правительством РФ. Но нельзя забывать, что В.И. Слом и его авторитетные коллеги-юристы не создавали Кодекс, а консультировали депутатов Думы, которые не всегда к их консультациям прислушивались. Думаю, что профессор В.И. Слом никак не мог явиться автором формулировки понятия налога, данного в Кодексе, как “платежа, взимаемого в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления”. И думается, что уж кто-кто, а юристы должны понимать, в какие дебри правовой казуистики эта формулировка может нас завести. Слава Богу, отдельные депутаты Думы это поняли и внесли в Парламент в порядке законодательной инициативы поправку в Налоговый кодекс, принятую уже в первом чтении, об уточнении понятия налога.
     
     Если уж ссылаться на специалистов-юристов, которые якобы являются авторами Налогового кодекса, то как это совместить с теми оплошностями, в том числе и юридического характера, которыми сплошь и рядом грешит часть первая Налогового кодекса? Г-ну Е. Тимофееву, прежде чем приписывать авторство Общей части Налогового кодекса профессору В.И. Слому и его коллегам, следовало бы ознакомиться с ее постатейным Комментарием, выпущенным под редакцией профессора В.И. Слома. В предисловии к этому изданию В.И. Слом отмечает “эклектичность положений Общей части Кодекса, приводящую к противоречиям между ее отдельными нормами, пробелам в регулировании налоговых отношений и неопределенности в решении некоторых вопросов”, а также “досадные оплошности юридико-технического порядка” в некоторых разделах Кодекса*1, “делающие невозможным применение отдельных норм”. Если же внимательно ознакомиться с комментариями отдельных статей Общей части, то можно наглядно убедиться, что не может быть автором документа специалист, дающий, например, такой комментарий: “норма, содержащаяся в абз. 1 ст. 70, не поддается какому-либо комментарию, поскольку является, по-видимому, недоразумением, которое сможет устранить только законодатель*2”.
     
     -----
     *1 Налоговый кодекс Российской Федерации. Постатейный комментарий под ред. профессора В.И. Слома. - М.:  Статут, 1998. С. 9.     
     *2 Там же. С. 186.
          

     И подобных оплошностей в Кодексе предостаточно. О них уже много написано, в том числе они четко изложены в постатейном комментарии коллектива авторов под редакцией профессора В.И. Слома.
     
     При этом, говоря об участии юристов-консультантов в подготовке Общей части Кодекса, нельзя забывать, что любой из юристов-консультантов при внесении поправок в правительственный вариант Кодекса руководствовался, хотел он этого или нет, интересами той стороны, которую он представлял. И это вполне естественно.
     
     И если уж ссылаться на авторитетное мнение, то почему бы не сослаться на мнение нейтральной стороны?
     
     В этой связи хотелось бы отослать г-на Е. Тимофеева к статьям *1 начальника отдела налогов НИФИ Минфина России И.В. Горского, кстати, одного из авторитетнейших специалистов в области налогообложения, в которых он аргументировано обосновывает необходимость скорейшего внесения поправок во вступивший в действие Налоговый кодекс. Но обращение к этим статьям связано не с необходимостью подкрепить мою позицию авторитетом И.В. Горского. В одной из статей он приводит мнение группы зарубежных специалистов о последствиях, к которым неизбежно приведет недостаточная проработка, в том числе и юридическая, части первой Кодекса. В числе таких недостатков незаинтересованные специалисты, среди которых есть и специалисты в области налогового права отмечают, в частности, погрешности статей 3 и 108 Кодекса, касающихся возложения бремени доказывания налогового нарушения на налоговые органы и принципа толкования всех неясностей Кодекса в пользу налогоплательщиков.
     
     ----
     *1  ”Налоговый вестник”, 1999, № 1; “Финансы”, 1999, № 1
     

     Если же не привлекать к спору чужое авторитетное мнение, то хотелось бы в этой связи отметить следующее. В моей статье, если ее внимательно читать, “отторжение” (выражение Е. Тимофеева) вызывает не столько возложение на налоговые органы обязанности доказывания факта правонарушения и толкования неясностей в пользу налогоплательщика, сколько правовая недоработка этого серьезнейшего документа, претендующего на закон прямого действия. В статье подчеркивается, что в первую очередь необходимо создать такое законодательство, в котором не должно быть моментов, требующих дополнительного толкования, а затем уже включать в него норму, определяющую, в чью пользу трактуются неясности. Весьма странно, что специалистам в области права не совсем ясно, зачем необходимо конкретизировать такие понятия, как “разумность затрат”, “разумная прибыль”, “обычная прибыль”. Как отмечает г-н Е. Тимофеев, в праве давно и успешно используют эти понятия. Хотелось бы спросить, а в каком праве? Есть гражданское право, есть административное, есть уголовное, есть финансовое и т.д., и есть право налоговое. Может быть, в гражданском праве это и приемлемо, но в налоговом, думается, введение абстрактных понятий недопустимо. И никто не собирался и не собирается обвинять Кодекс в том, что он рассматривает всех налогоплательщиков как заведомых мошенников. Все намного проще. Каждый налогоплательщик имеет право, и этого права никто не оспаривает, считать разумной доходность в 100 и более процентов. Так же, как нельзя и оспаривать право налогового инспектора считать разумной доходность в значительно меньшем размере. Так зачем же доводить налоговую практику до того, что мнения многих сотен тысяч предпринимателей, а также налоговых инспекторов должны рассматриваться в суде, который опять же должен чем-то руководствоваться при принятии решений?
     
     Следующий вопрос, который поднимает г-н Е. Тимофеев: о судебном порядке применения к налогоплательщику санкций за нарушение налогового законодательства. Не могу понять, почему это положение статьи вызвало такую резкую критику? Никто и не спорит, что законодатель был не вправе давать иное положение, чем это определено Конституционным судом. Мало того, эти положения должны всеми неукоснительно соблюдаться, коль скоро они прописаны в законе. Но позволительно спросить, разве любой гражданин нашей страны, права которого так эмоционально защищает г-н Тимофеев, не может иметь и высказывать иную, чем изложено в решениях любого суда, в том числе и Конституционного, точку зрения и приводить аргументы в ее обоснование? И хочется надеяться, что Конституционный суд еще вернется к этому вопросу после того, как практика определит, насколько обосновано было подобное решение. Тем более, думается, что для судебного разбирательства по поводу применения к налогоплательщику санкций просто-напросто нет предмета. Что должен решить суд? Имело ли место нарушение налогового законодательства, и, следовательно, правильно ли была начислена налоговым органом дополнительная сумма налога? Но она уже поступила в бюджет согласно Налоговому кодексу без согласия налогоплательщика, которого Кодекс в этом случае не требует. Естественно, что не требуется для этого и решения суда. Или может быть суд должен определить размер штрафа? Тоже нет, так как Налоговый кодекс достаточно четко определил размер штрафа за каждое конкретное налоговое правонарушение. Тогда неизбежно вытекает вывод, который и сделан в статье, так резко критикуемой г_ном Е. Тимофеевым: вопросы о взносе в бюджет доначисленной суммы налога и штрафа за его неуплату должны решаться одинаково. И более логичным был бы порядок, когда закон установил бы срок, в течение которого решение налогового органа может быть обжаловано в суде, по истечении которого налогоплательщик, не подавший иск в суд, обязан уплатить и налог, и штраф.
     

     Несколько слов по поводу критики Е. Тимофеевым тезиса о тождественности норм гражданского и налогового права, допускаемого в Кодексе. Позволю себе привести небольшую цитату из статьи Е. Тимофеева:
     
     “Вопреки утверждениям, сделанным в статье, в правовой науке никогда не утверждалось, что налоговые отношения - договор между государством и гражданами и что к ним можно применять нормы гражданского права.” Должен заметить, что уважаемый член Президиума Российской ассоциации налогового права Е. Тимофеев глубоко заблуждается. Утверждали, и не так уж давно, и не просто рядовые служители юридической науки, а высокоавторитетнейший российский ученый, академик, директор Института государства и права Российской академии наук, президент Российской ассоциации налогового права Б. Топорнин. В газете “Экономика и жизнь” академик пишет буквально следующее: “И все же, несмотря на эти достоинства, приходится, к сожалению, констатировать, что проект не приближает нас к осознанию главного: Налоговый кодекс - это договор между государством и обществом”*1. Это было сказано в марте 1997 года, а затем немногим более чем за год проект Кодекса был доведен до необходимого состояния. И в нем стало достаточно много правовых положений, характерных для договорной формы отношений.
     
     -----
     *1 “Экономика и жизнь”. 1997, № 9.
          
     Уже после принятия Налогового кодекса не менее уважаемый юрист в области права С.Г. Пепеляев, говоря о достоинствах Кодекса, подчеркнул, что он - “большой шаг на пути создания партнерских отношений налогоплательщиков и государства”. Думается, что комментировать эту мысль нет необходимости.
     
     Позволю себе еще раз высказать эту крамольную в глазах Е. Тимофеева мысль, подкрепив ее конкретными фактами. Хотелось бы задать вопрос: к какому праву ближе уже цитировавшаяся выше формулировка понятия налога, данная в Кодексе? Думаю, ответ может быть однозначным. Второй вопрос. Не из толкования ли налоговых отношений как отношений договора между налогоплательщиком и государством в Кодексе заложено положение о судебном решении взыскания штрафа за нарушении налогового законодательства? Еще примеры? Пожалуйста! Статья 6 Кодекса, в соответствии с которой нормативный правовой акт признается несоответствующим Налоговому кодексу, если он противоречит “...буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса”. Опять же понятие “буквального смысла” находим в статье 431 Гражданского кодекса, определяющей толкование гражданского договора.
     
     Или возьмем статью 73 “Залог имущества”. Пункт 2 этой статьи в качестве основания возникновения залога называет договор. Поскольку Кодекс не раскрывает содержание этого понятия в целях налогового регулирования, “необходимо признать, что в данном случае речь идет о гражданско-правовом договоре залога”*1.
     
     ----
     *1 Налоговый кодекс Российской Федерации. Постатейный комментарий под ред. профессора В.И. Слома. - М.: Статут, 1998. С. 191

     

     Хотелось бы процитировать в связи с этой полемикой И.В. Горского, который весьма красноречиво и вполне доходчиво пояснил причины, по которым отдельные юристы упорно притягивают налоговое право к праву гражданскому, и по которым упорно не хотят в этом сознаваться. “... Наши юристы, опираясь на собственное видение рыночной экономики, упорно тащат налоговое право к более им понятному, наезженному и доходному праву гражданскому”*1.
     
     ----
     *1 “Финансы”. 1999, № 1. С. 24

     
     Для такого серьезного юриста, каковым я считаю г-на Е. Тимофеева, мягко говоря, несерьезно в полемике искажать смысл положений, высказанных оппонентом. Из чего, спрашивается, г-н Е. Тимофеев делает вывод о том, что “профессор В. Пансков полагает, что если для взыскания денежных средств требуется судебное решение, то это - гражданские отношения, а в налоговых, как, очевидно, и в любых других публично-правовых отношениях, любые денежные суммы должны взыскиваться государственными органами во внесудебном порядке”?
     
     Не иначе как искажением одного из положений моей статьи нельзя назвать и рассуждения Е. Тимофеева о том, что основная цель критики Кодекса в части прав налогоплательщика бесконечно вносить поправки в налоговую декларацию - пополнить бюджет за счет штрафов.
     
     Анализ рассуждений г-на Е. Тимофеева свидетельствует о том, что даже в научной полемике делается попытка критиковать позицию оппонента, не всегда вдаваясь в смысл высказанных им положений.
     
     В частности, категорическое возражение уважаемого Е. Тимофеева вызывает высказанная в статье мысль о том, что “действовавшее до 1999 года налоговое законодательство однозначно трактовало, что во всех случаях неясностей в законе государство практически всегда право”. Критикуя эту мысль Е. Тимофеев, с чувством глубокого возмущения защищает статью 18 Конституции Российской Федерации в части прав и свобод человека, на которые, как полагает автор, покушается профессор В. Пансков. Хотелось бы отметить, что в своих рассуждениях о фактическом бесправии налогоплательщика перед налоговым инспектором, связанном с действовавшим до принятия Кодекса налоговым законодательством, мною не делалась попытка совершить в налоговом праве антиконституционный переворот. Цель автора была более чем скромная: показать, что проблемы, неясности и неточности в законах о налогах, действовавших до Кодекса, давали право трактовать их налоговому ведомству, что фактически и делалось. Кстати, в уже упоминавшейся статье академика Б. Топорнина также обращено внимание на то, что предоставление действовавшими до принятия Налогового кодекса законами права налоговым органам издавать обязательные для налогоплательщиков нормативные акты не способствовало установлению правовых гарантий для участников налоговых правоотношений. Уважаемый академик как раз и призывал к тому, чтобы Налоговый кодекс не допускал права налоговых органов на “законотворческую” деятельность.
     
     Другой, не менее уважаемый юрист, кандидат юридических наук С.Г. Пепеляев в своих комментариях Общей части Налогового кодекса еще более определенно говорит о толковании неясностей законодательства в пользу государства в действовавших до принятия Общей части Налогового кодекса налоговых законах. В предисловии к ежеквартальному сборнику “Ваш налоговый адвокат” С.Г. Пепеляев пишет буквально следующее:
     

     “Статья 25 Закона об основах налоговой системы позволяла быть истолкованной таким образом, что налоговые органы фактически получили законодательные полномочия. Во многих случаях за инструкциями Госналогслужбы России нельзя было разглядеть законов”*1.
     
     -----
     *1 “Ваш налоговый адвокат”. Ежеквартальный сборник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ФБК-Пресс. 1998. Вып. 4. С. 6

     
     Но эти крамольные с точки зрения Е. Тимофеева мысли почему-то не вызывают его негодования. Возможно потому, что их высказал юрист, а не экономист, позволяющий себе вторгаться в область юридической науки.
     
     Именно эта мысль достаточно полно развернута в статье. Г-н Е. Тимофеев берет из этих рассуждений небольшую цитату из двух строк, не увязывая ее с дальнейшим ходом мыслей автора, и делает столь громкие разоблачения. Речь как раз и шла о том, что Налоговый кодекс обязан был ликвидировать все пробелы, неясности и неточности действовавшего ранее налогового законодательства. Тогда и проблемы, в чью пользу трактуется закон, не должно возникать. И профессор Пансков не будет так дурно обходиться с Конституцией Российской Федерации, и с удовольствием согласится с тем, что по этому вопросу не может и не должно быть дискуссий: закон трактуется в пользу налогоплательщика. Но сам закон должен быть таким, чтоб этих неясностей, неточностей, пробелов и т.д. и т.п. в нем практически не было. Цивилизованное общество не имеет права создавать несовершенные законы, изобилующие недомолвками, неточностями, правовыми погрешностями, а зачастую, и правовым вакуумом, успокаивая общество сладкой пилюлей типа статей 3 и 108 Налогового кодекса. Не хотелось бы приводить всех доказательств несовершенства части первой Кодекса, это займет не один десяток страниц текста. Достаточно обратить внимание на поправки к нему, которые в январе 1999 года прошли первое чтение в Государственной Думе, и которые в ближайшее время будут приняты в окончательной редакции. Где, в какой стране вносятся многочисленные поправки в закон, претендующий на налоговую конституцию, в первый же месяц начала его действия? И это отнюдь не последние поправки. Последующие посыпятся как из рога изобилия, когда налогоплательщик прозреет и поймет, какие неограниченные права и возможности он получил, а государство, в том числе и законодатели, увидят все экономические и социальные последствия не продуманных до конца решений.
     
     Читаешь статью Е. Тимофеева и не перестаешь удивляться. С одной стороны утверждается, что налоговое законодательство не должно рассматривать налогоплательщиков как заведомых мошенников. И с этим положением нельзя не согласиться. Как правильно и то, что налоговое законодательство не должно давать возможность нечистоплотному налогоплательщику пользоваться в ущерб честным налогоплательщикам предоставленными законами возможностями манипулировать текстом законодательства. Закон просто обязан поставить преграды для любителей скрывать свои доходы любыми способами, в том числе и за счет манипулирования текстом самого закона.
     

     Особое возмущение Е. Тимофеева вызывает сам факт прикосновения специалистов других (не юридических) наук к теории юридической науки. К этой “священной корове” никто, по мнению Е. Тимофеева не должен даже близко подходить. Как только экономист начинает критиковать какие-то юридические нормы, то от него ничего, кроме “нелепых рассуждений”, услышать невозможно. Юридическая наука для всех других неприкасаема! И неважно, к каким экономическим (и не только экономическим) последствиям может привести отрыв закладываемых в закон норм и положений от реальной жизни и условий функционирования экономики.
     
     Можно только приветствовать стремление Е. Тимофеева обратить особое внимание на необходимость соблюдения прав личности, которые защищаются в его статье со ссылками на российскую Конституцию и на конституции всех демократических государств мира. В то же время остается вопрос: почему вопросы своевременности и полноты уплаты налогов, наказания налогоплательщика за нарушения налогового законодательства и другие, поднятые в моей статье, ущемляют права личности? Разве доходы бюджета состоят только из налогов, уплачиваемых физическими лицами? Разве в налоговом законодательстве нет деления налогоплательщиков на юридических и физических лиц? Хотелось бы напомнить, что основная доля доходов поступает в бюджет именно от юридических лиц, и именно они совершают подавляющее большинство налоговых правонарушений. Если уж говорить о защите прав личности, то надо бы вспомнить о миллионах врачей, учителей, военно-служащих и других категорий “бюджетников”, месяцами, а нередко и годами не получающих зарплату и денежное довольствие из-за того, что сотни тысяч так яростно защищаемых Е. Тимофеевым налогоплательщиков не желают платить налоги!
     
     Вместе с тем, не могу не согласиться с одним из положений статьи г-на Е. Тимофеева, состоящим в том, что для сегодняшней России зачастую характерно непонимание сути отношений, регулируемых нормами различных отраслей права. Хотелось бы к этому добавить, что желание воспользоваться этим непониманием в сегодняшней России еще сильнее.