Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исчисление налога на прибыль при осуществлении посреднических операций


Исчисление налога на прибыль при осуществлении посреднических операций

     

В.В. Нарежный,
ведущий специалист Департамента
налоговой политики Минфина России

     
     В настоящее время многие предприятия испытывают острую нехватку оборотных средств и вынуждены искать новые для себя формы осуществления хозяйственной деятельности, которыми может стать оказание услуг, имеющих посреднический характер. При этом зачастую ответственные работники подобных организаций недопонимают существенные отличия операций, признаваемых посредническими, от ранее осуществляемой ими деятельности.
     
     Следует заметить, что в отличие от основательно разработанного гражданского законодательства, предлагающего широкий спектр типов договоров, являющихся по своей сути посредническими, налоговое законодательство в области посреднических операций не соответствует Гражданскому кодексу, что создает определенные сложности и может привести к серьезным ошибкам при исчислении и уплате налогов и, в частности, налога на прибыль предприятий и организаций.
     

Правовые основы осуществления посреднических операций

     
     В соответствии с п. 2.9 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее по тексту - Инструкция N 37) к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения (заготовительная, снабженческо-сбытовая и торговая деятельность (кроме комиссионной) к посреднической для целей налогообложения прибыли не относится). Однако операции и сделки, относимые для целей налогообложения к посредническим, могут осуществляться и на основании договоров, не относящихся к вышеперечисленным типам. Речь, в частности, идет о договорах агентирования и транспортной экспедиции.
     
     Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие при заключении вышеуказанных договоров, является Гражданский кодекс Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ).
     
     Следует сразу оговориться, что само понятие “посреднические операции и сделки” в ГК РФ отсутствует и применяется в основном в налоговом законодательстве.
     
     В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     

     Согласно ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
     
     Аналогично рассмотренным выше договорам комиссии и поручения в соответствии со ст. 1006 ГК РФ договор агентирования предполагает деятельность одной стороны за счет и в интересах другой стороны за вознаграждение и по  своей сути является комбинацией этих двух видов договоров.
     
     В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
     
     При этом договором транспортной экспедиции помимо обязанностей экспедитора, непосредственно связанных с обеспечением перевозки груза клиента, может быть предусмотрено осуществление еще целого ряда дополнительных услуг и операций, необходимых для доставки груза клиента, в том числе выполнение таможенных и иных формальностей, получение требующихся для экспорта или импорта товаров документов, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, а также иные операции и услуги, которые также могут осуществляться по договору комиссии или поручения.
     
     Поскольку из существа операций, проводимых на основании такого договора, следует его посредническая направленность, по мнению автора, следует отнести к посредническим и операции, осуществляемые на основании договоров транспортной экспедиции.
     
     Таким образом, объединяет все эти виды договоров совершение в соответствии с ними одним лицом определенных действий (юридических и/или фактических) в интересах другого лица, за его счет и по его поручению.
     
     Рассматриваемая тема распадается на два вопроса:
     
     - определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и отнесение на себестоимость затрат по оказанию посреднических услуг у предприятий, такими услугами пользующихся;
     
     - определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и отнесение на себестоимость затрат у предприятий, оказывающих посреднические услуги.
     

Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и отнесение на себестоимость затрат по оказанию посреднических услуг у предприятий, пользующихся такими услугами

     
     Рассмотрим данный вопрос на примере договора комиссии.
     
     Предприятие может вступить в отношения с посреднической организацией (в нашем случае - с комиссионером) в следующих случаях:
     
     1. При использовании услуг комиссионера для приобретения каких-либо материальных ценностей.
     
     В этом случае сумма комиссионного вознаграждения и расходов на исполнение комиссионного поручения, возмещаемых комиссионеру, увеличивает для рассматриваемого предприятия покупную стоимость таких материальных ценностей.
     
     2. При реализации с помощью комиссионера продукции (работ, услуг).
     
     При пользовании услугами посредников важен момент отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядок определения ее объема.
     
     Статьей 999 ГК РФ предусмотрено, что по исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, то есть выручкой от реализации продукции (работ, услуг) у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, в том числе и причитающееся комиссионеру (и, возможно, уже удержанное им) вознаграждение.
     
     Поскольку договором комиссии не предусмотрен переход права собственности к комиссионеру на продукцию (работы, услуги) при ее передаче комитентом, факт передачи продукции комиссионеру не является основанием для отражения выручки от реализации.
     
     При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения она отражается по времени получения комитентом  от комиссионера извещения об отгрузке продукции покупателю или же (если такое извещение договором не предусмотрено) в момент предоставления комиссионером отчета, который должен совпасть с перечислением на счет комитента причитающихся последнему денежных средств. При этом время получения извещения или отчета не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.
     
     Еще один важный вопрос - порядок списания услуг посредников на себестоимость продукции.
     

     Статьей 991 ГК РФ установлено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также и дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных договором комиссии.
     
     Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
     
     Именно вопрос списания на себестоимость продукции (работ, услуг) указанных выше сумм вознаграждения, выплачиваемого комиссионеру, и сумм возмещаемых ему расходов является основным для организации, пользующейся услугами посредника.
     
     Для решения данного вопроса необходимо рассмотреть существо хозяйственной операции, которая оформляется подобным договором. Подпунктом “а” п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат), установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства. То же самое касается реализации продукции (работ, услуг).
     
     Таким образом, если организация-комитент заключает с комиссионером договор на реализацию продукции, расходы по выплате комиссионного вознаграждения и возмещению комиссионеру расходов на исполнение комиссионного поручения могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Подход к определению выручки от реализации и списанию услуг посредников, действующих по договорам поручения, для транспортной экспедиции и агентирования аналогичен.
     

Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и отнесение на себестоимость затрат у предприятий, оказывающих посреднические услуги

     
     Если организация заключает договор комиссии, агентирования, поручения или транспортной экспедиции, по которому она является соответственно комиссионером, агентом, поверенным или экспедитором, она должна четко представлять себе, что ее деятельность по такому договору признается посреднической со всеми вытекающими отсюда последствиями.
     

     Во-первых, такая организация в соответствии со ст. 5 Закона РФ “О налоге на прибыль” будет уплачивать налог на прибыль по ставке до 43 %. Ставка налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет, составляет 13 %, в бюджеты субъектов Российской Федерации - до 30 %. Конкретная величина ставки зависит от законодательства по налогу на прибыль соответствующего субъекта Российской Федерации.
     
     Прибыль от посреднической деятельности отражается по строке 2 “г” Расчета налога от фактической прибыли, утвержденного Приложением N 8 к Инструкции N 37.
     
     Во-вторых, в соответствии с п. 2.10 Инструкции N 37 в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, указанным в п. 2.9 (куда входит и посредническая деятельность).
     
     Если многопрофильное предприятие имеет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки, то исчисление налога производится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по предприятию.
     
     На последнем положении стоит остановиться особо, поскольку его незнание или недопонимание является причиной одной из наиболее частых ошибок при определении налогооблагаемой прибыли. Если предприятие, получив убыток от одного вида деятельности (например, производства продукции) и прибыль от другого (например, посреднической деятельности), в нарушение действующего порядка определяет налогооблагаемую прибыль по всем видам деятельности в целом, уменьшив прибыль на сумму убытка, это приводит к занижению величины объекта налогообложения, неправильному применению ставки и, в результате, к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.
     
     Если предприятие не ведет раздельного учета по видам деятельности, то ко всей прибыли должна применяться максимальная ставка налога на прибыль.
     
     Рассмотрим некоторые особенности определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и отнесения на себестоимость затрат у посредников на примере договора комиссии.
     
     Для целей налогообложения выручкой у посредника будет считаться сумма полученного им вознаграждения.
     

     При этом выручка образуется в момент перечисления комитентом причитающейся суммы вознаграждения (если расчеты по реализуемой продукции - товарам, работам, услугам - идут через счет комитента) или в момент поступления платы за реализованную продукцию, содержащей комиссионное вознаграждение, на счет комиссионера (при расчетах через расчетный счет комиссионера).
     
     Необходимо обратить внимание на то, что суммы расходов на исполнение договора комиссии, возмещаемые комитентом комиссионеру в соответствии с договором или удерживаемые последним при расчетах через его расчетный счет, не подлежат включению в объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) при наличии у комиссионера документов, подтверждающих фактическое осуществление этих расходов. В противном случае такое перечисление или удержание должно рассматриваться как безвозмездное получение средств от другого предприятия, что, в свою очередь, повлечет включение указанных выше сумм в состав внереализационных доходов комиссионера.
     
     При определении расходов, связанных с осуществлением посреднической деятельности, следует четко разграничить расходы организации-комиссионера, непосредственно связанные с исполнением договора комиссии, и расходы, связанные с ведением ее хозяйственной деятельности в целом.
     
     Расходы, непосредственно связанные с исполнением договора комиссии (транспортировка, экспедирование, страхование товара, его таможенное оформление и т. п.), согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру. Такие расходы осуществляются за счет комитента и не могут быть списаны комиссионером на свои затраты.
     
     В соответствии со ст. 999 ГК РФ комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру. Иными словами, может сложиться такая ситуация, когда при наличии достаточных оснований комитент откажется от возмещения всей суммы или части расходов. В этом случае комиссионер может либо в судебном порядке истребовать их с комитента, либо покрыть их из прибыли, остающейся после налогообложения.
     
     Расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности комиссионера (например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы), должны относиться на себестоимость услуг в общеустановленном порядке в соответствии с Положением о составе затрат. При этом надо учитывать, что в соответствии с п. 2.10 Инструкции N 37 общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т. д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.
     

     Статьей 994 ГК РФ установлено, что комиссионер может заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.
     
     Необходимо также кратко остановиться на вопросе, связанном с предоставлением организациям, осуществляющим посредническую деятельность, льгот по налогу на прибыль. Специальные льготы для таких организаций, как, впрочем, и ограничения на применение общих льгот не установлены, при этом если предприятие занимается видами деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам (например, строительство и посреднические операции и сделки), то согласно п. 4.7 Инструкции N 37 льготы по налогу на прибыль распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).