Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Договора мены в бухгалтерском и налоговом учете


Договора мены в бухгалтерском и налоговом учете

     

А.А. Ефремова

     
     Мена является разновидностью  гражданско-правовых сделок  отчуждения имущества: “Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества” (п. 2 ст. 218 ГК РФ).
     
     У опытного бухгалтера отражение сделок мены в бухгалтерском учете и в налоговых расчетах, как правило, затруднений не вызывает. Однако хозяйственная практика и в этом вопросе может “подставить” бухгалтеру такие “подводные камни”, которые повлекут за собой бухгалтерские и налоговые ошибки. Некоторые из этих сложных случаев будут рассмотрены ниже.
     

1. Мена имущества, имеющего договорную оценку

     
     До недавнего времени отражение мены имущества, имеющего договорную оценку, не вызывало никаких вопросов, поскольку бухгалтеры пользовались рекомендациями письма Минфина России от 30.10.92 N 16-05/4 “О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе”. В этом документе содержатся следующие проводки отражения бартерных операций:
     


Дебет

Кредит

Содержание операции


 


 


 

Выбытие обмениваемого имущества

1


62
76


46
47,48

Отгрузка в счет товарообменной операции:
а) товаров (работ, услуг)
б) основных средств или иного имущества -в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера

2

46,47,48

40,20, 41,01, 04...

Списание себестоимости отгруженной продукции (выполненной работы, оказанной услуги), учетной стоимости товаров, основных средств или иного имущества

3

02,05

47,48

Списание сумм накопленной амортизации по обмениваемому имуществу

4

46,47,48
80


80 46,47,48

Формирование финансового результата:
а) прибыль
б) убыток


 


 

Поступление имущества по товарообменной операции

5

08,10, 12,41, 20...

60,76

Поступление по товарообменной операции производственных запасов (сырья, материалов и т.д.), товаров (работ, услуг), основных средств и другого имущества -в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера

6

60,76

62,76

Уменьшение задолженности контрагента по бартерной операции на стоимость поступившего имущества

"Учет расходов (накладные, коммерческие расходы, оплата таможенных пошлин и проведение таможенных процедур и т.п.), связанных с осуществлением товарообменных операций, а также налога на добавленную стоимость, акцизов осуществляется в общем порядке, действующем для реализации за наличный или безналичный расчет" (п. 4 письма Минфина России № 16-05/4).

          
     Нетрудно заметить, что содержащийся в рассматриваемом письме порядок бухгалтерского и налогового учета товарообменных операций был основан на использовании договорной  (контрактной)  стоимости обмениваемого имущества. И это было вполне оправданно, поскольку изначально бартерный контракт являлся разновидностью внешнеторговых контрактов. В свою очередь, условие о стоимости товара является обязательным условием любого внешнеторгового контракта, в противном случае практически неразрешимой становится проблема его таможенной очистки*1.
     
     ----
     *1  В рассматриваемый период времени уже действовала Временная инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации (приложение № 2 к приказу ГТК России от 28.07.92 N 283), согласно которой при оформлении декларации на ввозимые или вывозимые товары, являющиеся объектом внешнеторговой купли-продажи или мены (бартера), декларантом должны были заполняться ряд граф ГТД, в том числе графы 22 “Валюта и общая фактурная стоимость товаров” и 42 “Фактурная стоимость товаров”. При этом в описании графы 42 для ГТД по вывозимым товарам было отмечено: “в графе указывается таможенная стоимость декларируемой партии товаров. До введения методики определения таможенной стоимости в графе указывается цифрами стоимость в валюте контракта декларируемого в графе 31 товара, исчисленная в ценах ФОБ или франко-граница Российской Федерации. Если товар продан на условиях франко-граница страны-покупателя, то цена контракта пересчитывается на цену франко-граница Российской Федерации путем исключения из цены товара фактических расходов в иностранной валюте по транспортировке товара по территории других стран. Товар, проданный на условиях СИФ или КАФ-порт страны-покупателя учитывается по цене ФОБ. В этом случае цена контракта пересчитывается на цену ФОБ путем исключения из цены СИФ расходов по фрахту и страхованию, а из цены КАФ-расходов по фрахту.” (Курсив автора). Аналогичные ссылки на цену контракта были предусмотрены и в описании ГТД по ввозимым товарам. Таким образом, если внешнеторговый бартерный контракт не содержал условия о цене, то декларирование данного товара по таможне становилось практически невозможным

     
     В дальнейшем требование включения в контракт условия о ценах обмениваемых товаров было дополнительно оговорено в п.2 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 N 1209 “О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок”: “Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям: в договоре должны быть определены: ... номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров”.
     
     Таким образом, у бухгалтера не возникало проблем с оценкой обмениваемых товаров, поскольку она в обязательном порядке должна была содержаться в контракте. Поэтому бухгалтерский и налоговый учет сделок мены осуществлялся без каких бы то ни было методологических затруднений, т.е. на основании указаний письма Минфина России N 16-05/4 и п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (Приложение к письму Минфина России от 24.06.92 N 48): “При совершении товарообменных (бартерных) сделок учет реализации и определение финансовых результатов производятся на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и стоимости, предусмотренной в контракте (договоре)”.
     

     Напротив, серьезные затруднения вызывали у бухгалтера внутренние контракты, в которых обмениваемое имущество не оценивалось, поскольку не требовалось таможенной очистки данных товаров. По сделкам мены имущества, не имеющего договорной стоимости, достаточно остро встала проблема определения финансового результата, так как органы Госналогслужбы России настаивали на его определении исходя из рыночных цен обмениваемого имущества, а бухгалтеры не могли понять, на каком основании они должны выводить такую прибыль в учете.
     
     Поскольку установление правил определения финансового результата по данным бухгалтерского учета является прерогативой Минфина России, министерство вмешалось в данный конфликт и ответило на неразрешимые ранее вопросы - теперь отражение сделок мены регулируется на основе национальных стандартов бухгалтерского учета:
     
      “Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе” (п. 3.5 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, приложение к приказу Минфина России от 03.09.97 N 65н);
     
      “Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации” (п.10 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н).
     
     Анализ текста указанных национальных стандартов учета, а также п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, позволяет определить следующий порядок учета:     
     


Дебет

Кредит

Содержание операции

1

08, 10, 12,41

46,47, 48

Поступление имущества, приобретенного в обмен на другое имущество, на дату перехода права собственности; отражение реализации выбывающего имущества -по балансовой стоимости выбывающего имущества

2

46,47, 48

01,10, 12,41...

Списание с баланса имущества, выбывающего по договору мены

3

02

47

Списание сумм накопленной амортизации по выбывающему имуществу

4

46,47, 48

10

Списание материалов, использованных для упаковки, транспортировки и т.п. действий над имуществом, выбывающим по договору мены

5

08, 10, 12,41...

60,23...

Увеличение первоначальной стоимости имущества, полученного по договору мены, на величину затрат по его доставке, монтажу и т.п.

6

01

08

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество

     
     Данный порядок отражения сделок мены требует обратить внимание на следующее:
     
     1. Приходуемое имущество отражается на счетах учета товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом учета реализации выбывающего имущества, то есть опускаются используемые ранее счета расчетов 60, 62 или 76. Это становится понятным, если учесть, что после издания письма Минфина России N 16-05/4 вступил в действие новый Гражданский кодекс Российской Федерации (1994 год), согласно ст. 570 которого “если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами”. Если право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам одновременно, то это означает, что выполнение сторонами их обязательств друг перед другом также осуществляется одновременно, то есть не возникает задолженности сторон друг перед другом, а значит, отпадает необходимость ее отражения на счетах расчетов.
     
     Если же согласно закону или договору право собственности на обмениваемое имущество переходит не одновременно, то отражение сделки мены необходимо осуществлять в учете по-старому, то есть с использованием счетов 60, 62 или 76.
     

     2. Решая одну проблему - указание на отсутствие финансового результата в случае обмена имущества, не имеющего договорной оценки, - Минфин России после издания ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98 запутал ситуацию по отражению сделок мены имущества, имеющего договорную оценку. Теперь на страницах печати и на семинарах предлагаются консультации, согласно которым несмотря на наличие договорной оценки стоимости обмениваемого имущества, первоначальной стоимостью необходимо признать стоимость выбывающего имущества, по которой оно было отражено в балансе.
     
     На наш взгляд, эта точка зрения неверна, то есть первоначальной стоимостью имущества, приобретенного по договору мены, признается:
     
     балансовая стоимость выбывшего по данному договору имущества - при отсутствии договорной оценки;
     
     договорная стоимость - при наличии договорной оценки имущества.
     
     В качестве аргументов приведем следующие положения:
     
     1. Согласно ст. 567 ГК РФ “к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен”.
     
     Таким образом, согласно правилам купли-продажи договорная оценка обмениваемого имущества выполняет функции его цены, а значит, не может игнорироваться при отражении данной операции в учете.
     
     2. Письмо N 16-05/4 Минфином России не отменено, а продолжает числиться в справочных базах как действующее, что позволяет пользоваться указаниями данного нормативного документа.
     
     3. При наличии договорной оценки счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договора, которая является одинаковой для обеих сторон (если не предусмотрена доплата), и поэтому сложностей с зачетом НДС не возникает. Если же договорная стоимость игнорируется, то счета-фактуры выписываются сторонами на сумму балансовой стоимости выбывающего имущества, то есть на разные суммы, что приводит к сложностям при зачете НДС:
     
     у стороны, имущество которой имеет большую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть перечислена в бюджет;
     

     у стороны, имущество которой имеет меньшую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть отнесена за счет чистой прибыли.
     
     Таким образом, каждый бухгалтер должен определить, какой позиции он будет придерживаться на практике - игнорирование или использование в учете договорной оценки обмениваемого имущества. Приведем условный пример отражения сделки мены по обоим вариантам. Пусть стороны обменивают металл (себестоимость 8000 руб., рыночная цена 12 000 руб.) на грузовой автомобиль (покупная цена 50 000 руб., приобретен в 1986 году, износ 100 %, рыночная цена 12 000 руб.). Первым передает свое имущество производитель металла, право собственности переходит к сторонам после исполнения всех обязательств по договору.     
     


Содержание операции (сокращенно)

Сумма у производителя металла, руб.

Сумма у владельца автомобиля, руб.


 


 

Проводка

При наличии договорной оценки

При отсутствии или игнорировании договорной оценки

Проводка

При наличии договорной оценки

При отсутствии или игнорировании договорной оценки

После передачи металла

1

Передача металла

Д-т45
К-т40

8000

8000

Д-т 002

12 000

В условной оценке

После передачи автомобиля

2

Поступление имущества

Д-т08
К-т46

12 000

9600

Д-т 10
К-т 47

10000

-

Примечание 1.
1. У производителя металла. 9600 = 8000 (балансовая стоимость выбывающего имущества) х 1,2 (с учетом НДС).
2. У владельца автомобиля. При отсутствии или игнорировании договорной оценки забалансовый учет ведется в условной оценке, приходование металла осуществляется по нулевой стоимости, так как балансовая стоимость выбывающего имущества равна нулю.

3

Получение в собственность


 


 


 

К-т 002

12 000

В условной оценке

4

Начислен НДС

Д-т 19
К-т 08

2000

-

Д-т 19
К-т 47

2000

1600

Примечание 2.
1. В случае учета по договорной оценке счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договорной стоимости имущества, которая при отсутствии догматы будет одинаковой для обеих сторон - в данном случае 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.
2. В случае учета при отсутствии или игнорировании договорной оценки счета-фактуры будут выписаны на разную стоимость: производителем металла — на 1600 руб., владельцем автомобиля -без НДС (см. проводку 6 и примечание 3). Выделение НДС может быть осуществлено только на основании данных счета-фактуры, поэтому в учете производителя металла на счете 19 ничего не отражается, а в учете владельца автомобиля отражается 1600 руб. Однако при нулевой стоимости приходуемого металла выделение НДС на счете 19 и его последующее возмещение из бюджета являются достаточно спорными.

5

Выбытие имущества

Д-т 46
К-т 45

8000

8000

Д-т 47
К-т 01

50 000

50000

6

Начисление НДС

Д-т 46
К-т 68

2000

1600

Д-т 47
К-т 68

2000

-

7

Доначисление НДС

Д-т 88
К-т 68

-

400

Д-т 88
К-т 68

-

2000

Примечание 3. 1. Производитель металла начисляет НДС (проводка 6) в зависимости от суммы по кредиту счета 46 в проводке 2 -2000 руб. или 1600 руб.
2. Поскольку автомобиль приобретен до 1992 г., то НДС должен исчисляться со стоимости его реализации, которая равна:
а) при наличии договорной оценки -12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.;
б) при отсутствии или игнорировании договорной оценки - стоимости приходуемого металла, а она, в свою очередь, определяется по остаточной стоимости выбывающего автомобиля, то есть равна нулю (см. п. 50 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "0 порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с последующими изменениями и дополнениями). 3. Доначисление НДС (проводка 7) осуществляется до рыночной стоимости обмениваемого имущества (см. п. 9 Инструкции № 39).

8

Списание амортизации


 


 


 

Д-т02
К-т 47

50 000

50 000

9

Принятие ОС к учету

Д-т01
К-т08

10 000

9600


 


 


 

10

Зачет НДС

Д-т68
К-т 19

2000

-

Д-т68
К-т 19

2000

1600

11

Финансовый результат

Д-т46
К-т 80

2000

-

Д-т47
К-т 80

10 000

1600

Примечание 4. Финансовый результат будет сбалансирован увеличением или уменьшением первоначальной стоимости приобретенного имущества. Иными словами, при отсутствии или игнорировании договорной оценки налогооблагаемая прибыль будет в итоге той же, что и при наличии договорной оценки: уменьшение прибыли по сделке мены будет скомпенсировано увеличением прибыли от основной деятельности (за счет снижения себестоимости основной продукции по причине уменьшения учетной стоимости металла или размера амортизационных отчислений по автомобилю).

12

Перечисление НДС в бюджет

Д-т68
К-т 51

-

2000

Д-т68
К-т 51

-

400

     
     Очевидно, что с точки зрения простоты и логичности бухгалтерского учета, минимизации налоговых платежей в бюджет и снижения налоговых рисков первый вариант (на основе использования договорной оценки) является более предпочтительным.
     

2. Мена облагаемого и не облагаемого НДС имущества

     
     Рассматривая отражение в учете операции мены облагаемого и не облагаемого НДС имущества, легко понять, что эта операция, как правило, приводит к изменению структуры имущества (соотношения оборотных и внеоборотных активов), то есть уже при заключении договора организация должна оценить такие изменения, поскольку они могут изменить величину ее чистых активов.
     
     Рассмотрим это утверждение на примере. Станок, стоимость которого 7200 руб. (в том числе НДС 1200 руб.) обменивается на акции той же стоимости - 7200 руб., причем рассмотрим два варианта - если выбывающие акции оценены в договоре мены по учетной стоимости и выше учетной стоимости, т.е. пусть при варианте 1 - учетная стоимость акций составляет 7200 руб., при варианте 2 - 5000 руб. Для упрощения примем, что амортизационные отчисления не начислялись, балансовая стоимость станка -6000 руб. Право собственности на станок и на акции переходит одновременно - в момент внесения изменений в реестр акционеров.
     
     Схема проводок на основе договорной стоимости обмениваемого имущества кажется более логичной и менее рискованной с точки зрения налогообложения, поэтому схема учета без использования договорной стоимости в данном примере не рассматривается.
     

Содержание операции

Учету владельца акций

Сумма проводки

Учет у владельца станка

Сумма проводки


 

Д-т

К-т

вариант 1

вариант 2

Д-т

К-т

вариант 1

вариант 2

После передачи станка

1. Отражена передача станка

002


 

7200

7200

Изменения в аналитическом учете (инвентарной карточке и т.п.)

После внесения изменений в реестр акционеров

2. Отражена задолженность за переданное имущество

76

48

7200

7200

76

47

7200

7200

3. Начислен НДС

19

76

1200

1200

47

68

1 200

1 200

4. Списано с баланса обмененное имущество

48

06

7200

5000

47

01

6000

6000

5. Отражен переход права собственности