Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О критике Налогового кодекса


О критике Налогового кодекса

     

Евгений Тимофеев,
член Президиума Российской
ассоциации налогового права

     
     К настоящему времени часть первая Налогового кодекса уже   вступила в силу. Между тем научной общественности предстоит еще долго анализировать ее положения. Цель этой дискуссии - выявить достижения и недостатки первого кодифицированного налогового акта России и определить позиции для последующего совершенствования правового регулирования налоговых отношений.
     
     Предлагаемая Вашему вниманию статья является полемическим ответом на статью доктора экономических наук, профессора В. Панскова “О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса”*1. Часть первая Кодекса подвергается в указанной статье критическому анализу, с посылками и результатами которого, однако, автор настоящей статьи не может позволить себе согласиться.
     
     ----
     *1  “Налоговый вестник”. 1998, № 12. С. 3

     
     Прежде всего вызывает категорические возражения постулат о том, что действующее законодательство (до 1999 года) “однозначно трактует, что во всех случаях неясностей в законе государство практически всегда право”.
     
     Законодательство не содержало и не содержит такого утверждения. Напротив, в силу ст. 18 Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина (в том числе право собственности) “определяют смысл, содержание и применение законов”, в том числе и налогового. На это было также указано Конституционным судом в постановлении от 04.04.96 N 9-П (п. 5).
     
     Таким образом, и до вступления в силу Налогового кодекса (далее по тексту - НК РФ) все неустранимые сомнения в содержании налогового (как и любого другого) закона должны были толковаться в пользу налогоплательщика. В то же время на практике ссылки на Конституцию продолжают восприниматься в России многими правоприменителями со смехом - именно это и породило не только желательность, но и насущную необходимость воспроизведения и уточнения для данного конкретного случая конституционной нормы в акте текущего законодательства.
     
     Соответственно, в правовом смысле норма о толковании закона в пользу налогоплательщика не является новеллой. Включение же этой нормы в текст Кодекса поставить в вину законодателю нельзя. Вопрос разрешен Конституцией, и дискуссия по поводу допустимости и возможности закрепления в законодательстве этой нормы беспредметна - здесь у законодателя маневра нет и быть не может.
     
     Аналогичное замечание должно быть сделано и в отношении нормы Кодекса о судебном порядке применения к налогоплательщику санкций за нарушение налогового законодательства. Вывод о том, что такие санкции, как и любые иные публичные, то есть применяемые государством, наказания позволительно применять исключительно по решению суда, сделан, как совершенно верно указывает г-н В. Пансков, Конституционным судом. А если так, то законодатель не вправе закреплять в законе положения, противоречащие этому выводу. Без каких-либо оговорок.
     

     С теоретической, научной точки зрения решения Конституционного суда можно оценивать по-разному (профессор В. Пансков, например, отмечает, что “...данные решения Конституционного Суда РФ, доведенные затем до абсурда в части первой НК РФ, лишены всякой логики и, самое главное, не вытекают из Конституции РФ”). Однако переносить эту оценку на Кодекс нелогично - как уже было отмечено выше, законодатель обязан следовать выводам, сделанным Конституционным судом на основе положений Конституции.
     
     По существу вопроса хотелось бы обратить внимание коллег на следующее. Профессор В. Пансков полагает, что “НК РФ построен в его первой части на совершенно неверной правовой основе”, суть которой - в “отождествлении норм гражданского и налогового права”. По мнению автора, “многие юристы придерживаются в настоящее время данного постулата”.
     
     Это обвинение бросается не абстрактным авторам Кодекса с неизвестным образованием, а команде профессионалов-юристов под руководством признанного специалиста в области налогового права заслуженного юриста России профессора В. Слома, много лет возглавлявшего юридическое управление Министерства финансов СССР.
     
     Беру на себя смелость утверждать, что ни авторы Кодекса, ни юристы в их квалифицированном большинстве никогда не отождествляли гражданское и налоговое право. Вопреки утверждениям, сделанным в статье, в правовой науке никогда не утверждалось, что налоговые отношения - договор между государством и гражданами и что к ним можно применять нормы гражданского права.
     
     Неприменимость норм гражданского права к налоговым отношениям всегда была очевидна, хотя для многих правоприменителей, не имеющих юридического образования, соответствующее положение Гражданского кодекса, очевидно, явилось откровением (собственно именно поэтому данному положению было придано даже то значение, которое никогда в него не вкладывалось, - как, например, неприменимость гражданско-правовых понятий в правоотношениях, регулируемых иными отраслями права*1).
     
     ----
     *1 М.С. Мухин, Т.В. Халявкина, А.Н. Миронин, С.В. Земляченко “О введении в действие части первой Налогового кодекса”. “Налоговый вестник”. 1998, № 12.  С. 12

     
     Между тем аналогичное положение присутствовало и в Основах гражданского законодательства СССР и республик 1991 года, но осталось почему-то незамеченным.
     
     В связи с этим цель призывов не применять к налоговым отношениям гражданское право не совсем понятна. Представляется, что нет никакой необходимости убеждать специалистов в том, в чем они сомнений не имеют.
     

     При этом профессор В. Пансков еще раз обращает наше внимание на недопустимость “рассматривать налоговые отношения как отношения, относящиеся к компетенции гражданского права” при критике решений Конституционного суда и норм Кодекса о судебном порядке взыскания санкций.
     
     Таким образом, профессор В. Пансков полагает, что если для взыскания денежных средств требуется судебное решение, то это - гражданские отношения, а в налоговых, как, очевидно, и в любых других публично-правовых отношениях, любые денежные суммы должны взыскиваться государственными органами во внесудебном порядке.
     
     К сожалению, приходится констатировать, что непонимание сути отношений, регулируемых нормами различных отраслей права, как и институтов, присущих этим различным отраслям, весьма характерно для сегодняшней России.
     
     Самые нелепые рассуждения приходится слышать от представителей различных наук, рассуждающих о глубоко теоретических вопросах юридической науки, - исходя из того только, что эти вопросы оказывают влияние на практику в их области деятельности.
     
     За стандартными определениями о том, что гражданское (как и любое частное) право регулирует отношения “по горизонтали” - между равными, а налоговое (как и любое публичное) - “по вертикали” - между властным и подчиненным субъектом, отнюдь не скрывается право налоговой администрации взыскивать деньги в том объеме, в каком она сочтет нужным, без всякого суда.
     
     Дело в другом. Основа гражданских отношений - самостоятельное (свободное) определение участниками этих отношений своих прав и обязанностей путем заключения договора (совершенно согласен в этом с профессором В. Пансковым), а налоговых - изначальное определение прав и обязанностей законом без возможности для сторон регулировать существенные условия своих отношений - и, прежде всего, сумму налога.
     
     Именно отсюда принцип: “О налогах не договариваются” (г-н В. Пансков приводит весьма удачный пример нарушения этого принципа при заключении соглашения между Госналогслужбой России, Минтопэнерго России и РАО “Газпром” об уплате последним налогов исходя из “реальных возможностей”).
     
     Но к порядку исполнения обязательств (судебный или внесудебный) вопрос об отрасли права не имеет ни малейшего отношения. Судебный порядок разрешения споров (в том числе о деньгах) является межотраслевым институтом и пронизывает всю правовую систему любого демократического государства.
     

     Нельзя не согласиться с профессором В. Пансковым и в том, что решение Конституционного суда в отношении бесспорного взыскания налогов и штрафных санкций не совсем логично. Автор настоящей статьи неоднократно критиковал это решение за его непоследовательность по тому же основанию, что и г-н В. Пансков.
     
     Действительно, “если строго руководствоваться Конституцией”, то через судебные органы должны проводиться решения налоговых органов о взыскании не только штрафов, но и собственно сумм налогов и пени, поскольку Конституция не допускает лишения имущества без решения суда в принципе - вне зависимости от того, налог это или санкция.
     
     Однако вывод, сделанный из выявленного противоречия, категорически неприемлем. Профессор В. Пансков не только соглашается с тем, что налоги могут быть взысканы без решения суда, но и недоумевает, почему аналогичный порядок не может быть предусмотрен НК РФ и для санкций. Такой вывод может основываться лишь на единственной посылке: если Конституционный суд (а за ним и НК РФ) “не строго” руководствовался Конституцией, то последней вообще можно пренебречь.
     
     Говоря о санкциях, хотелось бы отметить также следующее. Профессор критикует положения Кодекса в части прав налогоплательщиков по внесению изменений в налоговую декларацию. Речь идет о том, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если он внес изменения в налоговую декларацию хотя и после истечения срока уплаты налога, но до вручения ему акта налоговой проверки (а также уплатил налог и пени). Г-н В. Пансков полагает, что это позволит налогоплательщику уйти от ответственности и продолжать нарушать законодательство в той части, которую проверяющий инспектор не обнаружил.
     
     Однако нормами Кодекса освобождение в указанном случае предусмотрено только в отношении штрафа за нарушение правил составления налоговой декларации (3000 рублей), но не ответственности за неуплату или неполную уплату налога. Таким образом, вряд ли указанное положение можно рассматривать как стимулирующее противоправное поведение налогоплательщика.
     
     Кроме того, задача налоговой проверки заключается в том, чтобы обеспечить соблюдение налогового законодательства (получение государством причитающихся налогов) и добиться компенсации причиненного государству задержкой в уплате налога вреда (путем взыскания пени), а отнюдь не в том, чтобы принести государству доход, взыскав штраф.
     

     Нормы НК РФ об ответственности ориентированы именно на то, чтобы привести соотношение налогов и санкций в подобающий ему вид. Бюджет пополняется за счет налогов, а цель санкций - обеспечить исполнение налогоплательщиком его обязанностей, а не пополнить бюджет.
     
     Заслуживают внимания и некоторые частные вопросы.
     
     В статье в очередной раз поднят вопрос об очередности платежей при недостаточности денежных средств на счету налогоплательщика в банке и о месте соответствующей нормы.
     
     Г-н В. Пансков указывает, что регулирование этого вопроса Гражданским кодексом (далее по тексту - ГК РФ) недостаточно обосновано, поскольку “налоговые платежи представляют собой иной, специфический вид правовых отношений”.
     
     Хотелось бы отметить, что платежи сами по себе не могут представлять собой какой бы то ни было вид правовых отношений, поскольку не являются таковыми. Относить к тем или иным правовым отношениям можно урегулированные нормами соответствующей отрасли права основания для этих платежей - обязательство из гражданского договора (гражданские отношения), из трудового договора (трудовые отношения), налоговое обязательство (налоговые отношения), алиментное обязательство (семейные отношения) и т.д.
     
     Сам же платеж, то есть отправка денег со счета плательщика в тот или иной адрес, является техническим действием банка, совершенно идентичным вне зависимости от назначения платежа. Поэтому нельзя говорить о том, что отправка денег регулируется какой-либо определенной отраслью права.
     
     То, что соответствующие нормы включены в ГК РФ, говорит лишь о том, что такое решение представляется более удобным и логичным, поскольку платежи осуществляются с банковского счета плательщика, который возникает на основании договора банковского счета, регулируемого ГК РФ.
     
     Предложение: “вопросы очередности платежей вывести из ГК РФ и регулировать непосредственно в НК РФ, как это принято для всей системы правоотношений, связанных с налогообложением”, - не выдерживает критики и с практической точки зрения.
     
     Если следовать предложенной логике, то нормы об очередности платежей следовало бы поместить в основные акты каждой отрасли права. Тогда, возможно, в Гражданском кодексе будет указано, что в первую очередь платятся вознаграждения авторам, в Налоговом кодексе на первом месте будут налоги, в Трудовом кодексе - заработная плата, в Семейном - алименты и пр. Такой подход только усилит неразбериху в российском законодательстве и поставит в тупик правоприменителя.
     

     Профессор усматривает также попустительство налоговым нарушениям в том, что налогоплательщики имеют право на неограниченное количество банковских счетов, и предлагает его ограничить по крайней мере в отношении хронических недоимщиков.
     
     Выход из сложной ситуации предполагается найти за счет ограничения прав граждан, а не за счет отладки действенных механизмов государственного принуждения. Между тем в случае наличия хронической недоимки задача государства состоит в том, чтобы вынудить налогоплательщика эту недоимку погасить, а не в том, чтобы связать его по рукам и ногам.
     
     Для необходимого принуждения существуют такие институты, как обращение взыскания на неденежное имущество и банкротство. Если они не работают, то надо заниматься их отладкой, а не лишать участника гражданского оборота его основного права - права заключать договоры исходя из собственных воли и интереса.
     
     Что касается нерешенных вопросов, автор подвергает критике ст. 40 НК РФ, устанавливающую принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения. Статья презюмирует цену, указанную сторонами сделки, рыночной и возлагает обязанность по доказыванию обратного на налоговый орган.
     
     По мнению профессора В. Панскова, такое положение вещей создает широкие возможности для занижения налоговой базы, в том числе путем сговора сторон о занижении цены, при одновременном сужении возможностей налогового органа по контролю за правильностью применения цен (контроль предусмотрен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям и при колебании цены более чем на 30 % по идентичным (однородным товарам) в течение непродолжительного периода времени).
     
     Профессор считает неправильным также и то, что указанная статья оперирует при этом такими неопределенными понятиями, как “непродолжительный период времени”, “разумность затрат”, “разумная и обычная прибыль”.
     
     Действительно, содержание этой статьи мало формализовано. Однако дело в том, что установить формальные признаки, по которым можно было бы определить, следует ли корректировать сумму выручки (или, кстати, затрат), для всех случаев принципиально невозможно. Любая попытка закрепить такие признаки привела бы к тому, что корректировка цены осуществлялась бы не только в случаях ее занижения или завышения с целью уклонения от уплаты налогов, но и во многих “неучтенных” случаях (как это произошло с прежним порядком).
     
     В то же время анализ текста статьи показывает, что ее практическое применение не так сложно, как это кажется на первый взгляд. Такие, казалось бы, неточные понятия, как “разумность”, “добросовестность” и подобные им давно и успешно используются в праве, - тогда, когда при регулировании тех или иных общественных отношений следует учитывать не формальные признаки, а суть имеющих место обстоятельств.
     

     В данном случае текст статьи, во-первых, презюмирует налогоплательщиков добросовестными - это заслуга, а не вина Кодекса, который не рассматривает налогоплательщиков как заведомых мошенников.
     
     Во-вторых, если стороны заключают сделку исходя из действительно имевших место обстоятельств, никакие корректировки внесены быть не могут - независимо от примененной цены. Любые колебания цен нормальны, если они имеют разумное объяснение.
     
     Налоговый орган должен установить, нет ли таких сделок, где стороны действительно сговорились о занижении цены для уклонения от уплаты налогов. Корректировки должны применяться только тогда, когда единственная причина необычности сделки - умысел на уклонение от уплаты налогов.
     
     В таком случае НК РФ предоставляет налоговому органу достаточно прав. Разумеется, при наличии доказательств - сегодня уже вряд ли кто-то может серьезно утверждать, что для государства допустимо обращать деньги своих граждан в свою собственность, не доказывая, что оно имеет на это право.
     
     Налоговый орган контролирует не “правильность применения цен”, а правильность уплаты налогов. Он призван отсеивать ухищрения и добиваться уплаты налогов в полагающемся размере, а не уравнивать мошенников и честных людей исходя из одних только формальных соображений, - таких, как, например, формально определенный ценовой коридор.
     
     Часть первая Налогового кодекса рассчитана на грамотных налоговых инспекторов, способных не только примерять формальные признаки, но и вникать в суть вопроса, не отбирать деньги у налогоплательщиков, а доказывать их принадлежность своему работодателю - государству.
     
     Недавно в разговоре с автором настоящих строк один налоговый инспектор замечательным образом сформулировал сегодняшнюю позицию налоговых органов: “Главное - наличие определенного документа, остальное - любые доказательства, любые свидетельства - не имеет значения. Даже если мы будем совершенно точно знать, как все было на самом деле, мы не имеем права учитывать, как это было в действительности”. Именно на искоренение подобного подхода нацелен Налоговый кодекс.
     
     Остается только удивляться, почему содержащийся в Налоговом кодексе “чудодейственный рецепт” (как его назвал профессор В. Пансков) решения проблем, возникающих при применении Кодекса, - возложение бремени доказывания налогового нарушения на налоговые органы и принцип толкования неясностей в пользу налогоплательщика - вызывает такое отторжение.
     

     Представляется, что если следовать закрепленному в Конституции и признаваемому во всех демократических государствах мира приоритету прав личности над правами государства, подобных вопросов возникать не должно.
     
     Не права государства ограничиваются правами человека, а права человека, будучи первичными, ограничиваются правами государства. Поэтому, пока не доказано обратное, каждый считается:
     
     1) необязанным платить налог (толкование закона) и
     
     2) ненарушившим налоговый закон (презумпция невиновности). На чем, собственно, и настаивает Налоговый кодекс.