Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Акт документальной проверки налогоплательщика: требования к составлению, особенности, статус, значение для расследования налоговых преступлений


Акт документальной проверки налогоплательщика: требования к составлению, особенности, статус, значение для расследования налоговых преступлений

     

И.Н. Соловьев,
юрист

     
     Выполняя задачи по предупреждению, выявлению и пресечению  налоговых правонарушений и преступлений, специалисты налоговой полиции часто сталкиваются с тем, что довольно сложно доказать и восстановить всю картину налоговых преступлений. Основной проблемой является доказывание умысла в совершении налогового преступления, так как в основной своей массе обвиняемые ссылаются на технические ошибки, незнание законов, инструкций и иных нормативных актов. Большинство уголовных дел, находящихся в производстве, представляет повышенную сложность для следствия в силу многоэтапности, объемности, неочевидности, завуалированности преступлений, больших сумм сокрытия объектов налогообложения, стремления обвиняемых различными способами повлиять на исход дела, уклонения виновных от явки в следственные органы и иных причин.
     
     Анализ расследованных уголовных дел, возбужденных по признакам ст. 199 УК РФ, показал, что необходим тщательный подбор доказательств для документирования противоправной деятельности обвиняемых.
     
     Пункт 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 N 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” установил, что при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, могут наряду с заключением эксперта устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.
     
     Таким образом, содержание главного доказательства, раскрывающего объективную сторону налогового преступления, - акта документальной проверки - должно быть ориентировано на документально обоснованное заключение о выявленном механизме налогового правонарушения. Отсутствие такого заключения влечет за собой назначение дополнительных или повторных проверок соблюдения хозяйствующим субъектом налогового законодательства или назначение судебно-экономических экспертиз, что негативно влияет на результативность и сроки расследования.
     
     Следует отметить, что в соответствии с решением коллегий Госналогслужбы России и ФСНП России от 30.10.96 “О мерах по совершенствованию взаимодействия Государственной налоговой службы Российской Федерации и Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации и подчиненных им органов по осуществлению контроля за соблюдением налогового и иного законодательства, по выявлению и пресечению налоговых преступлений”, объявленным совместным приказом Госналогслужбы России и ФСНП России от 11.12.96 N 373, N ВА-3-16/112, а также в его развитие приказом Госналогслужбы России и ФСНП России от 22.05.97 N 171, N АП-3-16/111 “Об усилении и совершенствовании взаимодействия Государственной налоговой службы Российской Федерации и Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации” проведение совместных проверок налогоплательщиков - юридических и физических лиц, а также оказание взаимной правовой помощи при подготовке материалов для участия в судебных разбирательствах по делам, связанным с исками по актам совместных документальных проверок юридических и физических лиц, являются одними из основных направлений взаимодействия Госналогслужбы России и ФСНП России.
     

     Отметим, что необходимость взаимодействия контролирующего и правоохранительного органов по вопросам составления актов документальных проверок была обусловлена разным подходом при подготовке указанных документов. В большинстве случаев акты и решения готовились без соблюдения необходимых требований, в результате чего было невозможно принимать процессуальные решения как в уголовном, так и в арбитражном и гражданском процессах.
     
     Специалисты отмечали, что особое внимание должно быть уделено составлению акта документальной проверки (как документа, являющегося одним из видов доказательств в уголовном судопроизводстве) в соответствии с требованиями УПК РСФСР, действующих нормативных документов, регламентирующих налогообложение хозяйствующих субъектов.
     
     Порядок проведения проверок налогоплательщиков регламентируется в настоящее время Регламентом оформления и реализации документальных проверок соблюдения налогового законодательства, утвержденным Руководителем Госналогслужбы России и Директором ФСНП России 17.09.97 и 19.09.97 и доведенным совместным письмом Госналогслужбы России и ФСНП России от 24.09.97 N ВК-6-16/674, N ВП-3089 (далее по тексту - Регламент). Согласно п. 1.2 Регламента целью указанного документа является установление единых принципов оформления органами Госналогслужбы России и ФСНП России результатов документальных проверок соблюдения налогового законодательства и последующей реализации материалов этих проверок. Данный Регламент не отменял положений действующего в то время налогового законодательства в части применения финансовых санкций и не устанавливал новых.
     
     Однако следует отметить, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, в частности Регламент, а также разъяснения, принятые после его утверждения (см. письмо Госналогслужбы России от 17.08.98 N СШ-6-08/529 “О методических рекомендациях по порядку проведения документальных проверок организаций за соблюдением законодательства по налогообложению физических лиц”, письмо Госналогслужбы России от 06.05.98 N ВК-6-16/280 и ФСНП России от 06.05.98 N ВП-1425 “О порядке применения отдельных положений регламента оформления и реализации результатов документальных проверок соблюдения налогового законодательства”, письмо Госналогслужбы России от 26.08.98 N ВК-6-16/551 и ФСНП России от 25.08.98 N НК-2908 “О порядке взыскания финансовых санкций по результатам документальных проверок, проведенных федеральными органами налоговой полиции” и др.), действуют в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” в части, не противоречащей части первой  Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), и подлежат приведению в соответствие с ней. Из данного положения следует, что в настоящее время назрела необходимость переработки Регламента в соответствии со вступившей в силу с 1 января 1999 года частью первой НК РФ.
     
     После вступления в силу части первой НК РФ у многих налогоплательщиков возникли вопросы, связанные с определением полномочий органов налоговой полиции в части проведения проверок налогоплательщиков и составления актов проверок.
     

     Отметим, что сомнения налогоплательщиков вполне объяснимы. Ведь согласно ст. 9 НК РФ органы налоговой полиции не включены законодателем в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Более того, проведение налоговых проверок отнесено в соответствии со ст. 31 НК РФ к компетенции налоговых органов в лице Госналогслужбы России и ее территориальных подразделений (ст. 30 НК РФ).
     
     Вместе с тем ст. 36 НК РФ устанавливает, что федеральные органы налоговой полиции при выполнении функций по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными нарушениями, полномочны производить дознание, предварительное следствие, осуществлять оперативно-розыскную деятельность,  участвовать по запросу налоговых органов в налоговых проверках, а также выполнять иные функции, возложенные на них Законом РФ от 24.06.93 N 5238-1 “О федеральных органах налоговой полиции”.
     
     Отметим, что в соответствии с подпуктами 2, 3 ст. 11 Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции” в целях решения возложенных на данный правоохранительный орган задач, органы налоговой полиции имеют право пользоваться при исполнении служебных обязанностей правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного контроля, а также осуществлять в необходимых случаях проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные) после проверок, проведенных должностными лицами Госналогслужбы России, в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок. Утверждение актов проверок и применение соответствующих санкций осуществляется начальником органа налоговой полиции или его заместителем.
     
     Следует также обратить внимание читателей журнала на то, что постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 “О федеральных органах налоговой полиции” признало вышеуказанные положения не противоречащими Конституции Российской Федерации.
     
     Анализируя проблему закрепления результатов документальных проверок, можно сделать вывод, что акт документальной проверки - это систематизированное изложение выявленных в процессе проверки фактов нарушений налогоплательщиком норм налогового законодательства, а также фактов невыполнения им законных требований должностных лиц налоговых органов или (и) органов налоговой полиции (например, непредставление документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов, воспрепятствование доступу проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика и т.д.).
     

     В акте документальной проверки подлежат отражению все существенные для принятия юридически правильного решения по результатам проверки обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, имеющие отношение к фактам выявленных нарушений.
     
     Использование принципа существенности при составлении акта документальной проверки предполагает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные в ходе проверки, или делается запись, что никакие иные существенные обстоятельства не были выявлены при проведении проверки.
     
     Факты нарушений налогового законодательства должны быть изложены в акте документальной проверки ясно, полно и последовательно со ссылкой на доказательства, достоверно подтверждающие наличие указанных фактов.
     
     В рассматриваемом случае под доказательствами понимаются любые фактические данные, на основе которых в определенном законодательством порядке устанавливается наличие нарушений налогового законодательства, и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам документальной проверки. К доказательствам, используемым для подтверждения установленных проверкой фактов налоговых нарушений, относятся:
     
     - письменные доказательства (первичные документы, отчеты, расчеты и иные документы, в которых изложены или удостоверены обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам проверки);
     
     - оформленные в письменной форме объяснения должностных лиц и иных работников проверяемой организации, а также индивидуальных предпринимателей;
     
     - письменные заключения специалистов, привлеченных в ходе проверки;
     
     - вещественные доказательства (документы, товары или иное имущество, являвшиеся непосредственными объектами нарушения налогового законодательства, документы и средства идентификации, использованные для совершения данного нарушения, иные предметы, сохранившие на себе следы нарушения либо могущие служить средством к его обнаружению и выявлению лиц, совершивших это нарушение, а также к установлению фактических обстоятельств нарушения).
     
     Как уже отмечалось, значение акта документальной проверки определяется его процессуальным статусом. В процессуальном плане акт проверки является также доказательством, на основании которого могут быть выявлены наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. При этом акт документальной проверки может быть использован в качестве доказательства как в уголовном, так и в арбитражном и гражданском процессах.
     

     Общеизвестно, что целью доказывания является установление истины. Мнения специалистов сводятся к тому, что истина  - это объективное отражение в сознании всех фактических обстоятельств дела, такое содержание человеческих знаний, которое правильно отражает объективную действительность и не зависит от субъекта.
     
     Статья 69 УПК РСФСР устанавливает, что доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке орган дознания, следователь и суд устанавливают наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.
     
     Эти данные устанавливаются показаниями свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, заключением эксперта, актами ревизий и документальных проверок, вещественными доказательствами, протоколами следственных и судебных действий и иными документами.
     
     С помощью акта документальной проверки могут быть установлены:
     
     - событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления);
     
     - виновность обвиняемого в совершении преступления;
     
     - обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности обвиняемого;
     
     - характер и размер ущерба, причиненного преступлением.
     
     Статья 71 УПК РСФСР предусматривает, что все собранные по делу доказательства подлежат тщательной, всесторонней и объективной проверке со стороны лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда.
     
     Основываясь на процессуальных нормах, акт документальной проверки должен обладать присущими доказательствам свойствами, а именно:
     
     Относимость - связь фактических данных с предметом доказывания. Так, в соответствии с АПК РФ (Закон РФ от 05.05.95 N 70-ФЗ) арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу (ст. 56). Относимость доказательств определяет также ГПК РСФСР от 11.06.64 (в ред. на 28.04.93, с изменениями от 28.04.93, 30.11.93, 31.12.93, 21.08.96, 26.11.96, 17.03.97, 16.11.97, 25.06.98, 04.01.99).
     
     Допустимость - соответствие закону. Любое доказательство должно быть получено в порядке, соответствующем закону. Доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания. Согласно п. 2 ст. 50 Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Это положение Конституции относится в полной мере и к использованию доказательств в арбитражном и гражданском процессах. Статьи 57 АПК РФ и 54 ГПК РСФСР определяют, что обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным правовым актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.
     

     Достоверность - соответствие доказательств тому, что в действительности имело место.
     
     Достаточность - количественная оценка доказательств, то есть наличие такой суммы данных, которая позволяет установить истинность.
     
     Таким образом, учитывая, что доказательствами могут являться только те документы, которые получены (созданы) с соблюдением установленного порядка для выполнения функции доказательства, акт документальной проверки налогоплательщика должен отвечать следующим требованиям:
     
     1) акт должен быть правильно оформленным;
     
     2) факты, положенные в основу акта, должны быть получены в соответствии с законом;
     
     3) акт должен содержать все необходимые для доказывания сведения.
     
     Однако на практике приходится сталкиваться с тем, что материалы проверок, поступающие в следственные подразделения для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, не соответствуют данным требованиям или собраны не в полном объеме. По этой причине материалы часто возвращаются для доработки на первой стадии уголовного процесса - стадии принятия решения о возбуждении уголовного дела.
     
     Арбитражная практика свидетельствует также о том, что в основе практически всех проигранных ГНИ и налоговой полицией арбитражных дел лежат неправильно составленные и не подвергнутые правовой экспертизе решения по актам проверок.
     
     Так, к числу факторов, умаляющих доказательственное значение акта и являющихся основанием принятия решения в пользу налогоплательщика, относятся:
     
     1. Формирование выводов проверки на основании не полностью (необъективно) изученных документов, договоров, правовая природа и исполнение которых не изучены, или на основании документов, которые не могут быть представлены суду.
     
     В основу судебного рассмотрения любого дела положен принцип состязательности сторон. Попытка построения позиции налогового органа только на том основании, что налогоплательщик не может доказать обратного, означает вынесение судом решения не в пользу государства. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика оправдательных документов о проведении хозяйственной операции должно быть закреплено при помощи других документов.
     
     Довольно часто налогоплательщики или их представители “обнаруживали” некоторые документы, относящиеся к предмету проверки и носящие оправдательный характер уже после составления акта документальной проверки. В связи с этим работникам контролирующих и правоохранительных органов было рекомендовано брать у руководителя или главного бухгалтера организации или налогоплательщика - физического лица расписку о том, что все документы, имеющиеся у налогоплательщика, относящиеся к проверяемому периоду или к конкретной сделке, переданы проверяющим.
     

     В тех случаях, когда налогоплательщик не может представить оправдательные документы, ГНИ имеют право в соответствии с п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и других обязательных платежей” исчислять размер полученной прибыли по аналогии с другими предприятиями исходя из рыночных цен, а также без учета затрат, не имеющих документального подтверждения.
     
     В соответствии с Регламентом такой расчет должен содержать:
     
     наименование (Ф.И.О.) налогоплательщика;
     
     данные, на основании которых производилось исчисление размера налогооблагаемой базы у проверяемого налогоплательщика;
     
     отраслевая принадлежность и вид фактически осуществляемой налогоплательщиком деятельности;
     
     сравнительный анализ основных характеристик и показателей деятельности организаций (индивидуальных предпринимателей), дающий основание для вывода о правомерности квалификации данных налогоплательщиков как аналогичных (в данный расчет могут включаться исключительно сведения, предусмотренные п. 1 постановления Правительства РСФСР от 05.12.91 N 35 “О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну”);
     
     размеры налогооблагаемой базы и суммы налогов, причитающиеся к уплате в бюджет аналогичными налогоплательщиками за сопоставимые отчетные периоды;
     
     размер налогооблагаемой базы и сумм налогов, причитающихся к уплате в бюджет проверенной организацией (предпринимателем) за соответствующие отчетные периоды, с приведением порядка расчета указанных показателей. Настоящий расчет прилагается к решению по результатам документальной проверки.
     
     Однако такая практика оправдана лишь при сборе налоговых платежей и применении финансовых санкций, но использование подобных актов в качестве доказательств при расследовании уголовных дел не представляется возможным, так как изложенные в таких актах выводы не могут быть положены в основу обвинения.
     
     2. Произвольная трактовка норм налогового законодательства, которая приводит к нарушению методики проведения проверок.
     
     Следует отметить, что подчас создается ситуация, когда позиции налоговой полиции и налоговой инспекции по отдельным вопросам правового режима налогообложения не совпадают. Такие расхождения бывают напрямую связаны с принимаемыми решениями по актам налоговых проверок. Например, при проведении одной из совместных проверок по причине неоднозначного толкования налогового законодательства сотрудники налоговой полиции и инспекция по-разному подошли к обложению заемных средств налогом на добавленную стоимость. ГНИ включило заемные денежные средства в объект налогообложения, чего не сделал налогоплательщик, ссылаясь на то, что данная сумма не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, так как средства являются целевым бюджетным финансированием. В налоговой полиции придерживались мнения, что заемные средства вообще не формируют объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость.
     

     По результатам проверки сотрудниками инспекции был составлен акт и принято решение о применении к налогоплательщику финансовых санкций, которое впоследствии было оспорено в суде.
     
     3. Несоответствие формулировок выявленных проверкой налоговых правонарушений формулировкам составов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ (то есть налогоплательщик привлекается к финансовой ответственности за нарушение, не предусмотренное НК РФ), а в случаях, когда проверка началась до 1 января 1999 года, иным законодательным актом, устанавливающим перечень налоговых правонарушений.
     
     Формулировки нарушений налогового законодательства, содержащиеся в актах проверок и решениях по актам, составляемых проверяющими, в случае несоответствия формулировкам, содержащимся в главе 16 НК РФ, дают основание налогоплательщику оспаривать данные документы по формальным признакам.
     
     4. Отсутствие в актах подробного изложения сути выявленных нарушений, вследствие чего сроки проведения проверок и принятия решений по ним затягиваются.
     
     Министерство РФ по налогам и сборам в качестве контролирующего органа не ставит перед собой задачу сбора доказательств налогового преступления или правонарушения. Такой подход не приемлем и для налоговой полиции как правоохранительного органа. Анализ актов проверок налогоплательщиков в ходе подготовки к судебным слушаниям свидетельствует подчас о том, что в территориальных органах Министерства РФ по налогам и сборам не всегда должное внимание уделяется доказательствам.
     
     Исходя из требований Регламента, акт документальной проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
     
     Вводная часть акта документальной проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике и содержит:
     
     - оценку организации и состояния бухгалтерского учета,  соблюдения в проверяемом периоде требований Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия (ПБУ 1/98)”, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, Инструкции о порядке заполнения форм годовой (квартальной) бухгалтерской отчетности, иных нормативных актов, а также предусмотренного учетной политикой метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;
     
     - сведения о методе проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием основных видов проверенных документов.
     

     Довольно часто в актах проверок встречается формулировка: “проверялся налог на прибыль”, вместо описания того, какие базовые величины валовой прибыли подлежали проверке: выручка и затраты, доходы и расходы от внереализационных операций и т.д.
     
     В новом АПК РФ (ст. 53) закреплено положение, согласно которому при рассмотрении споров о признании актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов недействительными обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.
     
     Таким образом, возрастает значение правильного оформления акта проверки. Все факты, изложенные во вводной части акта, должны быть подтверждены документами, которые приобщаются к материалам проверки и могут являться основой для формирования выводов по результатам проверки, а в последующем и доказательством в арбитражном и уголовном процессе.
     
     По мнению специалистов, между вводной и описательной частями акта целесообразно ввести связующую часть, где перечислить установленные проверкой нарушения порядка и организации бухгалтерского учета как учетного процесса, что явилось бы, в свою очередь, основанием для формирования выводов об искажении показателей по исчислению и уплате налогов.
     
     Описательная часть акта документальной проверки содержит систематизированное изложение выявленных в результате проверки фактов нарушений налогового законодательства и связанных с ними существенных обстоятельств, необходимых для принятия правильного решения по результатам проверки. Следует отметить, что требования, предъявляемые к содержанию вводной и итоговой частей акта при оформлении результатов проверки, в большинстве случаев соблюдаются, чего нельзя сказать о содержании описательной части акта.
     
     Описательная часть акта документальной проверки должна соответствовать следующим требованиям:
     
     1). Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии закону совершенных налогоплательщиком действий и финансовых операций. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, основанных на недостаточных доказательствах, а также юридической квалификации (оценки) действий должностных лиц организации или индивидуального предпринимателя; в акте не должно быть простой констатации нарушений без указания конкретных проявлений этих нарушений.
     
     2). Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения налогового законодательства должен быть проверен всесторонне, до полного выяснения его существа. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, могущих иметь отношение к излагаемому факту. Конкретные факты и действия должны излагаться со ссылками на конкретные первичные документы.
     

     3). Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования, многословие. Изложение должно быть четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.
     
     4). Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов, на занижение (завышение) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих отчетных периодов.
     
     В описательной части акта, в случае если проверкой установлено отсутствие бухгалтерского учета, при формировании доказательственной базы возможно восстановление обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика путем проведения встречных документальных проверок по каждой хозяйственной операции, зафиксированной в первичных банковских документах.
     
     Специалисты по проведению налоговых проверок отмечают, что в целях выявления механизма искажения данных о доходах и расходах на этапе проведения документальной проверки представляется целесообразным в описательной части акта приводить информацию о каждом выявленном факте нарушения налогового законодательства при формировании бухгалтерских показателей с последующим сопоставлением данных бухгалтерского учета с показателями налоговой отчетности для установления влияния на объекты налогообложения выявленных проверкой отступлений от правил и порядка учета, что в случае возбуждения уголовного дела значительно сократит сроки расследования.
     
     Как показывает практика, рассмотрение материалов проверки на предмет возбуждения уголовного дела в порядке ст. 109 УПК РФ, равно как и расследование уголовных дел, в части оценки фактов и обстоятельств, изложенных в акте проверки, затруднены ввиду того, что на этапе проведения проверки должного внимания проверяемым документам, их полноте, достаточности и эффективности не уделяется.
     
     Следует отметить, что при перечислении и описании документов, представленных к проверке, необходимо особое внимание обращать на те документы, в которых могут оставаться следы совершенного налогового преступления. К таким документам могут относиться:
     
     а) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
     

     б) первичные документы, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы;
     
     в) методы оценки имущества и обязательств, порядок проведения инвентаризации;
     
     г) бухгалтерские справки и иные документы, являющиеся в том числе основанием для проведения исправлений в учете, технических ошибок, выявленных предприятием, повлиявших на формирование базы налогообложения и исчисления налогов. Право предприятия самостоятельно проводить исправления по факту выявленных нарушений предусмотрено рядом нормативных документов (например, Указом Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”). В письме Госналогслужбы России от 14.12.96 N 09-02-07 содержится определение технической ошибки, к которой относится любая ошибка при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленная до проверки налоговым органом;
     
     д) установленный порядок документооборота, формы бухгалтерского учета.
     
     Квалифицированное заключение по анализу указанных документов может послужить основанием для установления следователем явных и неявных признаков преступления.
     
     К явным признакам налоговых преступлений специалисты относят полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению, несоответствие записей в первичных, учетных, отчетных документах. Неявные признаки могут выражаться в несоблюдении или нарушении правил отчетности, нарушении правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота и т.д.
     
     В итоговой части акта группируются выявленные проверкой факты, которые по каждому налогу и правонарушению должны быть обобщены обособлено за отдельный период, а суммы недоплаты или переплаты фиксируются по каждому конкретному налогу.
     
     Отметим, что ранее была распространена практика, согласно которой в итоговой части акта содержались элементы правовой квалификации допущенных нарушений, а также определялись виды и размеры финансовых санкций.
     
     В таких случаях налогоплательщикам было легко доказать юридическую ничтожность таких актов, так как вопросы квалификации и определения санкций не входят в компетенцию проверяющих, а квалификация, данная в акте, влияет, с одной стороны, на результат рассмотрения дела руководителем налогового органа и может явиться причиной необъективного решения, а с другой, на оценку материалов проверки следователем; в результате такие действия истолковывались как предвзятое отношение проверяющего к налогоплательщику.
     

     Итоговая часть акта документальной проверки должна содержать обобщенное (суммовое) выражение выявленных в результате проверки нарушений налогового законодательства, а также сведения о разъяснении должностным лицам проверяемой организации (индивидуальному предпринимателю) права предоставить письменные возражения по акту в согласованный срок. Статья 21 НК РФ, устанавливающая права налогоплательщиков (плательщиков сборов), определяет, что налогоплательщики имеют право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, получать копии акта налоговой проверки, решений налоговых органов, требования об уплате налога, обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и их должностных лиц.
     
     В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, должностные лица организации (индивидуальный предприниматель) подписывают акт с записью о возражениях, прилагая одновременно письменные пояснения и документы (или их копии), подтверждающие эти возражения, либо представляют письменные пояснения мотивов отказа от подписания акта. При этом указанные лица могут сделать запись о представлении пояснений своих возражений по акту или мотивов отказа от его подписания в согласованный с проверяющими срок (с указанием этого срока), не превышающий 10 дней с момента подписания акта или отказа от его подписания.
     
     Пояснения возражений должностных лиц организации (индивидуального предпринимателя) по акту документальной проверки или мотивов отказа от его подписания могут быть оформлены как в виде записи на последней странице акта, производимой непосредственно после его подписания (отказа от подписания), так и в виде письма, направляемого в налоговый орган или  в орган налоговой полиции в согласованный срок. Указанное письмо должно быть приложено к акту проверки.
     
     Возражения по акту документальной проверки должны быть тщательно рассмотрены должностными лицами, проводившими проверку, с привлечением, при необходимости, других специалистов налогового органа или органа налоговой полиции.
     
     Возражения рассматриваются налоговым органом или органом налоговой полиции, как правило, в присутствии должностных лиц проверяемой организации (индивидуального предпринимателя), представивших эти возражения. При неявке указанных лиц после их предварительного извещения о месте и времени рассмотрения материалов, возражения по акту документальной проверки могут быть рассмотрены в их отсутствие.
     
     По результатам рассмотрения возражений не позднее одного месяца со дня их поступления налогоплательщику направляется письменное заключение, оформленное в виде письма (ответа на возражения) за подписью начальника налогового органа или (и) органа налоговой полиции (их заместителей). В таком же порядке должны быть подготовлены ответы на возражения налогоплательщиков, поступившие в налоговый орган (орган налоговой полиции) после истечения согласованного срока их представления.
     

     К акту документальной проверки должны быть приложены:
     
     - утвержденный начальником (его заместителем) налогового органа перечень вопросов, подлежащих проверке у налогоплательщика;
     
     - материалы встречных проверок (акты, справки, пояснительные записки, расчеты и другие документы). О факте проведения встречных проверок производится запись в вводной части акта проверки;
     
     - уточненные расчеты по видам налогов, составленные проверяющими в связи с выявлением нарушений (занижение/завышение) налогооблагаемой базы, неправомерным использованием льготы, неправильным применением ставок и т.д. Расчеты должны быть подписаны проверяющими, руководителем и главным бухгалтером организации или индивидуальным предпринимателем;
     
     - копии (а в необходимых случаях - подлинники) документов, подтверждающих наличие фактов нарушений налогового законодательства. Копии документов, прилагаемые к акту проверки, должны быть заверены подписью должностного лица проверяемой организации (руководителем или главным бухгалтером), а также ее печатью или подписью индивидуального предпринимателя. Заверяется каждый лист. При изложении фактов нарушений налогового законодательства в описательной части акта производится запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий (объяснений должностных лиц организации (индивидуального предпринимателя) о причинах непредставления проверяющим каких-либо документов), подтверждающих наличие соответствующих нарушений;
     
     - при необходимости, сведения о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) организации и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования, о составе учредителей с указанием доли участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных юридических  и физических лиц и т.д., подписанные проверяющими и заверенные руководителем или главным бухгалтером;
     
     - справка о местонахождении филиалов, представительств, агентств, других обособленных подразделений (их адреса, ИНН), дислокации производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации, о наличии в собственности налогоплательщика земельных участков, подписанная проверяющими и заверенная руководителем или главным бухгалтером (представляется при необходимости);
     
     - сведения о наличии денежных средств в кассе, на расчетном и иных счетах в банках, сумме просроченной дебиторской задолженности (с указанием предприятий-дебиторов), стоимости имеющегося у налогоплательщика имущества на дату окончания проверки (данное приложение приводится при наличии оснований полагать, что проверяемый налогоплательщик будет уклоняться от уплаты сумм доначисленных по результатам проверки платежей, и к нему потребуется применить меры принудительного взыскания задолженности);
     

     - объяснения должностных лиц организации и индивидуальных предпринимателей по возникшим разногласиям в отношении обстоятельств, изложенных в акте;
     
     - другие материалы, подтверждающие наличие фактов налоговых нарушений и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам проверки.
     
     Регламент устанавливает также, что при наличии в действиях налогоплательщика признаков преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, к акту проверки должны быть дополнительно приложены:
     
     - объяснения должностных лиц налогоплательщика по фактам выявленных нарушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки). В случае отсутствия указанных лиц или их отказа от дачи объяснений, проверяющие составляют акт (протокол), который прилагается к акту проверки;
     
     - копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период.
     
     В связи с этим необходимо отметить, что при квалификации налоговых преступлений необходимо руководствоваться Порядком передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в федеральные органы налоговой полиции, утвержденным приказом Госналогслужбы России и ФСНП России от 15.07.97 N АП-3-16/152/249, в котором также содержатся обобщенные требования к форме и содержанию акта документальной проверки.
     
     В соответствии с данным Порядком налоговые органы при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах (то есть при наличии в действиях налогоплательщика признаков преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ) в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту проверки налогоплательщика направляют акт проверки, возражения по акту (при их наличии) и принятое решение в органы налоговой полиции для правовой оценки и принятия по ним решения в соответствии с законодательством.
     
     В акте документальной проверки должны быть отражены:
     
     - выявленные нарушения налогового законодательства по каждому виду налогов со ссылками на законы или нормативные правовые акты Российской Федерации;
     
     - данные о налогоплательщике;
     

     - сведения о разъяснении налогоплательщику его права представить письменные возражения по акту и о результатах рассмотрения возражений.
     
     В решении по акту документальной проверки должны быть отражены:
     
     - суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) или иных объектов налогообложения по каждому виду налогов;
     
     - суммы доначисленных налогов и штрафных санкций, примененных к налогоплательщику, с указанием оснований их применения;
     
     - сведения о разъяснении налогоплательщику его права обжаловать решение, принятое по акту документальной проверки, в установленном порядке.
     
     В случае необходимости, по письменному запросу органа налоговой полиции налоговый орган, направивший материал, в 5-дневный срок производит разбивку доначисленных налогов по периодам платежей и сообщает органу налоговой полиции.
     
     После правовой оценки поступивших из налогового органа материалов о нарушениях налогового законодательства орган налоговой полиции принимает по ним процессуальное решение в соответствии со ст. 109 УПК РСФСР.
     
     Отметим, что акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами, а также должностными лицами организации (руководителем и главным бухгалтером) или индивидуальным предпринимателем.
     
     Срок хранения актов документальных проверок в налоговых органах (органах налоговой полиции) - не менее 6 лет.
     
     В заключение хотелось бы отметить, что в настоящее время необходимы дальнейшие законодательные шаги по приведению методики составления акта документальной проверки налогоплательщика в соответствие с НК РФ. Несомненно, имеющаяся нормативно-правовая база, регулирующая данный вопрос, может послужить основой для данной работы.
     
     Акт документальной проверки налогоплательщика должен быть составлен так, чтобы решать ряд задач:
     
     - помогать судам в установлении истины по делу;
     
     - помогать контролирующим и правоохранительным органам в установлении, фиксации и отражении картины и следов налоговых правонарушений и преступлений;
     
     - предоставлять налогоплательщику возможность отстаивать свою позицию.
     

     Режим реализации материалов актов документальных проверок должен соответствовать Конституции Российской Федерации, части первой НК РФ, пункт 6 ст. 108 которого устанавливает презумпцию невиновности налогоплательщика, не должен носить обвинительный уклон и ущемлять права и законные интересы налогоплательщиков.
     
     Необходимо четкое законодательное за-крепление режима конфиденциальности сведений, содержащихся в акте документальной проверки (в настоящее время только Регламент устанавливает, что акт документальной проверки является конфиденциальным документом и содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению налоговыми органами и органами налоговой полиции и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством).
     
     Отступление от единой для контролирующих и правоохранительных органов формы и методики составления акта может повлечь его недействительность не только как документа, фиксирующего признаки и следы налогового правонарушения и преступления, но и как доказательства.