Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет отчислений в межотраслевые внебюджетные фонды


Учет отчислений в межотраслевые внебюджетные фонды

     

А.С. Сизов

     
     Пункт 5 постановление Правительства РФ от 21.12.91 N 60 “О проекте бюджетной системы РСФСР на 1 квартал 1992 года” предоставил право создавать межотраслевые внебюджетные фонды в размере 1,5 % от себестоимости товарной продукции (работ, услуг), выпускаемой предприятиями оборонного комплекса. В 1993 году данное положение было закреплено Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней”. В развитие пункта 26 данного Указа было издано постановление Правительства РФ от 12.04.94 N 315 “О порядке образования и использования отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ” (в настоящее время действует в редакции постановлений Правительства РФ от 27.07.96 N 898 и от 31.03.98 N 374) (далее по тексту - Постановление N 315), в соответствии с которым разрешалось создавать отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее по тексту - внебюджетные фонды НИОКР) в федеральных министерствах и иных федеральных органах исполнительной власти, а также в корпорациях, концернах и ассоциациях, осуществляющих координацию деятельности по разработке, финансированию и реализации комплексных и целевых научно-технических программ, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (услуг), за исключением предприятий и организаций, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты.
     
     Указ Президента Российской Федерации от 15.11.97 N 1233 признал утратившим силу Указ N 2270, а так как Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений), отнесение подобных затрат на себестоимость не предусмотрено, то возникла неопределенная ситуация. Однако уже в конце января 1998 года Госналогслужба России письмом от 30.01.98 N СШ-6-07/72 довела до ГНИ содержание протокола от 18.11.97 N 4/2БВ-П8-65пр совместного заседания Правительственной комиссии по научно-технической политике и Правительственной комиссии по реформированию научной сферы, в соответствии с которым признано целесообразным сохранить в 1998-2000 годах действующий порядок образования и использования средств отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
     
     Таким образом, в 1999 году, так же как и раньше, внебюджетные фонды НИОКР формируются за счет отчислений предприятий и организаций независимо от форм собственности в размере до 1,5 % себестоимости реализуемой продукции (работ, услуг) с отнесением этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).
     

     Для того, чтобы отнесение отчислений в соответствующие фонды на себестоимость продукции было правомерным и не вызывало разногласий с налоговой инспекцией, необходимо, чтобы эти внебюджетные фонды создавались в строгом соответствии с требованиями Порядка образования и использования отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденных Постановлением N 315 (далее по тексту - Порядок). В частности:
     
     - отчисления во внебюджетные фонды НИОКР предприятиями и организациями не производятся, если реализуемая продукция (работы, услуги) изготавливалась для государственных нужд и ее производство финансировалось за счет бюджетных ассигнований;
     
     - созданные внебюджетные фонды НИОКР должны быть зарегистрированы в Миннауке России и включены в Реестр внебюджетных фондов. О любых изменениях в Реестре Миннауки России необходимо извещать Минфин России, Минэкономики России, Госкомстат России и Министерство РФ по налогам и сборам;
     
     - для регулирования деятельности фонда инстанцией, создающей фонд, должно быть разработано и утверждено (по согласованию с Миннауки России) Положение о внебюджетном фонде, в котором должны быть отражены, как минимум, следующие элементы:
     
     наименование внебюджетного фонда и органа, в котором он образован;
     
     местонахождение внебюджетного фонда, банковские реквизиты;
     
     цели, задачи и направления деятельности внебюджетного фонда;
     
     источники формирования внебюджетного фонда;
     
     условия и порядок принятия решений о выделении средств;
     
     ответственность руководителей внебюджетного фонда за целевое использование средств этого фонда;
     
     меры по осуществлению контроля за правильностью использования средств внебюджетного фонда, порядок образования и работы ревизионных органов внебюджетного фонда;
     
     правила приемки выполненных работ, оценки их эффективности и реализации полученных результатов;
     
     порядок взаимодействия внебюджетного фонда с юридическими и физическими лицами по вопросам выполнения и использования результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, финансируемых частично или полностью за счет средств внебюджетного фонда;
     
     - средства внебюджетных фондов НИОКР должны использоваться строго по целевому назначению, то есть направляться на финансирование научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по созданию новых видов наукоемкой продукции, сырья и материалов, разработку новых и совершенствование применяемых технологий, мероприятий по повышению технического уровня продукции, работ по стандартизации, сертификации и лицензированию продукции, работ в области охраны труда и техники безопасности, разработку нормативных и инструктивных материалов и других научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. С апреля 1998 года средства фондов могут направляться на высокорисковое финансирование инновационных наукоемких проектов и развитие инновационной инфраструктуры. Кроме того, средства фондов могут размещаться на депозитных счетах в банках. Запрещается направлять средства внебюджетных фондов на проведение коммерческих операций.
     

     В соответствии с п. 16 Порядка, в случае нецелевого расходования средств внебюджетных фондов НИОКР, Миннауки России по собственной инициативе или по представлению Минфина России имеет право отменить регистрацию внебюджетного фонда и исключить его из Реестра. Об этом решении извещаются Минфин России, Минэкономики России, Министерство РФ по налогам и сборам, банк, в котором открыт счет внебюджетного фонда, а также предприятия и организации, участвующие в образовании внебюджетного фонда. Иными словами, обязанность по своевременному извещению предприятий о прекращении производства отчислений во внебюджетный фонд, исключенный из Реестра, возложена на Миннауки России.
     
     При определении правомерности начисления взносов в тот или иной фонд (в зависимости от того, находится он в Реестре Миннауки России или нет) следует иметь в виду, что Министерство РФ по налогам и сборам своим письмом ежеквартально доводит до налоговых инспекций Реестр отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных Миннауки России и действовавших в прошедшем квартале.
     
      В настоящее время опубликован такой Реестр внебюджетных фондов НИОКР, действовавших в третьем квартале 1998 года (письмо Госналогслужбы России от 12.11.98 N ШС-6-07/814). Всего в реестре указано 82 внебюджетных фонда - это фонды, имеющие постоянные свидетельства NN 1-3, 5, 7, 12-14, 17, 19, 20, 22-24, 27-33, 36, 37, 39, 40-43, 45-50, 52, 53, 55, 57-65, 67, 69-74, 76, 77, 80-84, 87-91, 93-107, а также временное свидетельство N 60 (перечисление наименований фондов заняло бы слишком много места). В течение 1998 года из реестра были исключены следующие фонды:
     
     с 1 января:
     
     Внебюджетный фонд НИОКР в дорожном хозяйстве, временное свидетельство N 9 от 22.06.94;
     
     Отраслевой внебюджетный фонд НИОКР Международного объединения “Промприбор”, постоянное свидетельство N 6 от 03.01.96;
     
     Внебюджетный региональный фонд НИОКР Сибирской Региональной ассоциации Развития и Инвестиций (“СИБРАРИ”), постоянное свидетельство N 66 от 25.12.96;
     
     Внебюджетный НИОКР Восточно-Сибирской межотраслевой Ассоциации научно-технического развития, постоянное свидетельство N 75 от 20.02.97;
     

     Внебюджетный НИОКР объединения “Северовостокзолото”, временное свидетельство N 52 от 09.11.94;
     
     Межотраслевой внебюджетный фонд поддержки НИОКР научно-технической ассоциации по развитию геоинформационных технологий “ДОГЖУУР”, постоянное свидетельство N 85 от 14.05.97;
     
     Внебюджетный фонд НИОКР Союза предприятий рыбного хозяйства “Краснодаррыба”, постоянное свидетельство N 86 от 20.05.97;
     
     Межотраслевой внебюджетный фонд “Фонд НИОКР и развития систем качества в автомобильном и сельскохозяйственном машиностроении”, постоянное свидетельство N 92 от 16.09.97;
     
     с 1 апреля:
     
     Внебюджетный фонд НИОКР “Молоко”, постоянное свидетельство N 21 от 15.02.96;
     
     с 1 июля:
     
     Внебюджетный фонд НИОКР Федерального управления специального строительства при Правительстве РФ, постоянное свидетельство N 79 от 04.03.97;
     
     Внебюджетный фонд НИОКР на автомобильном и городском электрическом транспорте, временное свидетельство N 9 от 22.06.94.
     

Сроки и порядок уплаты взносов во внебюджетные фонды НИОКР

     
     Пунктом 4 Порядка установлен единый период для перечисления средств во все внебюджетные фонды. Получатель платежа зависит от вида фонда и может быть представлен в следующей табличной форме:     
     

Плательщик

Получатель взносов

Предприятия и организации, входящие в объединение

Внебюджетный фонд объединения, в который они входят

Предприятия и организации, входящие в несколько независимых друт от друга образующих внебюджетные фонды объединений

Внебюджетный фонд объединения по своему выбору

Предприятия и организации, не входящие в объединения, но находящиеся в ведении федерального министерства или иного федерального органа исполнительной власти

Внебюджетный фонд соответствующего министерства или ведомства

Предприятия и организации, не входящие в объединения и не находящиеся в ведении федерального министерства или иного федерального органа исполнительной власти

Любой из указанных внебюджетных фондов по своему выбору

          

Бухгалтерский учет начисления и перечисления взносов во внебюджетные фонды НИОКР

     
     Пунктом 3 Порядка установлено, что отражение в учете бухгалтерской отчетности средств внебюджетных фондов должно регулироваться соответствующим нормативным актом Минфина России. В настоящее время таким документом является письмо Минфина России от 01.06.94. N 72 “Порядок учета средств внебюджетных фондов и отражения их в бухгалтерской отчетности”.
     
     В соответствии с этим письмом в бухгалтерском учете предприятия и организации отражают суммы начисленных средств по дебету счета 43 “Коммерческие расходы” и кредиту счета 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”, субсчет “Отчисления во внебюджетный фонд НИОКР”, с последующим списанием в установленном порядке с кредита счета 43 “Коммерческие расходы” в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Иными словами, оформляются проводки:
     
     Д-т 43 К-т 67 - на сумму начисленных взносов;
     

     Д-т 46 К-т 43 - на сумму взносов, списанных на реализацию в составе коммерческих расходов;
     
     Д-т 67 К-т 51 - на сумму фактически перечисленных средств.
     
     Так как себестоимость продукции формируется не реже, чем ежемесячно, а средства перечисляются ежеквартально, между первыми двумя проводками и третьей проводкой, как правило, будет иметься временной разрыв. Тот факт, что налоговые органы  относятся к факту неперечисления списанных на себестоимость средств весьма неоднозначно, возможно, более рациональным будет начисление и перечисление средств ежеквартально. В том случае, когда это может оказать существенное влияние на уровень себестоимости продукции в последнем месяце квартала, либо ежеквартальное начисление взносов по тем или иным причинам нежелательно, по нашему мнению, допустимо производить начисления на квартал вперед с отнесением начисленной суммы не на счет 43, а предварительно на счет 31 “Расходы будущих периодов” с последующим ежемесячным списанием одной третьей части начисленной (и перечисленной) суммы средств.
     
     Помимо начисления и перечисления средств во внебюджетные фонды НИОКР, предприятия и организации вынуждены время от времени организовывать учет сумм фондов, поступивших в порядке распределения для реализации целевых программ.
     
     В этом случае, средства, полученные предприятием из внебюджетного фонда на указанные цели, учитываются по кредиту счета 96 “Целевые финансирование и поступления”, субсчет “Средства, полученные из внебюджетных фондов НИОКР:
     
     Д-т 51 К-т 96.
     
     По мере использования суммы выделенных средств списываются с дебета счета 96 в корреспонденции со счетами расчетов:
     
     Д-т 96 К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и т.д.). В подтверждение произведенных расходов  данные проводки должны оформляться одновременно с оформлением документов.
     
     В связи с тем, что в упомянутое письмо Минфина России от 01.06.94 изменения не вносились, в нем можно найти указание на то, что данные о движении средств, полученных предприятием, организацией из отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, показываются в форме N 5 в разделе “Движение фондов” по соответствующей строке. В настоящее время (после введения формы N 3 “Отчет о движении капитала”) в соответствии с пунктом 4.6 Инструкции о порядке составления годовой бухгалтерской отчетности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, расшифровка полученных сумм внебюджетных фондов НИОКР показывается по строкам 090-102 формы N 3. Кроме того, эти данные отражаются в справке к форме N 3 по строкам 191-195.
     
     Министерства, иные федеральные органы исполнительной власти и объединения используют также счет 96 для учета средств, поступивших от предприятий и организаций во внебюджетные фонды.
     

     При размещении министерствами, иными федеральными органами исполнительной власти и объединениями средств внебюджетных фондов на депозитных счетах в банках дебетуется счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, субсчет “Депозиты”, в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетный счет”.
     
     Полученные в этом случае в виде процентов доходы включаются в состав внереализационных доходов (и, соответственно, налогооблагаемой прибыли) и отражаются по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”. Оставшиеся после налогообложения доходы направляются на увеличение средств соответствующих внебюджетных фондов и относятся в кредит счета 96 “Целевые финансирование и поступления”, субсчет “Средства внебюджетных фондов НИОКР”.
     

Особенности налогообложения средств внебюджетных фондов НИОКР

     
     В соответствии с п. 14 Порядка в случае, когда средства внебюджетных фондов НИОКР размещаются на депозитных вкладах, полученные в виде процентов доходы облагаются налогом на прибыль по установленной ставке, а оставшаяся часть доходов направляется на увеличение средств соответствующих внебюджетных фондов. Данное положение относится к тем организациям, в которых аккумулируются средства этих фондов.
     
     Что же касается предприятий и организаций, осуществляющих взносы в эти фонды, то особенности отношений с налоговыми инспекциями могут возникать только в случаях, когда взносы начислены неправомерно либо начисленные и отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг) взносы своевременно (как следует понимать из положений пункта 4 Порядка - до истечения отчетного квартала) не перечислены по назначению.
     
     Если отнесение начисленных взносов неправомерно, т.е. фонд создан с нарушением требований, указанных выше, и не включен Миннауки России в Реестр (или по каким-то причинам исключен из Реестра), - вся сумма начисленных взносов должна быть восстановлена в учете проводками:
     
     Д-т 20 “Основное производство” К-т 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” (сторно) - на всю сумму начисленных взносов, если суммы еще не перечислены;
     
     или
     

     Д-т 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” К-т 20 - если себестоимость продукции, на объем которой отнесены взносы, не списана на реализацию;
     
     или
     
     Д-т 88 К-т 80 “Прибыли и убытки” - если продукция, на себестоимость которой списаны взносы, реализована.
     
     Разумеется, любая из перечисленных проводок делается в том случае, когда нарушение вскрыто самой организацией и, соответственно, налоговые санкции не применяются. Если же нарушение вскрыто в ходе налоговой проверки, то о финансовых санкциях речь может, по нашему мнению, идти только в том случае, когда продукция реализована, то есть налогооблагаемая прибыль фактически занижена.
     
     В случае если органы налоговой инспекции при проверке деятельности предприятия или организации за какой-либо отчетный период установили, что отчисления во внебюджетный фонд произведены в соответствии с настоящим порядком и отнесены на себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг), но не перечислены в соответствующий внебюджетный фонд в установленном договором размере, предприятию или организации за этот период на сумму неперечисленных средств увеличивается размер облагаемой налогом прибыли и начисляется дополнительно налог на прибыль по установленной ставке с применением штрафных санкций в соответствии с действующим законодательством.
     
     Уплата дополнительного налога на прибыль не освобождает предприятие или организацию от перечисления в соответствующий внебюджетный фонд средств, включенных в себестоимость продукции. О принятых санкциях налоговые органы обязаны известить Миннауки России, а также соответствующее федеральное министерство, иной федеральный орган исполнительной власти или объединение. Этот порядок установлен пунктом 17 Порядка.
     
     Следует однако оговориться, что в письме Госналогслужбы России и Минфина России от 29.01.93 N ИЛ-6-15/54, N 04-02-01 “О действиях налоговых органов при проверке полноты внесения платежей в отраслевые и межотраслевые государственные внебюджетные фонды” (в ред. от 31.05.94 N 04-01-07, N ВЗ-6-15/189) изложена несколько другая позиция:
     
     “В случаях, когда налоговые органы при проверках на предприятиях и в организациях за какой-либо отчетный период установили, что отчисления в производственные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды начислены в соответствии с установленным порядком и отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), но не перечислены в централизованные фонды министерств и ведомств в установленных размерах, следует за этот отчетный период увеличить облагаемую налогом прибыль на сумму неперечисленных средств и доначислить налог на прибыть по установленной ставке без применения финансовых санкций, кроме случаев, когда такие санкции введены законодательными актами о формировании и использовании внебюджетных фондов.”
     

     Учитывая, что последняя редакция процитированного письма Госналогслужбы России и Минфина России датирована позже, чем Постановление N 315, можно заключить, что в практической деятельности налоговые органы будут пользоваться именно положениями совместного письма.