Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость


Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость*

     
     -----
     * Продолжение. Начало см. “Налоговый вестник”. 1999, № 2. С. 18.
     

Б.А. Минаев,
государственный советник
налоговой службы II ранга,
Министерство РФ по налогам и сборам

     

     Какие типы предприятий, использующих труд инвалидов, могут иметь льготу по НДС? Правомерно ли использование этой льготы в случае, когда организация-налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, включая торгово-закупочную?

     
     Согласно подпункту “х” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” освобождение от НДС товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общественных организаций инвалидов), работ, услуг (кроме брокерских и иных посреднических услуг) с численностью инвалидов не менее 50 % от общей численности работников имеют:
     
     1) предприятия всех видов деятельности (включая снабженческо-сбытовую, торговую или закупочную), находящиеся в собственности общественных организаций инвалидов, а также хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов;
     
     2) предприятия всех других типов и форм собственности по любым видам деятельности, кроме снабженческо-сбытовой, торговой или закупочной деятельности.
     
     Это означает, что если речь идет о предприятиях, которые в настоящем ответе условно отнесены к п. 2, то для использования вышеназванной льготы по НДС согласно п. 2 ст. 5 вышеназванного Закона они должны вести достоверный раздельный учет затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и необлагаемых им, по соответствующим видам деятельности, упомянутым в данном подпункте. При этом в указанной законодательной норме речь идет о торговой деятельности в широком смысле слова, то есть под торговой деятельностью подразумевается как оптовая, так и розничная (мелкооптовая и т.п.) деятельность.
     
     Если речь идет о предприятиях, которые условно отнесены нами к п. 1, то они могут реализовывать различным потребителям продукцию по ценам в одних случаях - с учетом использования предоставленной льготы, а в других - без ее использования. Такая ситуация возможна в порядке реализации прав, предоставленных п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1, в соответствии с которым предприятия (учреждения, организации), производящие и реализующие товары (работы, услуги), указанные в подпунктах “ф”, “х” и “ю” настоящего пункта, имеют право не применять предоставленную им льготу. При этом обязательным условием является наличие достоверного раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и необлагаемых НДС.
     

     В каком налоговом режиме в части НДС протекают операции, связанные с куплей-продажей опционов, с участием как резидентов, так и нерезидентов?

     

     В соответствии с подпунктом “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” от этого налога освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг, кроме брокерских и других посреднических услуг.
     
     Согласно письму ГАК России от 30.07.96 N 16-151/АК опционная сделка - это сделка, по которой покупатель опциона (держатель опциона) приобретает право на покупку или продажу базового актива (валютные ценности, ценные бумаги) по фиксированной цене в установленный срок, а продавец опциона (надписатель опциона) за денежную премию обязуется обеспечить реализацию этого права.
     
     Таким образом, указанная опционная сделка не является, по сути, сделкой по ценным бумагам, а служит, в первую очередь, объектом реализации права на осуществление сделки по ценным бумагам в последующем. Поэтому она не подпадает под вышеназванную льготу и, следовательно, вознаграждение (премия), получаемое надписателем опциона, подлежит обложению НДС.
     
     При заключении опционной сделки с нерезидентами местом ее реализации в соответствии с подпунктом “г” п. 5 ст. 4 вышеназванного Закона “О налоге на добавленную стоимость” является место экономической деятельности покупателя опциона.
     
     Согласно п. 5 ст. 7 указанного Закона в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями или другими лицами, указанными этими иностранными предприятиями.
     
     Исходя из изложенного, при заключении опционной сделки с иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается российской организацией-покупателем опциона с суммы премии, перечисляемой иностранной организации - надписателю опциона.
     

     Каков порядок возмещения входного НДС в случаях, когда отсутствуют объекты налогообложения, то есть объем реализации товаров (работ, услуг)?

     
     В соответствии с действующим налоговым законодательством возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, производится при условии их оплаты, оприходования и наличия счетов-фактур. Непосредственной связи этого права с фактом реализации товаров (работ, услуг), то есть кредитовых оборотов по счету 68, нет.
     
     Вместе с тем при длительном сроке отсутствия объекта налогообложения налоговые органы обязаны выяснить причины такого положения и в необходимых случаях потребовать от налогоплательщика выполнения законных налоговых обязательств. Указанные требования должны быть увязаны с выполнением нормы, предусмотренной абзацами 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений).
     

     Указанной статьей при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не предусматривается возможность вычета входного налога на добавленную стоимость при отсутствии сумм налога, полученного от реализации товаров (работ, услуг), кроме, разумеется, случаев, связанных с экспортом продукции (работ, услуг) в дальнее зарубежье.
     

     Правомерно ли облагать налогом на добавленную стоимость суммы взыскиваемых с предприятий в установленном порядке штрафов, пеней, неустоек и т.п. за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)?

     
     Порядок обложения НДС средств, получаемых организациями от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотрен п. 29 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 с регистрацией в Минюсте России соответствующих Изменений к данной Инструкции, в которых предусмотрена эта норма.
     
     Впервые объект обложения НДС сумм штрафов, пеней, неустоек за невыполнение хозяйственных договоров появился с 1 января 1994 года после выхода Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней”.
     
     Включение указанного объекта в налогооблагаемую базу было вызвано, в первую очередь, мерой противодействия уклонению налогоплательщика от уплаты НДС, когда стороны в договоре умышленно занижали цену товара (работ, услуг), а разницу, которую относили на финансовый результат, получали в виде штрафных санкций.
     
     Иными словами, получение сумм штрафных санкций осуществлялось в рамках скрытой от налогообложения полной (реальной) суммы продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     
     Однако Федеральный закон от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" сформулировал общее универсальное правило, в соответствии с которым в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Такая норма Закона позволяет перекрыть вышеуказанный путь искажения реального объекта налогообложения.
     

     Таким образом, получение штрафов, пеней, неустоек хозяйствующим субъектом-налогоплательщиком должно рассматриваться в правовом отношении не как отвлеченное получение средств, а как суммы, поступающие налогоплательщику, непосредственно связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) и, в частности, в связи с невыполнением или просрочкой исполнения обязательств согласно заключенным договорам. Эти понятия и расчеты не обособляются друг от друга и рассматриваются в неразрывном единстве выполнения одного и того же хозяйственного договора, договора купли-продажи.
     
     Правомерность включения в налогооблагаемую базу сумм штрафов, пеней, неустоек подтверждается проектом Специальной части Налогового кодекса. В частности, согласно проекту ст. 224, закрепляющей основной принцип определения налоговой базы, определение выручки от реализации товаров (работ, услуг) производится исходя из всех доходов налогоплательщика, полученных в денежной и натуральной форме.
     
     Более того, ст. 229 проекта Специальной части Налогового кодекса прямо предусматривается увеличение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на суммы, полученные по санкциям за нарушение условий, предусмотренных договорами или контрактами по поставке товаров (работ, услуг).
     

     Как регулируются налоговые обязательства по НДС в случае выхода физического лица из состава учредителей с выплатой ему его доли пая (взноса)?

     
     При выходе учредителя из товарищества с ограниченной ответственностью ему выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующая его доле в уставном капитале в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены учредительными документами.
     
     Причитающаяся к выплате доля в виде чистых активов определяется по балансу общества, составленному на момент выбытия учредителя. При этом выплата может производиться денежными средствами или имуществом.
     
     В соответствии с подпунктом “г” п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” получение пая (доли) юридическими лицами при выходе из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос в уставный капитал, не облагается НДС.
     
     Средства, полученные сверх этого взноса, подлежат обложению НДС.
     

     При возврате средств учредителю - физическому лицу сверх его взноса в уставный капитал плательщиком НДС является предприятие, передающее эти средства, в режиме обложения у источника.
     

     Какой порядок расчетов между заказчиком-застройщиком и подрядчиком в случае передачи строительных материалов для строительства со стороны заказчика на давальческих условиях и как в этом случае производится обложение НДС этих операций?

     
     При передаче заказчиком материальных ресурсов подрядным организациям для строительства объекта на давальческих условиях в соответствии с п. 13 Основных положений по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных письмом Минфина СССР от 30.04.74 N 103, указанные материалы должны учитываться заказчиком как давальческое сырье, а у подрядчика - на забалансовом счете 003 “Материалы, принятые в переработку”. Стоимость материалов (с учетом НДС), переданных подрядчику в переработку, списывается заказчиком на затраты, связанные со строительством объекта (жилого дома), отражаемые на счете 08 “Капитальные вложения”, то есть на увеличение сметной стоимости строительства без возмещения НДС из бюджета, и в объем выполненных работ, облагаемый налогом на добавленную стоимость, у подрядчика не включается.
     
     В случае если договором предусмотрено, что данные материалы, передаваемые заказчиком, оплачиваются подрядчиком, то их стоимость включается подрядчиком в объем выполненных строительно-монтажных работ. Суммы НДС по таким материальным ресурсам, указанные в первичных документах (счетах-фактурах), подтвержденных авизо заказчика, принимаются к зачету (возмещению) у подрядной организации, а стоимость этих материалов (без НДС) включается подрядной организацией в объем выполненных строительных работ, облагаемый НДС в установленном порядке.
     
     При выполнении работ хозспособом налог на добавленную стоимость, уплаченный по приобретенным и оприходованным материальным ценностям, принимается на расчеты с бюджетом (к вычету) в установленном порядке.
     

     Влияет ли на порядок возмещения экспортеру сумм входного НДС, если экспортная продукция реализована в дальнее зарубежье по ценам ниже себестоимости?

     
     В соответствии с подпунктом “а” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” экспортируемые товары, как собственного производства, так и приобретенные, освобождаются от уплаты НДС. Поэтому в случае представления предприятием всех документов, подтверждающих факт экспорта, перечисленных в п. 22 раздела IX инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, налогооблагаемая база по НДС у предприятия отсутствует.
     

     Согласно п. 21 вышеуказанной Инструкции, а также в соответствии со ст. 13 Федерального закона  от 26.03.98 N 42-ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год” при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), использованные для производства экспортной продукции, на издержки производства и обращения не относятся, а засчитываются в счет предстоящих платежей или возмещаются за счет средств федерального бюджета. Исключений из указанной нормы при реализации товаров на экспорт по ценам ниже себестоимости действующим законодательством не предусмотрено.
     
     В связи с изложенным, при реализации товаров на экспорт по ценам ниже себестоимости возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам этих товаров, производится в общеустановленном порядке.
     

     Известно, что в облагаемый НДС оборот включаются все денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

     
     Как в этих условиях определяется налогооблагаемая база по НДС у агента (посредника), реализующего товары по поручению принципала (комитента)?
     
     Пунктом 3 ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” предусмотрено определение облагаемого оборота для посреднических организаций от сумм валового дохода, полученного в виде надбавок, вознаграждений.
     
     В связи с вышеизложенным, при реализации налогоплательщиками товаров (работ, услуг) по агентским договорам, у агента, который является лицом, выступающим в качестве посредника, облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом будет сумма вознаграждения за оказанную услугу, тогда как у принципала - стоимость реализуемых через агента товаров (работ, услуг).
     
     Что касается организаций, занимающихся посреднической деятельностью (выполнением работ, оказанием услуг), то на них распространяется общий порядок определения облагаемого оборота и исчисления налога, с учетом особенностей, установленных Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость” и вышеуказанной инструкцией, вне зависимости от того, реализуют они товары (работы, услуги) или нет.
     
     Такое положение обосновывается тем, что деятельность, осуществляемая организацией от своего имени, но по поручению клиентов и за вознаграждение, признается посреднической. Именно такая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.95 N 1573/95.
     

     В соответствии с действующим налоговым законодательством организация-импортер имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне. По какому курсу рубля к иностранной валюте и на какую дату будет осуществлен зачет (возмещение) при подаче налоговой декларации, если указанная организация перечисляет таможне валюту в виде аванса в счет будущих расчетов и уплаты налогов до фактического поступления импортного товара на таможню?

     
     Согласно п. 25 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (с учетом последующих изменений и дополнений) зачет (возмещение) сумм налога, уплаченного поставщикам за приобретенные оприходованные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) в иностранной валюте, осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на день оплаты поставщику товаров (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость.
     
     В таком же порядке принимаются к возмещению (зачету) суммы НДС, уплаченные предприятием-импортером. Поэтому предприятие-импортер, уплатившее налог на добавленную стоимость на таможне, право на возмещение этой суммы налога получает на момент оприходования товарно-материальных ценностей, но строго в сумме фактической (реальной) уплаты, то есть по курсу рубля, действовавшему на дату фактической регистрации (учета) уплаты налога таможенным органам, а не на момент перечисления средств в виде аванса в счет будущих расчетов по налоговым обязательствам в соответствии с таможенным законодательством.
     

     Предприятие-застройщик осуществляло строительство жилых домов как подрядным способом, так и хозяйственным, частично в период действия льготы по НДС по строительству жилья. После окончания строительства и принятия указанных жилых домов на свой баланс оно продает несколько квартир по рыночным ценам своим работникам. Как определяется в таком случае объект обложения налогом на добавленную стоимость?

     
     В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” объектами обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.
     
     При реализации своим работникам квартир, построенных (в том числе хозспособом) или приобретенных в порядке купли-продажи, исчисление налога на добавленную стоимость должно производиться в режиме розничной продажи. Налогооблагаемая база определяется исходя из суммы разницы между рыночной стоимостью квартир, с учетом налога на добавленную стоимость, и затратами на их строительство или приобретение (без учета переоценки), включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость при строительстве или приобретении в соответствии с подпунктом “в” п. 50 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”. По таким розничным продажам физическим лицам квартир входной НДС (если при их строительстве или перепродаже он взимался) организации-продавцу не возмещается.
     

     При этом, в случае реализации квартир по рыночной цене, но ниже балансовой стоимости, налогооблагаемая база по такой операции (сделке) не возникает.
     

     В каком порядке выявляется налогооблагаемая база, включая возмещение входного НДС по экспортируемой продукции, если ее уровень цены продажи инопартнеру сложился ниже цены покупки (или фактической себестоимости)?

     
     В соответствии с подпунктом “а” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные освобождаются от уплаты НДС. Поэтому в случае представления предприятием всех документов, подтверждающих факт экспорта, перечисленных в п. 22 раздела IX инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, налогооблагаемая база по НДС у этого предприятия отсутствует.
     
     Согласно п. 21 вышеуказанной Инструкции, а также в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 26.03.98 N 42-ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год” при реализации продукции на экспорт суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, на издержки производства и обращения не относятся, а возмещаются за счет средств федерального бюджета. Исключений из указанной нормы при реализации товаров на экспорт по ценам ниже цен приобретения действующим законодательством не предусмотрено.
     
     В связи с изложенным, при реализации товаров на экспорт по ценам ниже цен приобретения (производства) возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам этих товаров, производится в общеустановленном порядке.
     
     Указанный порядок налоговых отношений в части возмещения входного НДС относится ко всем категориям налогоплательщиков-экспортеров, кроме предприятий розничной торговли.
     
     По предприятиям-экспортерам розничной торговли в силу специфики определения налогооблагаемой базы объектом обложения является торговая надбавка (разница между ценой продажи и ценой покупки, включая НДС). Входной НДС по этим операциям предприятиям розничной торговли не возмещается и отражается в бухгалтерском учете вместе с ценой товара на счете 41.
          

(Продолжение следует)