Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О бухгалтерском учете операций с ценными бумагами


О бухгалтерском учете операций с ценными бумагами

     

М.В. Куцко,
ГНИ по Ростовской обл.

     
     Согласно ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (да лее по тексту - ГК РФ) ценной бумагой считается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможно только при его предъявлении.
     
     С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.
     
     К ценным бумагам относятся государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
     
     При ведении бухгалтерского учета ценных бумаг и операций с ними следует руководствоваться Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг”, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.07.98 N 34н, Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, письмом Минфина России от 31.10.94 N 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” (с учетом изменений, внесенных письмом Минфина России от 16.07.96 N 62), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 28.12.94  N 173д, от 28.07.95 N 81 и от 1997 г. N 81). Профессиональные участники рынка ценных бумаг руководствуются также Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.97 N 40, а также письмом Госкомимущества России от 25.05.93 N ДВ-2/3498 и Минфина России от 21.05.93 N 62 “О порядке оценки чистых активов, особенностей состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах”, в части, не утратившей силу в связи с вышеназванным постановлением, письмом Банка России и Минфина России от 04.02.97 N 408/10 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при совершении операций с государственными ценными бумагами”".
     
     Для учета приобретенных ценных бумаг организации используют:
     

      счет 06 “Долгосрочные финансовые вложения” - по ценным бумагам, установленный срок погашения которых превышает один год или вложения в которые осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года;
     
     счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения” - по ценным бумагам, установленный срок погашения которых не превышает одного года или вложения в которые осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года;
     
     счет 56 “Денежные документы”, субсчет “Собственные акции, выкупленные у акционеров”, - для учета собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.
     
     К финансовым вложениям относятся инвестиции организаций в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
     
     Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
     
     Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:
     
     суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
     
     суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до их принятия к бухгалтерскому учету;
     
     иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
     
     Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг используется счет 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Вложения в ценные бумаги”.
     
     По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты у коммерческих организаций или уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации (до 1 января  1999 года).
     
     С 1 января 1999 года по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, относить на финансовые результаты у коммерческих организаций, или увеличение расходов у некоммерческих организаций, либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.
     

     Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, с 1 января 1998 года могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретенные с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения их котировки на фондовой бирже.
     
     Стоимость ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.
     
     Указанный пересчет в рубли производится по курсу иностранной валюты к рублю, котируемому Банком России, действующему на дату совершения операций в иностранной валюте.
     
     Пересчет стоимости краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам), выраженной в иностранной валюте, в рубли, должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     По долгосрочным ценным бумагам, капиталам (в том числе уставному капиталу) для составления бухгалтерской отчетности их стоимость, выраженная в иностранной валюте, принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операций в иностранной валюте, результатом которой стало принятие этих ценных бумаг и капиталов к бухгалтерскому учету.
     
     Пересчет долгосрочных ценных бумаг и капиталов после  их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.
     
     В бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату расчета отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз, а также операциям по пересчету краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам).
     
     Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.
     

     Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо).
     
     Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на ее добавочный капитал.
     
     Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату задолженности, и исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату подписания учредительных документов.
     
     Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств, используемых организацией для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.
     
     Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам), используемых организацией для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по курсу Банка России, последнему по времени котировки в отчетном периоде.
     
     Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг, капиталов, используемых для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации, производится в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой это имущество или обязательства были приняты к бухгалтерскому учету. Переоценка в рубли данного имущества и обязательств, произведенная в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства (места ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации), производится по курсу Банка России, действовавшему на дату переоценки.
     
     Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости имущества и обязательств организации, используемых для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.
     
     Указанная разница подлежит зачислению на дату составления бухгалтерской отчетности в прибыль или убыток организации.
     

     Учредители, организующие акционерное общество, определяют размер уставного капитала, равного сумме всех акций по номинальной стоимости, которые намечены к выпуску. Акции должны быть оплачены в течение года со дня государственной регистрации общества. При неполной оплате уставного капитала его величина уменьшается на сумму неразмещенных акций с последующей перерегистрацией устава общества. Нереализованные акции могут быть использованы советом директоров для последующей эмиссии акций.
     
     Акции оплачиваются как денежными средствами, так и имуществом. Если подписчики не оплатят акции в установленный срок, то правление общества может аннулировать подписку и вернуть внесенные средства либо уменьшить размер подписной суммы до внесенной величины средств.
     
     На сумму заявленного учредителями уставного капитала при заключении соглашения об образовании акционерного общества делается бухгалтерская проводка: Д-т 75 “Расчеты с учредителями” К-т 85 “Уставный капитал”, субсчет “Объявленный капитал”.
     
     Оплата акций учредителями отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
     
     Д-т 85 “Уставный капитал”, субсчет “Объявленный капитал”, К-т 85, субсчет “Оплаченный капитал”, - на сумму денежных средств и иного имущества, внесенных в счет объявленных вкладов.
     
     Одновременно делается бухгалтерская проводка: К-т 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет “Расчеты по вкладам в уставный капитал”, Д-т 50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”, 10 “Материалы”, 41 “Товары”, 07 “Оборудование к установке”, 06 “Долгосрочные финансовые вложения” (при передаче в счет уставного капитала акций других компаний) и иные счета учета материальных ценностей и иного имущества предприятия.
     
     При внесении в счет уставного капитала основных средств, прав на использование “ноу-хау”, прав, возникающих из авторских и иных договоров, прав на программы на ЭВМ, базы данных, прав на долгосрочную аренду основных средств и т.п., вышеназванные основные средства и имущество отражаются: Д-т 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы” К-т 75 “Расчеты с учредителями”.
     
     При реализации части акций, намеченных к выпуску, на фондовом рынке делается бухгалтерская проводка: дебет счетов учета денежных средств (50, 51, 52) К-т 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет “Расчеты по вкладам в уставный капитал”.
     

     Одновременно делается бухгалтерская проводка: Д-т 75 К-т 85 “Уставный капитал”.
     
     При реализации акций по цене выше номинала разница относится на счет 87 “Добавочный капитал”, субсчет “Эмиссионный доход”. Если курсовая стоимость акций оказывается ниже номинала, то отрицательная разница относится в дебет субсчета “Эмиссионный доход” счета 87 или другие собственные источники.
     
     Акции и паи, не оплаченные полностью, показываются в активе баланса в полной их покупной стоимости с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям. С 1 января 1999 года этот порядок относится ко всем объектам финансовых вложений (кроме займов), по которым к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.
     
     Вложения в акции других организаций, котирующихся на бирже или на специальных аукционах (с 1 января 1999 года котирующихся на фондовой бирже), котировка которых регулярно публикуется, отражаются при составлении годового бухгалтерского баланса на конец года по рыночной стоимости, если последние ниже балансовой стоимости (с 1 января 1999 года - стоимости, принятой к бухгалтерскому учету).
     
     На указанную разность в конце отчетного года производится образование резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческих организаций или увеличение расходов у некоммерческой организации.
     
     Создание указанного резерва отражается: Д-т 80 “Прибыли и убытки” К-т 82 “Оценочные резервы”, субсчет “Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги”.
     
     Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
     
     При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 82 “Оценочные резервы” в корреспонденции с кредитом счета 80 “Прибыли и убытки”. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым были ранее созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету “Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги” ведется по каждой ценной бумаге.
     
     Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.
     

     При приобретении собственных акций организации на вторичном рынке (или выкупе у аукционеров) по цене ниже номинала делается бухгалтерская проводка:
     
     Д-т 56 “Денежные документы”, субсчет “Собственные акции, выкупленные у аукционеров”, К-т 51 “Расчетный счет” (или 50 “Касса”) - на сумму затрат по приобретению акций.
     
     Разница между номинальной стоимостью акций и ценой их приобретения отражается: Д-т 56, субсчет “Собственные акции, выкупленные у аудиторов”, К-т 80 “Прибыли и убытки”.
     
     В случае приобретения собственных акций по цене выше номинала, затраты предприятия по их приобретению отражаются: Д-т 56 “Денежные документы”, субсчет “Собственные акции, выкупленные у акционеров”, К-т 51 “Расчетный счет”.
     
     Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения отражается в этом случае: Д-т 87 “Добавочный капитал”, субсчет “Эмиссионный доход”, К-т 56, субсчет “Собственные акции, приобретенные у акционеров”.
     
     Сумма превышения цены приобретения собственных акций над их номинальной стоимостью может относиться в дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, если нет положительного (кредитного) сальдо по субсчету “Эмиссионный доход” счета 87, или в дебет счета 86 “Резервный капитал”.
     
     Аннулирование выкупленных акций проводится по кредиту счета 56 “Денежные документы” и дебету счета 85 “Уставный капитал” после выполнения этим обществом всех предусмотренных законодательством процедур.
     
     При увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных средств, осуществляемой по решению Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.
     
     Прибыль от реализации юридическим лицом-акционером полученных в результате указанного распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначальной стоимостью этих акций. В случае продажи акций указанная прибыль облагается налогом на прибыль.
     
     Направление юридическим лицом-инвестором средств на инвестиционный конкурс и последующее инвестирование денежных средств в результате победы в инвестиционном конкурсе (инвестиционных торгах) в рамках инвестиционной программы осуществляются инвестором за счет собственных средств и учитываются по дебету счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредиту счета 51 “Расчетный счет”.
     

     Если организация-победитель конкурса выполнила все условия, предусмотренные инвестиционной программой по приватизации государственного, муниципального предприятия, то есть осуществила инвестиции в размере инвестиционной программы (но не менее 50 % уставного капитала на момент преобразования государственного, муниципального предприятия в акционерное общество), то полученный организацией-инвестором пакет акций в рамках увеличения акционерным обществом уставного капитала после выполнения инвестором условий инвестиционного конкурса следует учитывать на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” по номинальной стоимости акций. При этом в целях налогообложения номинальную стоимость акций, полученных организацией-инвестором, следует считать оплаченной в рамках инвестиционной программы и не увеличивать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
     
     Приватизируемые предприятия, реализующие пакет своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства и инвестиции, отражают их в учете как целевое финансирование на кредите счета 96 “Целевые финансирование и поступления” в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Расходование указанных средств осуществляется в порядке, предусмотренном инвестиционной программой, разработанной в соответствии с условиями инвестиционных конкурсов (торгов).
     
     Суммы полученных инвестиций, используемые по прямому назначению в сроки, предусмотренные инвестиционной программой, не увеличивают налогооблагаемую базу. Если указанные средства использованы не по назначению, то в этой части они подлежат включению в налогооблагаемую базу в общеустановленном порядке.
     
     Дивиденды по акциям выплачиваются акционерными обществами из чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей. Прежде всего выплачиваются дивиденды по привилегированным, а затем обыкновенным акциям. Если прибыли для выплаты дивидендов по привилегированным акциям не хватает, то дивиденды выплачиваются за счет резервного фонда или фонда потребления. Выплата дивидендов по обыкновенным акциям в таких случаях может быть приостановлена.
     
     Начисление дивидендов по привилегированным и обыкновенным акциям отражается бухгалтерской проводкой: Д-т 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” К-т 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет “Расчеты по выплате доходов”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 76 “Расчеты с разными кредиторами”, субсчет “Дивиденды и проценты по акциям и облигациям к получению”.
     

     Погашение начисленных дивидендов отражается бухгалтерской проводкой: Д-т 75, субсчет “Расчеты по выплате доходов”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 76, субсчет “Дивиденды по акциям к получению”, К-т 51 “Расчетный счет”, 50 “Касса”, 52 “Валютный счет”.
     
     В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия эмитента, а также доходов в виде процентов (с 1 января 1999 года - по всем акциям), полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления.
     
     Предприятие уплачивает налог с вышеназванных сумм по ставке 15 %. Налог с этих доходов взимается у источника выплаты и зачисляется в доход федерального бюджета. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.
     
     Этот налог не распространяется на доходы в виде процентов, полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, эмитированным до 21 января 1997 года.
     
     При этом следует учесть, что доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, полученным в виде:
     
     - разницы между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (балансовой) государственных краткосрочных бескупонных облигаций;
     
     - сумм положительного сальдо от переоценки стоимости отдельных выпусков государственных краткосрочных бескупонных обязательств;
     
     - части сумм накопленного купонного дохода (процента к номинальной стоимости облигаций соответствующего вида), рассчитываемого как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже облигаций (либо погашении купона),и накопленным купонным доходом, уплаченным при их приобретении, по облигациям федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК), облигациям государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ), государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, при обращении которых предусмотрено, что вы-плата части накопленного купонного дохода производится покупателем продавцу;
     
     образуются у продавца ценной бумаги (владельца ценной бумаги) от операций с указанными ценными бумагами, включая переоценку бескупонных облигаций, продажу, погашение, выплату дохода. Исчисление и уплата налога по этим доходам (по ставке 15 %) осуществляется продавцом (владельцем ценной бумаги).
     

     Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, в условиях выпуска которых не предусмотрена выплата накопленного купонного дохода покупателем продавцу, образуются в момент выплаты соответствующего дохода платежным агентом, который заключает с эмитентом договор на обслуживание соответствующих ценных бумаг.
     
     Налог по этим доходам (по ставке 15 %) уплачивается платежным агентом при проведении расчетов с владельцами ценных бумаг.
     
     Предприятие может покупать и продавать акции других компаний на вторичном фондовом рынке. Для учета приобретенных акций используются счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и 58 “Краткосрочные финансовые вложения”. Продажа акций отражается на счете 48 “Реализация прочих активов”.
     
     Продажа ранее приобретенных акций отражается следующими бухгалтерскими проводками:
     
     Д-т 48 “Реализация прочих активов” К-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения” - на учетную (балансовую) стоимость реализуемых ценных бумаг;
     
     Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 48 “Реализация прочих активов” - на сумму выручки от реализации ценных бумаг;
     
     Д-т 80 “Прибыли и убытки” К-т 86 “Прибыли и убытки” - на сумму прибыли от реализации ценных бумаг.
     
     Приобретенные ценные бумаги могут передаваться в залог при получении кредита или займа и учитываться на счете 06 или 58, субсчет “Ценные бумаги, переданные в залог”.
     
     При передачи акций в залог для получения кредита банка делается бухгалтерская проводка: К-т 06, 58 К-т 06, 58, субсчет “Ценные бумаги, переданные в залог”.
     
     Получение кредита отражается: Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 90 “Краткосрочные кредиты банка”, 92 “Долгосрочные кредиты банка”.
     
     Если кредит не погашен в срок, то залоговые акции могут быть реализованы на фондовом рынке для погашения кредита. Реализация залоговых акций отражается по счету 48 “Реализация прочих активов”. При этом если договором залога предусмотрен переход залогового имущества банку в счет погашения своевременно неоплаченного кредита, то данная операция отражается бухгалтерской проводкой:
     
     Д-т 48 “Реализация прочих активов” К-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, 58 “Краткосрочные финансовые вложения” - на учетную (балансовую) стоимость залоговых ценных бумаг;
     

     Д-т 90 “Краткосрочные кредиты банка”, 92 “Долгосрочные кредиты банка” К-т 48 - на сумму погашенного кредита.
     
     При формировании заемного капитала акционерные общества могут выпускать и реализовать на фондовом рынке краткосрочные и долгосрочные облигации.
     
     Предприятия могут также покупать государственные облигации и облигации частных компаний. В учете покупаемые облигации отражаются по фактическим затратам на их приобретение; продаваемые облигации учитываются по номиналу и курсовой стоимости.
     
     Выпуск и реализация облигаций отражается организацией бухгалтерской проводкой: Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 94 “Краткосрочные займы” (по краткосрочным облигациям), К-т 95 “Долгосрочные займы” (по долгосрочным облигациям)”. При реализации облигаций по цене выше номинала эмиссионный фонд отражается по кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов”. Эмиссионный доход относится на прибыль равными частями в течение всего срока погашения облигационного займа.
     
     Погашение выпущенных облигаций с уплатой процентов отражается бухгалтерской проводкой:
     
     Д-т 94 “Краткосрочные займы” - на сумму номинала погашаемых долгосрочных обязательств,
     
     Д-т 95 “Долгосрочные займы” - на сумму номинала погашаемых долгосрочных обязательств,
     
     Д-т 83 “Доходы будущих периодов”, - на сумму дохода (процента), выплачиваемого по погашаемым облигациям,
     
     К-т 51 “Расчетный счет” - на сумму затрат по погашению номинальной стоимости выпущенных облигаций и уплаты дохода (процента) по ним.
     
     Приобретение облигаций других организаций, а также государственных облигаций отражается:
     
     Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения” (по долгосрочным облигациям), 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (по краткосрочным облигациям) К-т 51 “Расчетный счет” - на сумму затрат по их приобретению.
     
     При этом облигации по полной сумме затрат первоначально проходят транзитом через счет 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Вложения в ценные бумаги”.
     
     Доход (проценты) по приобретенным облигациям отражается бухгалтерской проводкой: Д-т 76 “Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами”, субсчет “Проценты и дивиденды по акциям и облигация к получению”, К-т 83 “Доходы будущих периодов”.
     
     Доход по купонным облигациям, устанавливаемый в виде определенного процента от номинала, периодически выплачивается по отрезным купонам. Доход по бескупонным облигациям, устанавливаемый как определенный процент от продажной стоимости, включается в номинальную стоимость облигации и выплачивается вместе с покупной суммой при погашении облигации.
     

     Бухгалтерский учет векселей, принимаемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), осуществляется:
     
     - у организации, выдавшей вексель (векселедателя), - на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Векселя выданные”, в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг;
     
     - у организации-получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные”, в корреспонденции с кредитом счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, субсчет “Доходы по векселям”.
     
     При этом следует учесть, что предприятия, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты (поступления средств на счета в учреждения банков или кассу предприятия), при получении в качестве оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) векселя от векселедателя расчеты с бюджетом по налогам производят в том отчетном периоде, в котором наступает срок погашения векселя или происходит передача векселя по индассаменту, а при получении векселя от третьего лица - в момент получения векселя.
    
          
     При расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) векселями третьих лиц (в том числе банков) векселя, полученные у предприятия-поставщика, отражаются бухгалтерской проводкой по дебету счету 58 “Краткосрочные финансовые вложения” и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” на сумму задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
     
     Построение аналитического учета по счетам 60, 62, 76 и т.п. должно обеспечить получение необходимых данных о суммах полученных и выданных векселей и отдельно процентов по:
     

      полученным векселям, срок оплаты которых не наступил;
     
      выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
     
      полученным векселям с просроченным сроком оплаты;
     
     выданным векселям с просроченным сроком оплаты.
     
     Претензии, возникающие у предприятий в связи с использованием векселей, отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 63 “Расчеты по претензиям”, субсчет “Претензии по векселям”.
     
     Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражает в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в момент выдачи векселя.
     
     В целях равномерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм по векселям, выданным за выполненные работы (оказанные услуги), в издержки производства (обращения) при исчислении срока действия векселя организация может предварительно учесть их на счете 31 “Расходы будущих периодов”.
     
     Получение денежных средств по векселю у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные”.
     
     В случае передачи векселедержателем векселя до окончания срока платежа по нему, поступления средств отражаются по дебету счетов учета денежных или других средств и иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счетов 62 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Векселя полученные”.
     
     В случае если сумма фактически поступивших денежных или других средств и иного имущества меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток))” или счетов учета иных собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Векселя полученные”.
     
     В случае неоплаты векселедателем векселя в установленный срок, задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” или на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Векселя полученные”, переводится на счет 63 “Расчеты по претензиям”, субсчет “Претензии по векселям”.
     

     Сумма начисленных расходов по опротестованию векселя отражается по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 63 “Расчеты по претензиям”. Перечисление указанных сумм показывается по дебету счета 63 “Расчеты по претензиям” и кредиту счетов учета денежных средств.
     
     Сумма процентов по векселю может быть выделена в векселе в случае его выписки со сроком оплаты “по предъявлению” или “во столько-то времени после предъявления”. При выделении в векселе суммы процента он подлежит налогообложению у организации-векселедержателя.
     
     При вторичном обращении векселя и наличии у организации дохода, его перепродаже или передаче этот доход подлежит включению в состав внереализационных доходов и налогообложению в общей сумме прибыли.
     
     При покупке векселя по стоимости ниже номинала (с дисконтом) обложению налогом на прибыль (в составе внереализационных доходов) подлежит  в общем порядке сумма, полученная организацией при погашении векселя как разница между ценой его покупки и ценой погашения.
     
     Владелец векселя может передать его банку до наступления срока платежа, что называется учетом или дисконтированием векселей. Передача векселя банку оформляется  также передаточной надписью (индоссаментом). При этом бывший владелец векселя получает обычно всю сумму векселя за вычетом процентов по векселю (дисконту), составляющих доход банка. Эта операция отражается у него:
     
     Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 90 “Краткосрочные кредиты банка” или 92 “Долгосрочные кредиты банка” - на стоимость учтенного банком векселя за минусом учтенного банком процента (дисконта).
     
     На сумму учтенного процента (дисконта), полученного банком в качестве вознаграждения, делается бухгалтерская проводка: Д-т 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” К-т 90 или 92.
     
     Одновременно на сумму учетной (балансовой) стоимости учтенных векселей делается бухгалтерская проводка: Д-т 48 “Реализация прочих активов” К-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения” или 58 “Краткосрочные финансовые вложения”.
     
     При получении векселедержателем извещения об оплате учтенных векселей плательщиком задолженность по учтенным векселям списывается бухгалтерской проводкой: Д-т 90 “Краткосрочные кредиты банков” или 92 “Долгосрочные кредиты банков” К-т 48 “Реализация прочих активов”.
     

     Затраты по уплате процентов по кредитам банков, полученным для приобретения ценных бумаг (до принятия их к учету), включаются в учетную балансовую стоимость этих бумаг.
     
     Расходы по оплате процентов по кредиту после принятия ценных бумаг к учету относятся за счет собственных средств предприятия.
     
     Векселя применяются обычно при поставке товаров на условиях коммерческого кредита (отсрочка платежа), когда покупатель помимо стоимости товара оплачивает проценты за отсрочку платежа.
     
     Покупатель товарно-материальных ценностей может осуществить платеж за поставленные ценности путем акцепта векселей поставщика. Эта операция отражается следующими бухгалтерскими проводками:
     
     Д-т 10 “Материалы”, Д-т 19 “НДС по приобретенным материальным ресурсам”, К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - на сумму акцепта за материалы и проценты по коммерческому кредиту.
     
     На сумму задолженности за поставленные материалы покупателем акцептован вексель поставщика. В бухгалтерском учете делается проводка: Д-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” К-т 60, субсчет “Векселя выданные”.
     
     На сумму процентов по коммерческому кредиту, указанному в акцептованном векселе, делается бухгалтерская проводка: Д-т 31 “Расходы будущих периодов”, субсчет “Проценты по коммерческому и финансовому кредиту”, К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, субсчет “Векселя выданные”.
     
     Оплата векселя поставщика (в том числе процентов по коммерческому кредиту) отражается: Д-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” К-т 51 “Расчетный счет”. Сумма процентов по коммерческому кредиту списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), что отражается бухгалтерской проводкой по кредиту счета 25 “Общепроизводственные расходы” или 26 “Общехозяйственные расходы”.
     
     У предприятия-поставщика, акцептовавшего свой вексель у покупателя материала, эта операция отражается:
     
     Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные”, К-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - на сумму акцепта по векселю, равную стоимости поставленных товаров,
     
     К-т 83 “Доходы будущих периодов”, субсчет “Доходы по векселям”, - на сумму процентов по коммерческому кредиту.
     

     На сумму оплаты акцептованного векселя делается бухгалтерская проводка: Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 62, субсчет “Векселя полученные”.
     
     Одновременно делается бухгалтерская проводка:
     
     Д-т 83 “Доходы будущих периодов” К-т 80 “Прибыли и убытки” - на сумму процентов по коммерческому кредиту.
     
     Векселя могут использоваться и при получении займа, не обеспеченного товаром. Векселедатель (заемщик) обычно предоставляет гарантию платежа, выдаваемую банком или страховой организацией.
     
     Предприятие отражает получение у кредитора (не являющегося кредитным учреждением и не имеющего лицензию на осуществление банковских операций) займа под вексель и предоставленную гарантию банка по дебету счета 95 “Долгосрочные займы” или 94 “Краткосрочные займы” на сумму полученного займа. По дебету счета 31 “Расходы будущих периодов”, субсчет “Проценты по коммерческому и финансовому кредиту”, и кредиту счета 94 или 95 отражаются проценты по коммерческому кредиту, предусмотренные договором. Одновременно по кредиту забалансового счета 009 “Обеспечение обязательств и платежей выданные” отражаются полученные гарантии банка.
     
     Погашение заема осуществляется бухгалтерскими проводками:
     
     К-т 51 “Расчетный счет” или других счетов учета денежных средств и Д-т 94 “Краткосрочные займы” или 95 “Долгосрочные займы” - на сумму затрат по погашению займа и процентов по нему.
     
     Одновременно погашенные проценты по полученному займу списываются по дебету счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредиту счета 31 “Расходы будущих периодов”, субсчет “Проценты по коммерческому и финансовому кредиту”.
     
     Одновременно делается проводка по дебету счета 009 “Обеспечение обязательств и платежей выданные“ по возврату невостребованных гарантий банка.
     
     У предприятия-кредитора на сумму предоставленного займа делается бухгалтерская проводка: Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, субсчет “Предоставленные долгосрочные займы”, или 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, субсчет “Предоставленные краткосрочные займы”, К-т 51 “Расчетный счет”. На сумму процентов по предоставленному займу делается бухгалтерская проводка: Д-т 58, субсчет “Предоставленные краткосрочные займы”, или 06, субсчет “Предоставленные долгосрочные займы”, К-т 83 “Доходы будущих периодов”, субсчет “Доходы по векселям”.
     
     При погашении полученных векселей делается бухгалтерская проводка: Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 06, субсчет “Предоставленные долгосрочные займы”, или 58 “Предоставленные краткосрочные займы” - на сумму средств, полученных в погашение предоставленного займа и процентов по нему. Одновременно списываются проценты по предоставленному займу бухгалтерской проводкой: Д-т 83, субсчет “Долги по векселям”, К-т 80 “Прибыли и убытки”.
     

     Предприятие-кредитор получило в оплату услуг по передаточной надписи (индоссаменту) векселя: краткосрочный и долгосрочный (то есть в оплату услуг преданы векселя третьих лиц). Получение этих векселей у предприятия-кредитора отражается: К-т 62 “ Расчеты с покупателями и заказчиками” Д-т 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, субсчет “Предоставленные краткосрочные займы”, Д-т 06 “ Долгосрочные финансовые вложения”, субсчет “Предоставленные долгосрочные займы”.
     
     При получении предприятием кредитов банка его векселями предприятие отражает эту операцию:
     
     Д-т 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, субсчет “Предоставленные долгосрочные займы”, 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, субсчет “Предоставленные долгосрочные займы”, К-т 90 “Долгосрочные кредиты банка” или 92 “Краткосрочные кредиты банка” - по номинальной стоимости полученных в виде займа долгосрочных или краткосрочных векселей.
     
     На сумму начисленных процентов по этому займу предприятие делает бухгалтерскую проводку: Д-т 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” К-т 92 “ Долгосрочные кредиты банков “ или 90 “Краткосрочные кредиты банков”.
     
     Погашение предоставленного в виде векселей банка займа отражается бухгалтерской проводкой: Д-т 90 или 92 и кредиту счетов учета денежных средств 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”, 50 “Касса”.
     
     При этом следует иметь в виду, что согласно ст. 819 “Кредитный договор” ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее.
     
     В соответствии с п. 2 “с” Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов).
     
     В связи с этим заемные средства, полученные от банка в виде векселей, а не денежных средств, банковским кредитом не являются, а уплаченные предприятием проценты по этим займам не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).
     

     Профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды, принимают ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, к учету в сумме фактических затрат на их приобретение и отражают по дебету счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения “ в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.
     
     Ценные бумаги, приобретаемые с целью получения доходов от их реализации, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение по дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения “ в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Стоимость ценных бумаг, учтенных на счете 58, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, установленному Банком России для этой иностранной валюты по отношению к рублю, на дату совершения операций с указанными ценными бумагами, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Профессиональным участникам и инвестиционным фондам разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, котировки которых регулярно публикуются.
     
     Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операций с ценными бумагами, а также на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ценных бумаг, находящихся в портфеле вышеназванных организаций, на их рыночную цену. Под рыночной ценой в этом случае понимается средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной ценной бумаге на дату переоценки сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для осуществления собственных вложений.
     
     Организации, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, пересчитывают рыночную цену ценных бумаг, выраженную в иностранной валюте, в рублях по курсу, установленному Банком России на дату проведения переоценки.
     
     Переоценка отражается в бухгалтерском учете путем увеличения (уменьшения) балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки”, субсчет “Прибыли и убытки от переоценки финансовых вложений”.
     

     Выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи организациями - профессиональными участниками ценных бумаг и инвестиционными фондами, отражается по кредиту счета 46 “Реализация продукции, работ, услуг” в корреспонденции со счетами учета расчетов.
     
     Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по приобретению и реализации.
     
     По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене, не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг, которые в целях налогообложения могут подразделяться на:
     
     акции акционерных обществ;
     
     облигации предприятий и организаций;
     
     процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
     
     беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.
     
     Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если данные бумаги прошли листинг у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.
     
     Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитываются организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке.
     
     В том случае, если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется организатором торговли на день совершения сделки.
     
     Информация о рыночной цене и размере предельной границы ее колебания публикуется в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованию участников рынка ценных бумаг.
     
     Если по государственным облигациям право на получение процентного дохода в условиях выпуска не определено, разница между ценой реализации (ценой выбытия, погашения) и ценой покупки (приобретения), признаваемая эмитентом доходом, в целях налогообложения признается процентным доходом и подлежит налогообложению в порядке, установленном ст. 9 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, то есть облагается по ставке налога в размере 15 процентов.
     

     По операциям с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами, заключаемыми в целях уменьшения рыночной цены предмета сделки (базисного актива) в период торговли этими контрактами, доходы от купли-продажи фьючерсного или опционного контракта либо осуществления расчетов по ним увеличивают, а убытки - уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом.
     
     Условием признания сделки сделкой, совершаемой в целях уменьшения рисков изменения цены базисного актива, является ее регистрация на бирже в соответствии с требованиями и в порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим регулирование операций с фьючерсными и опционными контрактами.
     
     Доходы и убытки по фьючерсным и опционным контрактам определяются на день исполнения контракта независимо от порядка расчета между контрагентами.
     
     Убытки от купли-продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков, могут быть отнесены на уменьшение прибыли только в пределах доходов от купли-продажи указанных фьючерсных и опционных контрактов за отчетный период.