Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Реализация на безвозмездной основе: юридическое оформление и налогообложение


Реализация на безвозмездной основе: юридическое оформление и налогообложение

     

И.Д. Юцковская,
аудитор

Е.В. Кудряшова,
юрист

     Мы хотели бы поделиться своим      мнением относительно того, в      каких случаях возможно совершение сделок по безвозмездной передаче имущества, каким образом они должны оформляться и как следует их отражать в бухгалтерском учете предприятия, передающего и принимающего имущество.
     

Дарение

     
     Глава Гражданского кодекса РСФСР 1964 года, посвященная договору дарения, содержала всего две статьи, не устанавливавшие ограничений в части заключения договора дарения между организациями. Не было каких-либо запретов и в Основах гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 года.
     
     Договор дарения рассмотрен более подробно в части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ). Глава 32 “Дарение” состоит из 11 статей, содержащих несколько новелл, среди которых норма, запрещающая заключение договора дарения между коммерческими организациями и разрешающая только пожертвования (ст. 582).
     
     Статья 575 ГК РФ устанавливает, что не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных месячных размеров оплаты труда (ММОТ):
     
     1) от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;
     
     2) работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;
     
     3) государственным служащим и служащим органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;
     
     4) в отношениях между коммерческими организациями.
     
     Прежде всего обратим внимание на то, что запрет п. 4 ст. 575 ГК РФ касается подарков на сумму свыше пяти ММОТ и отношений между коммерческими организациями. Иными словами, можно сделать вывод о том, что подарки между любыми организациями на сумму менее пяти минимальных размеров оплаты труда или между некоммерческими организациями на любую сумму допускаются.
     
     Напомним, что разграничение между коммерческими и некоммерческими организациями приведено в ст. 50 части первой ГК РФ. Это разграничение сделано по основным целям деятельности. К некоммерческим организациям отнесены организации, не ставящие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Коммерческие организации, напротив, основной целью своей деятельности должны ставить извлечение прибыли. В той же статье установлен строго ограниченный круг организационно-правовых форм юридических лиц, в которых может быть создана коммерческая организация. Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Формы и определение некоммерческих организаций приведены в Законе РФ от 12.01.96 N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях”. В п. 3 ст. 2 Закона установлено, что некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
     

     Итак, дарение между некоммерческими организациями допустимо, так как совершение сделки по безвозмездной передаче имущества другому лицу не противоречит основным целям их деятельности, не связанным с извлечением прибыли. Исходя из этой логики глава 32 ГК РФ не ввела ограничения на дарение имущества между некоммерческими организациями.
     
     Договор дарения между коммерческими организациями не допускается законом, поскольку основной целью их деятельности является извлечение прибыли. В случае дарения какого-либо имущества другой коммерческой организации коммерческая организация практически действовала бы вопреки своим целям и интересам своих учредителей. Между тем действия коммерческих организаций должны быть направлены на извлечение прибыли, а посредством дарения прибыль не извлекается. Это противоречит ее основным целям. Хотя следует отметить, что Закон не запрещает коммерческим организациям заниматься некоммерческой деятельностью.
     
     Договор дарения, заключенный между коммерческими организациями на сумму свыше пяти ММОТ, может расцениваться как сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов (ст. 168 ГК РФ). Такая сделка - ничтожна, то есть недействительна с момента ее заключения. Недействительная сделка не влечет юридических последствий за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и не действительна с момента ее совершения.
     
     В случае если дарение между коммерческими организациями прикрывает какую-либо иную сделку, к ней будут применены правила п. 2 ст. 170 ГК РФ.
    

Возмездно или безвозмездно? Бесплатно - еще не даром

     
     Возникает много вопросов по применению новеллы, в которой содержится запрет на заключение договора дарения между коммерческими организациями. В частности  рассмотрим вопрос о возможности заключения сделок по безвозмездной передаче имущества. Сначала попытаемся выяснить, что подразумевается под понятием “возмездность”. ГК РФ устанавливает в ст. 423, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Возмездные договоры содержат формулировки о том, что:
     
     - сторона обязуется “уплатить определенную цену” (ст. 454 ГК РФ - договор купли-продажи);
     

     - сторона обязуется “передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой” (ст. 567 ГК РФ - договор мены);
     
     - имущество предоставляется другой стороне за плату во временное владение и пользование (ст .606 ГК РФ - договор аренды);
     
     - “заказчик обязуется оплатить услуги” (ст. 779 ГК РФ - договор возмездного оказания услуг).
     
     Таким образом, чаще всего под возмездностью договора предполагается предоставление денежного эквивалента.
     
     Но ст. 423 ГК РФ допускает не только оплату, но и возможность встречного предоставления, но не поясняет, что следует понимать под встречным предоставлением. По нашему мнению, таковым может считаться предоставление одного из объектов гражданских прав, перечисленных в ст. 123 ГК РФ, а именно:
     
     - вещи, включая деньги и ценные бумаги;
     
     - иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги;
     
     - информация;
     
     - результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность);
     
     - нематериальные блага.
     
     К встречному предоставлению следует отнести также принятие на себя одной из сторон каких-либо обязательств.
     
     Так, например, возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное, может быть предварительный договор, по которому стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных данным договором. Иными словами, встречным предоставлением является сам по себе факт взятия на себя обязательства заключить договор в будущем.
     
     В качестве примера, когда одна из сторон принимает на себя обязательства и это признается встречным предоставлением, можно назвать спонсорство.
     
     Закон РФ от 18.07.95 N 108-ФЗ “О рекламе”  устанавливает, что под спонсорством (в целях данного Закона) понимается “осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах”.
     
     Закон РФ “ О рекламе” указывает, что спонсорский вклад признается платой за рекламу. Соответственно, спонсорский взнос не может считаться дарением.
     

     Что касается налогового законодательства, то оно оперирует понятием “безвозмезд-ная передача”, но не разъясняет, в каком случае передача ценностей является возмездной, а в каком безвозмездной. Как было показано, передача вещи или оказание услуг без оплаты не тождественно безвозмездной передаче вещи или оказанию услуг. Но из практики следует, что передача вещи или предоставление услуг без встречной оплаты в целях налогообложения может считаться безвозмездной передачей с соответствующими налоговыми последствиями. Передача вещи или предоставление услуг без оплаты не означает дарение вещи или услуги. Ситуации безвозмездной передачи имущества, не подпадающие под понятие “дарение”, встречаются довольно часто.
     
     Безвозмездная передача в смысле налогового законодательства может возникнуть из дополнительных условий договора. Договор в целом будет рассматриваться возмездным, но его условия могут содержать дополнительные обязательства сторон, согласно которым стороны будут оказывать друг другу безвозмездно дополнительные услуги или предоставлять вещи без оплаты.
     
     Примером тому может служить предоставление скидки - “премии” - одним предприятием другому путем предоставления дополнительной единицы товара в случае выполнения определенных условий.
     
     Для целей налогообложения предоставление дополнительной единицы товара по сложившейся практике может считаться безвозмездной передачей товара, поскольку оплаты за данный товар не получено. Вместе с тем предоставление такой “премии” не может считаться дарением, поскольку имеется встречное обязательство и предоставление такой премии не является предметом договора, а относится к условиям оплаты.
     
     Ниже рассмотрен вариант отражения в бухгалтерском учете предоставления натуральной скидки (“премии”), то есть фактической продажи большего количества продукции (товара) за ту же цену при соблюдении определенных условий, например, оптовой покупке или досрочной оплате.
     

У продавца

Дебет

Кредит

Сумма

Хозяйственная операция

62

46

1200

Отражена реализация продукции (работ, услуг) согласно счету-фактуре, акту о выполненных работах, товарно-транспортной накладной и др. Отгружено 10 единиц продукции по 120 руб. (отпускная, продажная иена)

46

41 (40)

1000

Отпущено со склада 10 единиц товара по 100 руб. (покупная. учетная стоимость)

62

46 Премия, бонус

120

Отражена реализация продукции (работ, услуг) согласно счету-фактуре, акту о выполненных работах, товарно-транспортной накладной и др. Отгружена 1 единица продукции по 120 руб. (отпускная, продажная цена)

46

41 (40)

100

Отпущена со склада 1 единица товара по 100 руб. (покупная. учетная стоимость) в виде премии покупателю

80,88

62

120

Скидка, премия покупателю списана за счет собственных средств или финансовых результатов без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль


У покупателя

     

Дебет

Кредит

Сумма

Хозяйственная операция

41

60

1000

Получено 10 единиц продукции (товара) по 100 руб. и НДС (20 %) -20 руб.

19

60

200

  
 

60

51

1200

Досрочно оплачен счет продавца за 100 единиц товара

68

19

200

  
 

41

60

100

Получена 1 единица продукции (товара) по 100 руб. и НДС (20%) -20 руб. в виде премии при выполнении условия досрочной оплаты

19

60

20

  
 

60

80

120

Списана задолженность продавцу за 1 единицу товара (вкл. НДС) на увеличение финансового результата

88

19

20

НДС за безвозмездно полученный товар списан за счет собственных средств (чистой прибыли)

          
     Последняя из приведенных бухгалтерских записей (Д-т 88 К-т 19) не основана на каких-либо указаниях нормативных документов, а является лишь нашим предложением по списанию “вечного” дебетового сальдо счета 19 “Налог на добавленную стоимость, неоплаченный”, возникающего у предприятий, получивших натуральную премию в виде дополнительной единицы товара.
     
     Косвенным подтверждением правомерности предлагаемого способа отражения НДС в учете покупателя может служить позиция Госналогслужбы России и Минфина России, изложенная в совместном письме от 25.12.96 N ВЗ-6-03/890 “О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года”, где, в частности, предусматривается, что счета-фактуры должны составляться при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг). В графе 1 таких счетов-фактур, кроме наименования товара (работ, услуг), поставщик обязан указать назначение передаваемых средств - “безвозмездная передача”, “передача в уставный фонд”, “совместная деятельность”.
     

     Указанные счета-фактуры являются основанием для регистрации в книге продаж у передающей стороны и подлежат регистрации в книге покупок у покупателя без предъявления к зачету (возмещению) налога. Регистрация покупателем в книге покупок этих счетов-фактур производится с пометками “безвозмездная передача”, “передача в уставный фонд”, “совместная деятельность”.
     
     При выделении поставщиком в счете-фактуре НДС указанная сумма налога  при безвозмездной передаче средств отражается в книге покупок у покупателя красным с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога за отчетный период.
     
     Следует заметить, что указанное письмо не зарегистрировано Минюстом России. Однако мы полагаем, что в части безвозмездно полученных ценностей положения данного письма могут быть учтены, так как они соответствуют логике налогового законодательства по предъявлению НДС к зачету.
     
     По данному вопросу имеется также письмо ГНИ по г. Москве от 15.08.94 N 11-13/10619  “Об отдельных вопросах по налогу на добавленную стоимость” (этот документ был издан до вышеупомянутого письма N ВЗ-6-03/890), в котором изложена следующая позиция.
     
     Предприятие, принимающее безвозмездно сырье и материалы, оприходует их без отнесения в дебет счета 19 “НДС по приобретенным материальным ресурсам” сумм налога, уплаченных стороной, передающей эти материальные ресурсы. Следовательно, уменьшения НДС, подлежащего взносу в бюджет (отнесению в дебет счета 68), на суммы налога на добавленную стоимость по сырью и материалам, безвозмездно полученным предприятием и списанным на издержки производства и обращения, не производится.
     
     Обе точки зрения тождественны в том, что НДС по безвозмездно полученным ценностям не может быть принят к зачету. Это полностью соответствует действующему законодательству. Невозможность принятия к зачету НДС по безвозмездно переданному имуществу принимающей стороной вытекает из п. 2 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”: сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Поскольку при безвозмездной передаче имущества налог уплачивает сторона передающая, сторона принимающая, фактически не уплатившая налог поставщику, не может принять его к зачету. Мнения относительно отражения НДС по безвозмездно полученному имуществу у стороны получающей могут расходиться, как было показано выше.
     

     Особо хотелось бы сказать о предоставлении финансовой помощи дочернему предприятию со стороны материнского предприятия.
     
     Закон “О налоге на прибыль предприятий и организаций” устанавливает, что суммы средств, переданных между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 % в уставном капитале дочерних предприятий, не включаются в объект налогообложения по налогу на прибыль. Но может ли быть предоставлена подобная помощь?
     
     ГК РФ запрещает дарение между коммерческими предприятиями. Но дарением признается договор, по которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. В той же статье установлено, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Соответственно, если взамен этой финансовой помощи дочернее предприятие предоставляет какие-либо дополнительные права основному предприятию, передача средств не будет считаться дарением.
     
     Ст. 105 ГК РФ определяет, что хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Основное общество имеет право давать дочернему обществу, в том числе по договору, обязательные для него указания.
     
     В этой статье ГК РФ установлено, что между основным и дочерним обществом может быть заключен договор, предполагающий возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом. Не исключено, что подобные условия могут содержаться в учредительном договоре, что логически вытекает из характера взаимоотношений основного (материнского) и дочернего общества. На основное общество законодатель возлагает субсидиарную ответственность в случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества). Участники (акционеры) дочернего общества вправе требовать возмещения основным обществом (товариществом) убытков, причиненных по его вине дочернему обществу, если иное не установлено законами о хозяйственных обществах. Следовательно, основному обществу должна быть предоставлена возможность предотвращения банкротства или тяжелого финансового положения дочернего общества, в том числе с помощью финансовой поддержки.
     
     Возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, по нашему мнению, имеется уже при установлении целей, на которые могут быть использованы предоставленные средства.
     

     Таким образом, и после введения в действие части второй ГК РФ предоставление основным обществом дочернему финансовой помощи не противоречит гражданскому законодательству и не может, по нашему мнению, признаваться “дарением”, поскольку имеется встречное обязательство.
     
     Типичная ситуация - материнская компания финансирует приобретение (строительство) новых производственных мощностей (основных средств) своего дочернего предприятия или же оплачивает за него счета поставщиков.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, для обобщения информации обо всех видах расчетов предприятия со своими дочерними и зависимыми предприятиями и последних с предприятиями, их создавшими (участвовавшими в создании), предназначен счет 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”, к которому могут открываться следующие субсчета:
     
     78-1 “Расчеты с дочерними обществами”;
     
     78-2 “Расчеты с зависимыми обществами”.
     
     Аналитический учет по счету 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами” ведется по каждому обществу.
     
     Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете некоторых типичных операций:     
     

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

Отражение в учете материнской компании

78

51

Перечисление средств дочернему предприятию на развитие производственно-технической базы

Отражение в учете дочернего предприятия

51

96

Отражены средства, полученные от материнской компании, как средства целевого финансирования мероприятий по развитию производственно-технической базы

08

10,13, 60,69,70

Отражены затраты по возведению зданий, сооружений производственного назначения

01

08

Отражена стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию

96

88

Средства целевого финансирования, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются на счет 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Фонд накопления, использованный".

     
     Изложенный выше порядок отражения в учете средств целевого финансирования, полученных от материнской компании и использованных на капитальные вложения в основные средства производственно-технического назначения, нормативно не урегулирован. Однако мы сочли возможным воспользоваться методологическими рекомендациями Минфина России по отражению в учете ассигнований из бюджета, предназначенных для финансирования мероприятий целевого назначения. Упомянутые рекомендации изложены в совместном письме Минфина России и Госналогслужбы России от 11.05.93 N ВГ-6-01/173 “О порядке учета при налогообложении средств, полученных из бюджета”.
     
     При оказании финансовой помощи для покрытия убытков дочерней компании:
     
     - в учете материнской компании делается запись по дебету счета 86 “Резервный капитал” или 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетом 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”. При перечислении денежных средств делается запись по дебету счета 78 в корреспонденции со счетами учета денежных средств;
     
     - дочернее предприятие делает записи по дебету счета 78 и кредиту счетов учета пополняемых источников или убытков (86 “Резервный капитал”, 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”). При получении денежных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 78.
     

     Приведенные примеры свидетельствуют о том, что формулировки налогового законодательства “безвозмездная передача имущества”, “безвозмездно переданное имущество”, сформировавшиеся до принятия части второй ГК РФ, не утратили своей актуальности.
     
     В частности, п. 6 ст. 2. Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1"О налоге на прибыль предприятий и организаций” находим следующую норму: “в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности за исключением:
     
     - средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством;
     
     - средств, полученных в рамках безвозмездной помощи, оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправительственными соглашениями;
     
     - средств, полученных от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российскому образованию, науке и культуре;
     
     - средств, полученных приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов (торгов);
     
     - средств, переданных между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий;
     
     - средств, передаваемых на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица.
     
     В том же Законе установлено, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанную в акте передачи, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.
     
     Вопрос о безвозмездной передаче товаров рассмотрен в части первой Налогового кодекса, которая вступила в силу с 1 января 1999 года. Безвозмездная передача ценностей упоминается здесь в связи с понятием “реализация товаров, работ и услуг”.
     
     Статья 39 Налогового кодекса указывает, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - и на безвозмездной основе.
     

     Эта норма снимает ряд вопросов и противоречий.
     
     Можно продемонстрировать на конкретном примере, взятым из действующей практики применения законодательства, разночтения относительно вопроса о том, что следует считать передачей товаров.
     
     В ответе Минфина России от 30.06.98 N 04-02-05/3 на запрос налогоплательщика предложено облагать НДС имущество, передаваемое по договору доверительного управления с баланса учредителя доверительного управления на баланс доверительного управляющего, хотя согласно ст. 1012 ГК РФ “передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему”.
     
     Доверительный управляющий обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица. При этом имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление.
     
     Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего и отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.
     
     Доверительный управляющий имеет право лишь на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.
     
     Минфин России сделал вывод о том, что в соответствии с действующим законодательством налогом на добавленную стоимость облагаются обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг). При этом плательщиком налога является передающая сторона. Таким образом, имущество, передаваемое с баланса учредителя управления на баланс доверительного управляющего по договору доверительного управления, облагается налогом на добавленную стоимость. Иными словами, налогом на добавленную стоимость предлагалось облагать безвозмездную передачу имущества с баланса на баланс организации.
     
     В то же время в совместном письме Госналогслужбы России и Минфина России от 21.11.94 N НП-6-01/444-155 “О порядке исчисления налога на прибыль предприятиями и организациями потребительской кооперации” безвозмездная передача ценностей прямо связывалась с переходом права собственности. В данном письме речь идет о передаче имущества в полное хозяйственное ведение или оперативное управление. В связи с этими операциями разъясняется, что поскольку при безвозмездной передаче основных фондов и иного имущества с баланса на баланс организаций (предприятий, учреждений) потребительской кооперации по решению собственников или органов, уполномоченных ими, право собственности на это имущество не меняется, стоимость получаемого имущества не подлежит включению в состав доходов от внереализационных операций и не облагается налогом на прибыль.
     

     С вступлением в силу Налогового кодекса разногласий по вопросу:  что считать передачей имущества, - возникать не должно. Реализация товаров, в том числе безвозмездная, строго связывается, по нашему мнению, с переходом права собственности на соответствующие товары.
     
     Обнадеживает и утвержденный Правительством РФ План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику, принятый во исполнение постановления Правительства РФ от 06.03.98 N 283 “Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности”.
     
     Упомянутым Планом предусмотрено введение Положения (стандарта) “Доверительное управление имуществом” в IV квартале 1999 года.
     
     Бухгалтерский учет операций по договору доверительного управления имуществом ведется на отдельном обособленном балансе в порядке, изложенном в письме Минфина России от 24.01.94 N 7 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности”, что предусматривается и приказом Минфина России от 12.11.96 N 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций”.
     
     Стоимость передаваемого имущества учредителем доверительного управления не списывается с его самостоятельного баланса, а подлежит отражению как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения, в зависимости от срока, на который заключен договор о доверительном управлении.
     

Пожертвование или грант

     
     В качестве разновидности дарения в новом Гражданском кодексе предусмотрено пожертвование, которым в соответствии со ст. 582 признается дарение вещи или права в общественно полезных целях.
     
     Пожертвование - вид дарения.  Как и дарение, оно является односторонним договором.
     
     Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124  ГК РФ.
     
     Закон определяет круг субъектов, которые могут принимать пожертвования. К сожалению, законодатель оперирует терминами, некоторые из которых не имеют законодательного определения. Например, не дано определение термина “лечебное учреждение”. Возможно, применяя эту статью, следует руководствоваться Основами законодательства об охране здоровья граждан от 22.07.93 N 5487-1, которые предусматривают три системы здравоохранения: государственную, муниципальную и частную.
     

     К частной системе здравоохранения относятся лечебно-профилактические и аптечные учреждения, имущество которых находится в частной собственности, а также лица, занимающиеся частной медицинской практикой и частной фармацевтической деятельностью.
     
     В частную систему здравоохранения входят также лечебно-профилактические, аптечные, научно-исследовательские учреждения, образовательные учреждения, создаваемые и финансируемые частными предприятиями, учреждениями и организациями, общественными объединениями, а также физическими лицами.
     
     Не ясно, какие учреждения следует относить к учреждениям социальной защиты. Федеральный закон от 10.12.95 N 195-ФЗ “Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации” перечисляет в ст. 17 учреждения и предприятия социального обслуживания, но, вероятно, ГК РФ под “учреждениями социальной защиты” понимает более широкий круг субъектов. В том же Федеральном законе есть понятие “система социальных служб” (ст. 4). Логичнее, на наш взгляд, было бы в ГК РФ опираться именно на него.
     
     Помимо этого, за отсутствием общего определения следует руководствоваться специальными законами. Например, Федеральным законом от 24.11.95 N 181-ФЗ “О социальной защите инвалидов в Российской Федерации”. Ст. 2 этого Закона дает понятие социальной защиты инвалидов, как системы гарантированных государством экономических, социальных и правовых мер, обеспечивающих инвалидам условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничений жизнедеятельности и направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участия в жизни общества.
     
     Соответственно, всякое учреждение, чья деятельность согласуется с этим определением, является учреждением социальной защиты инвалидов, и в пользу такого учреждения можно делать пожертвования.
     
     Подобные специальные законы существуют в отношении детей-сирот, лиц, подвергшихся воздействию радиации, и т.д.
     
     Рассматривая статью о пожертвовании, необходимо обратить внимание также на следующее.
     
     Если ГК РФ понимать буквально, пожертвование может быть сделано только в пользу учреждения. Юридическое лицо какой-либо другой организационно-правовой формы не может получить пожертвование. Безвозмездная передача имущества без встречных обязательств или встречного предоставления в пользу некоммерческих организаций каких-либо иных форм, нежели учреждение или общественная или религиозная организация, будет регулироваться нормами о дарении, а пожертвование в пользу организации, чья деятельность связана с социальной защитой граждан или, возможно, культурой и т.д., невозможно.
     
     На наш взгляд, статья о пожертвовании имеет слишком узкие рамки.
     

     Помимо этого, в законодательстве закреплено условие о том, что пожертвование должно быть сделано в общественно полезных целях. Это отличает пожертвование от дарения. Общественно полезная цель - оценочная формулировка.
     
     На наш взгляд, так как виды деятельности, которыми должны заниматься принимающие пожертвование организации, изначально являются общественно полезными, можно считать условия п. 1 ст. 582 выполненными, если имущество передается для использования этими организациями. Согласно данной статье жертвователь получает возможность обусловить использование этого имущества по определенному назначению. При отсутствии условий о  конкретных целях использования пожертвованного имущества, оно (имущество) должно использоваться одаряемым в соответствии с его назначением.
     
     Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций с ним.
     
     При пожертвовании в пользу физического лица условие об использовании жертвуемого имущества в определенных целях является обязательным. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением.
     
     На практике очень часто используется такое понятие, как “грант”.  Российское законодательство не дает четкого определения этому понятию. Можно найти лишь отдельные упоминания.  Например, благотворительный грант - это благотворительное пожертвование, связанное с определенной целью (ст. 15 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ “О благотворительной деятельности в Российской Федерации” ). Из этого определения следует, что предоставление гранта должно регулироваться в России нормами о пожертвовании. По грантам, предоставленным иностранной стороной, следует исходить из существа сделки. Если под предоставлением гранта понимается разновидность дарения, правовое регулирование такой сделки (при отсутствии соглашения сторон о применимом праве) будет осуществляться по нормам страны - места учреждения, жительства или основной деятельности дарителя (ст. 166 Основ гражданского законодательства).
     
     Для целей налогообложения под термином “грант” понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании. Это определение предложено в совместном письме от 11.06.93 Госналогслужбы России и Минфина России N ЮУ-4-06/88н и N 04-06-01 “О порядке налогообложения грантов, получаемых от иностранных благотворительных организаций”.
     

     Предоставление грантов - вид благотворительной деятельности. В нее также входит передача имущества безвозмездно и без каких-либо определенных целей.     


Спонсор и благотворитель -это не одно и то же

     
     Благотворительная деятельности в России регулируется Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ “О благотворительных организациях”, ст. 1 которого определяет, что под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
     
     С одной стороны, Федеральный закон о благотворительной деятельности является специальным по отношению к ГК РФ, а с другой, ст. 3 ГК РФ требует, чтобы нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, соответствовали настоящему Кодексу. Из этого следует, что во всем, что  касается гражданско-правовых вопросов (заключение договора, определение условий, ответственности, субъектного состава и т.д.), приоритет имеют нормы главы 32 ГК РФ. Вместе с тем, например, при определении общественно-полезных целей пожертвования можно обратиться к Федеральному закону “О благотворительной деятельности” и, в частности, к ст. 2, определяющей цели благотворительной деятельности.
     
     Помимо регулирования на федеральном уровне, благотворительная деятельности регулируется на уровне субъектов Российской Федерации.
     
     В г. Москве действует Закон от 05.07.95 N 11-46 “О благотворительной деятельности”, регулирующий благотворительную деятельность в части, не отрегулированной федеральным законодательством.
     
     Нельзя обойти вниманием вопрос о соотношении понятий “спонсорство” и “благотворительность”.
     
     Мы уже приводили определение спонсорства, данное Законом РФ “О рекламе”. Между тем достаточно часто под спонсорством понимается несколько иное. В инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39  “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” фигурирует понятие “спонсорские средства”, которые приравнены к целевому финансированию. В частности, подпункт “и” п. 10 гласит, что “от налога на добавленную стоимость освобождены средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств, а также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы”.
     
     Таким образом, спонсорские средства приравнены к целевому финансированию деятельности некоммерческих организаций, хотя в данном случае имеет место пожертвование, дарение или передача вещи с условием выполнения каких-либо обязательств принимающей стороной, не связанных с распространением рекламы. На наш взгляд, в Инструкции N 39 допущена неточность, что порождает дополнительные вопросы. Например, как  включать расходы на спонсорство в состав издержек в части затрат на рекламу? ГНИ по г. Москва была вынуждена разъяснить в своем письме от 09.08.96 N 11-13\17181 “О вопросах налогообложения”, что “если при оказании спонсорской помощи заключается договор, предполагающий обязательство спонсируемого распространить рекламу о спонсоре либо о его продукции (товарах, услугах), то спонсорский взнос относится на себестоимость продукции (работ, услуг) спонсора”. Если же между сторонами заключен договор об оказании спонсорской помощи без условия распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, спонсорский взнос не рассматривается как плата за оказание услуг по рекламе, то есть не включается в себестоимость продукции (работ, услуг), а производится из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Следует обратить внимание на то, что спонсорский взнос включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на рекламу у спонсора в случае, если при оказании спонсорской помощи заключен договор, предполагающий обязательство спонсируемого распространить рекламу производимой спонсором продукции (работ, услуг). В связи с осуществлением спонсорства возникает ряд проблем у спонсируемых организаций. Например, следует ли считать, что культурно-массовые мероприятия, осуществляемые на деньги спонсора, являются услугами по оказанию рекламы и, соответственно, должны облагаться НДС, или все-таки согласно подпункту “н” п. 10 Инструкции N 39 услуги учреждений культуры и искусства, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекательные мероприятия, включая видеопоказ, осуществленные на деньги спонсора, освобождаются от уплаты НДС.  По нашему мнению, характер мероприятия не меняется в зависимости от источника финансирования. Тем более, что в перечне необлагаемых видов оплаты перечислены такие, которые не связаны непосредственно с рекламным характером проводимой культурной акции. Входную плату вносят не за то, чтобы познакомиться с рекламой, а за то, чтобы посмотреть концерт или иное зрелище. Вместе с тем, если спонсируемая организация оказала услуги не по распространению рекламы, а по ее производству, оплата таких услуг должна считаться оплатой рекламных услуг (например, действие спектакля направлено исключительно на то, чтобы популяризовать какой-либо товар или изготовлен муляж рекламируемого продукта).  Например, телепередача или телеигра сама по себе не направлена на рекламу продукции, она является зрелищем. В ходе передачи называются имена спонсоров - выполняется обязательство по договору о спонсорстве. В данном случае редакция телепередачи не оказывает, по нашему мнению, рекламных услуг, а создает культурно-зрелищную программу, которую может профинансировать какое-либо предприятие в обмен на обязательство распространить рекламу о нем в ходе передачи.
     

     Наконец, нельзя обойти вниманием проблемы бухгалтерского учета предоставления спонсорства. Часто задается вопрос: можно ли не отражать спонсорскую помощь на счете 46, а делать транзитные проводки по счету 80? На наш взгляд, при отражении безвозмездной помощи (безвозмездной передачи товаров) минуя счета реализации происходит искажение реального содержания хозяйственной операции. Реализация товаров или иного имущества - есть выбытие этих товаров с баланса организации в связи с переходом права собственности на них к другому лицу. Так, Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1  “О налоге на прибыль” рассматривает реализацию как процесс отчуждения товаров и другого имущества, в результате чего формируется валовая выручка. Закон определяет эту составляющую как реализационные доходы (расходы). Однако Закон ни каким образом не связывает другую составляющую валовой выручки - доходы (расходы) от внереализационных операций - с отчуждением имущества. Закон не предусматривает третьих составляющих. Напротив, внереализационные доходы (счет 80) связаны с увеличением стоимости имущества в результате его использования без перехода права собственности на него (без реализации).
     
     Поскольку передача товаров при спонсорстве (благотворительности) предусматривает переход права собственности на эти товары, следовательно, она (передача) должна, по нашему мнению, рассматриваться как реализация этого имущества.
     
     Как вариант отражения в бухгалтерском и налоговом учете договоров об о