Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Годовой отчет коммерческих банков за 1998 год - налоговые аспекты


Годовой отчет коммерческих банков за 1998 год - налоговые аспекты*

     
     -----
     *  Окончание. Начало см. “Налоговый вестник”. 1998, № 12, с. 81; 1999, № 1, с. 95     

   

Р.И. Рябова

     
     Поправка в N 1, 1999. Страница 95, правая колонка, абзац 3 и подпункт “а” читать в следующей редакции:
     
     “Уплаченные просроченные проценты списываются с балансового счета 61401 на балансовый счет расходов 70201 “Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты” по статьям:
     
     а) 21301-21304 “Уплаченные просроченные проценты” - проценты, уплаченные с нарушением срока, но начисленные в пределах срока действия кредитного договора.”
     
     До 4 августа 1998 года отрицательное сальдо от переоценки отдельных выпусков государственных ценных бумаг не уменьшало налогооблагаемую базу за отчетный период.
     
     С 5 августа 1998 года вступил в силу Федеральный закон от 31.07.98 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”".
     
     Приказом Госналогслужбы России от 25.08.98 N БФ-3-02/210 утверждены Изменения и дополнения N 4 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций”.
     
     Изложенный в тексте закона и инструкции порядок определения результата от реализации ценных бумаг не содержит положений об учете для целей налогообложения результатов от их переоценки.
     
     При продаже ценных бумаг для определения результата из продажной цены исключается цена приобретения, а не балансовая стоимость с учетом переоценки.
     
     В связи с этим определение налогооблагаемой базы по ценным бумагам, подлежащим обязательной переоценке, у коммерческих банков представляет собой сложную методологическую и техническую задачу.
     
     Рассмотрим порядок заполнения Приложения N 12 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 в части операций с облигациями федерального займа (ОФЗ) на примере.
     
     Допустим, что в июне 1998 года банком приобретены ОФЗ одного выпуска по нескольким сделкам:     
     

Дата

Количество (шт.)

Цена за един.

Стоимость пакета

Комиссия биржи

15.06.98

300

94

28 200

10

20.06.98

500

92

46000

16

30.06.98

1200

90

108 000

38

Итого

2000


 

182 200

64

     
     По правилам бухгалтерского учета комиссия, уплаченная при покупке ценных бумаг, относится на расходы банка. Но для целей налогообложения указанные расходы учитываются только при продаже ценных бумаг.
     
     Для банков сделано исключение в части расходов, связанных с приобретением ценных бумаг до 5 августа 1998 года.
     

     В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 18.12.98 N ВНК-6-05/890 указанные расходы, ранее отнесенные на уменьшение налогооблагаемой базы, не уменьшают результат от реализации данных ценных бумаг. Другими словами, не увеличивается налогооблагаемая база на расходы, связанные с приобретением ценных бумаг до 5 августа 1998 года.
     
     Расходы по приобретению любых ценных бумаг после указанной даты в части, приходящейся на остаток портфеля на конец отчетного периода, следует отражать по свободной строке 2.27 Приложения N 12 к Инструкции N 37.
     
     Продолжая пример, предположим, что на 30 июня 1998 года рыночная цена данного выпуска снизилась и составила 80 ед.
     
     Стоимость портфеля на 1 июля 1998 года - 160 000 ед. (2000 шт. * 80).
     
     Сумма отрицательной переоценки составила 22 200 ед. (182 200 - 160 000) и была перенесена со счета 61407 на счет 70204 “Расходы по операциям с ценными бумагами”.
     
     При расчете налогооблагаемой прибыли за первое полугодие балансовая прибыль была увеличена на 22 200 ед. (строка 2.13 Приложения N 12).
     
     На 31 июля 1998 года рыночная цена составила 90 ед., а сумма положительной переоценки - 20 000 ед.
     
     Банк платит налог на прибыль ежемесячно.
     
     Превышение отрицательной разницы над положительной за 7 месяцев - 2200 ед. (22 200 - 20 000) отнесено на увеличение балансовой прибыли (строка 2.13 Приложения N 12).
     
     13 августа 1998 года было продано 700 шт. по цене 60 ед. В день продажи балансовая стоимость (рыночная цена предыдущего дня) одной ценной бумаги составила 80 ед.
     
     Рыночная цена в день продажи - 79 ед.
     
     Рыночная цена с учетом предельной границы колебаний составила:
     
     79 - (79 * 0,195) = 63,6 ед.
     
     Расходы, связанные с реализацией, - 15 ед.
     
     Отражение результатов за 8 месяцев на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:     
     

  
 

Доходы, счет 70102

Расходы, счет 70204

Июнь -переоценка -цена на 01.07.98 -80 ед.

-

22 200

Июль -переоценка -цена на 01.08.98 -90 ед.

20 000

-

Август -переоценка в том числе: -на 12.08.98 -переоценка всего пакета отнесена на счет 61407 -20 000 ед.; цена на 13.08.98 -80 ед. -на 13.08.98 -отнесено на счет 61407 -15 300 ед.: а) от продажи 700 шт. -14 000 ед. б) от переоценки оставшейся части пакета -1300 ед.


 

35 300

Всего за 8 месяцев

20 000

57 500

     
          По данным бухгалтерского учета превышение отрицательной разницы от переоценки облигаций данного выпуска над положительной составило 37 500 ед.
     
     Увеличив балансовую прибыль на сумму указанного превышения при отсутствии раздельного внесистемного учета результатов от реализации и от переоценки, мы рискуем завысить налогооблагаемую прибыль, но не занизить.
     

     Однако, следуя норме закона и инструкции, сделаем необходимые расчеты.
     
     Определяем результат от реализации ценных бумаг:     
     

  
 

Стоимость приобретения по методу

  
 

ФИФО

ЛИФО

1. Цена реализации (700 шт.* 60 ед.)

42 000

42 000

2. Цена приобретения
     а) 300 шт.* 94 ед. = 28 200
     400 шт* 92 ед. = 36 800
     б) 700 шт.* 90 ед. = 63 000


65 000

-


-

63 000

3. Убыток

23 000

21 000

     
     Для упрощения расходы, связанные с реализацией (15 ед.), будут отражены в сводной таблице.
     
     В бухгалтерском учете отрицательное сальдо переоценки составило 37 500 ед.
     
     Если вычесть из этой суммы результат от реализации ценных бумаг, то получится сальдо переоценки ценных бумаг, оставшихся в портфеле:
     
     а) при списании ценных бумаг по методу ФИФО:
     
     37 500 - 23 000 = 14 500 (ед.);
     
     б) при списании ценных бумаг по методу ЛИФО:
     
     37 500 - 21 000 = 16 500 (ед.).
     
     На сумму 14 500 ед. или 16 500 ед., в зависимости от применяемого метода списания реализованных ценных бумаг, увеличивается балансовая прибыль. Для этого заполняется строка 2.13 Приложения N 12.
     
     Рассмотрим, как учитывается для целей налогообложения отрицательный результат от реализации ценных бумаг.
     
     Прежде всего сравним фактическую цену реализации с рыночной (с учетом предельной границы колебаний).
     
     Фактическая цена реализации - 60 ед.
     
     Рыночная цена с учетом предельной границы колебаний     - 63,6 ед.
     
     Отрицательная разница для целей налогообложения (63,6 - 60) * 700 = 2520 (ед.) не учитывается.
     
     Эта сумма отражается по строке 2.10 “а” Приложения N 12.
     
     Убыток в пределах рыночной цены с 5 августа 1998 года может быть принят для целей налогообложения в пределах дохода от реализации ценных бумаг данной категории.
     
     Если таких доходов нет, то убыток отражается по строке 2.10 “б” Приложения N 12:
     
     а) при списании по методу ФИФО:
     
     23 000 - 2520 = 20 480 (ед.);
     
     б) при списании по методу ЛИФО:
     
     21 000 - 2520 = 18 480 (ед.).
     
     Для заполнения строк 2.11 и 3.10 необходимо определить сумму переоценки, приходящуюся на реализованные ценные бумаги, по состоянию на конец предыдущего отчетного периода, то есть на 1 августа 1998 года.
     
     По состоянию на 1 августа 1998 года результаты переоценки всего портфеля (2000 шт.) были отнесены:
     

     на доходы (счет 70102) - 20 000 ед.;
     
     на расходы (счет 70204) - 22 200 ед.
     
     Определим результаты переоценки ценных бумаг, реализованных 13 августа 1998 года (700 шт.).
     
     При списании по методу ФИФО:
     
     цена приобретения - 65 000 ед.;
     
     стоимость 700 шт. по рыночной цене на 1 июля 1998 года (80 ед.) - 56 000 ед.;
     
     отрицательная переоценка - 9000 ед.;
     
     стоимость 700 шт. по рыночной цене на 1 августа 1998 года (90 ед.) - 63 000 ед.;
     
     положительная переоценка - 7000 ед.
     
     При списании по методу ЛИФО:
     
     цена приобретения - 63 000 ед.;
     
     стоимость 700 шт. по рыночной цене на 1 июля 1998 года (80 ед.) - 56 000 ед.;
     
     отрицательная переоценка - 7000 ед.;
     
     стоимость 700 шт. по рыночной цене на 1 августа 1998 года (90 ед.) - 63 000 ед.;
     
     положительная переоценка - 7000 ед.
     
     Для наглядности результаты распределения переоценки между реализованными и нереализованными ценными бумагами отразим в виде таблицы:     
     

  
 

Всего

в том числе по ценным бумагам

  
 


 

реализованным

нереализованным

  
 

+

-

+

-

+

-

1. Списание по методу ФИФО

июнь

-

22 200

-

9000

-

13 200

июль

20 000

-

7000

-

13 000

-

Сальдо

-

2200

-

2000

-

200

11. Списание по методу ЛИФО

июнь

-

22 200

-

7000

-

15 200

июль

20 000

-

7000

-

13 000

-

Сальдо

-

2200

-

-

-

2200

     
     Отрицательная переоценка по состоянию на 1 августа 1998 года в пределах положительной в части ценных бумаг, реализованных 13 августа 1998 года, была учтена для целей налогообложения в пределах положительной - 7000 ед.
     
     Указанная сумма отражается как в строке 2.11 на увеличение балансовой прибыли, так и в строке 3.10 - на уменьшение.
     
     В результате всех расчетов можно заполнить Приложение N12 в части, относящейся к операциям с ценными бумагами.     
     

Расчет налогооблагаемой прибыли за 8 месяцев 1998 год


  
 

Код строки Приложения № 12

Вариант по данным бухучета

Вариант расчетный, при методе списания

  
 


 


 

ФИФО

ЛИФО

1. Балансовая прибыль


 

50 000

50 000

50 000

2. Убыток при реализации по цене ниже рыночной

2.10 "а"

-

+ 2520

+ 2520

3. Убыток, превышающий доход при реализации по цене, не ниже рыночной

2.10 "б"

-

+ 20 480

+ 18 480

4. Сумма отрицательной переоценки, ранее учтенная для целей налогообложения

2.11

-

+ 7000

+ 7000

5. Отрицательная переоценка сверх положительной

2.13

+ 37 500

+ 14 500

+16 500

6. Расходы по приобретению ценных бумаг по нереализованным ценным бумагам

2.27*

-

-

-

7. Расходы по реализации ценных бумаг при наличии убытка, не учитываемого при налогообложении

2.28

+ 15

+ 15

+ 15

8. Сумма положительной переоценки по реализованным ценным бумагам, ранее отнесенной на увеличение налогооблагаемой базы

3.10


 

- 7000

- 7000

Налогооблагаемая прибыль


 

87 515

87 515

87 515


     -----
     *  Строку 2.27 не заполняют, так как в примере ценные бумаги приобретены до 5 августа 1998 года     
     
     Расчет налогооблагаемой прибыли составлен при условии, что сумма убытка от реализации части приобретенных ценных бумаг не компенсируется прибылью от реализации ценных бумаг данной категории за отчетный период. Поэтому по всем вариантам получено одно и то же значение налогооблагаемой прибыли.
     
     При наличии прибыли по другим сделкам налогооблагаемая прибыль по расчетному варианту будет меньше чем по варианту по данным бухгалтерского учета за счет уменьшения сумм, отраженных по строкам 2.10 “б” и 2.28 Приложения N 12.
     
     Приведенные в данной статье расчеты только по одной сделке показывают, что организация раздельного внесистемного учета результатов от реализации и от переоценки ценных бумаг, требует разработки автономной программы.
     

     Дополнительные затраты на эти цели в сложившихся условиях для многих банков слишком велики.
     
     Если банки не в состоянии обеспечить раздельный учет, то они не могут воспользоваться нормой закона, позволяющей признавать убыток от реализации ценных бумаг в пределах дохода от реализации ценных бумаг данной категории, и завышают налогооблагаемую базу.
     
     Представляется необходимым предоставить банкам право выбора варианта определения налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами, подлежащими обязательной переоценке в соответствии с правилами Банка России.