Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при возврате товара по договорам купли-продажи

 

О налоге на добавленную стоимость и счетах-фактурах при возврате товара по договорам купли-продажи  


Н.П. Пекельник,
советник налоговой службы I ранга,
ГНИ по Новосибирской обл.,

Д.В. Куницын,
инспектор налоговой службы I ранга

     Согласно гражданскому законодательству по договору купли-продажи одна сторона передает в собственность другой стороне товар, а та принимает его и обязуется уплатить определенную сумму. К отдельным видам договоров купли-продажи относятся договора розничной купли-продажи, поставки товаров и некоторые другие.
     
     Бухгалтерский учет и налогообложение у покупателя при возврате продавцу товара, приобретенного по договору купли-продажи, обусловлены особенностями перехода права собственности, времени и условий его возврата.
     
     Правовые основы договоров купли-продажи отражены в главе 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ).
     
     Согласно ГК РФ возврат поставщику ранее купленного товара может осуществляться на основаниях, предусмотренных законом или договором, по инициативе как продавца, так и покупателя. Покупатель может возвратить товар по собственной инициативе в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения одного или нескольких условий договора:
     
     - если продавец не передает или отказывается передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые он должен передать в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи;
     
     - если продавец в нарушение договора купли-продажи передал покупателю меньшее количество товара, чем определено договором;
     
     - если продавец передал покупателю товары в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи, или наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, передал товары с нарушением условия об ассортименте;
     
     - если получен товар ненадлежащего качества;
     
     - если получен некомплектный товар;
     
     - если нарушены условия затаривания и (или) упаковки товара.
     
     В этих случаях покупатель может отказаться от исполнения договора и возвратить товар.
     
     Кроме того, основанием для возврата товара по договорам поставки может послужить нарушение сроков поставки. Так, в п. 3 ст. 511 ГК РФ предусмотрено право покупателя отказаться от принятия товара, поставка которого просрочена.
     

     Согласно п. 3. ст. 495 ГК РФ по договору розничной купли-продажи покупатель вправе вернуть товар в случае непредставления продавцом обязательной информации о товаре, к которой согласно Закону РФ от 07.02.92 N 2300-1 “О защите прав потребителей” относятся обозначения государственных стандартов, сведения об основных потребительских свойствах товара, правилах безопасного использования и др.
     
     Согласно п. 1 ст. 502 ГК РФ и ст. 25 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 покупателю предоставлено право обмена приобретенного непродовольственного товара в течение четырнадцати дней с момента его передачи покупателю, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или не может быть использован по назначению по иным причинам. При отсутствии у продавца необходимого для обмена товара покупатель вправе возвратить продавцу приобретенный товар и получить уплаченную за него сумму.
     
     Согласно ст. 414 ГК РФ товар может быть возвращен при прекращении обязательства новацией. Иными словами, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Возврат товара не будет расцениваться в данном случае как реализация, если указанное соглашение заключено до перехода покупателю права собственности на товар.
     
     Гражданское законодательство предоставляет продавцу право расторгнуть договор и потребовать возврата проданного товара. Это относится к ситуации, когда договором предусмотрена оплата полученных покупателем товаров в рассрочку (форма продажи товара в кредит, предусматривающая периодические платежи покупателя), за исключением случаев, когда сумма полученных от покупателей платежей превышает половину цены товара.
     
     Превышение суммы платежей, поступивших от покупателя, половины стоимости товара, так же как и наличие в договоре о продаже товара в кредит иных условий о последствиях просрочки платежей, лишает продавца права на возврат товара. В таком случае он может требовать только уплату покупателем процентов за просрочку платежа.
     
     В случае если поставщик полностью выполнил свои обязательства по поставке товара и покупатель претензий к поставщику в части соблюдения условий купли-продажи не имеет, будет неправомерным требовать возврат товара. По взаимной договоренности сторон в договоре купли-продажи можно предусмотреть обязательство поставщика выкупить товар у покупателя в случае, если в течение какого-либо времени покупатель не сможет реализовать этот товар.
     

     Согласно подпункту “а” п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, с изменениями и дополнениями, объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Несмотря на то, что понятие “реализация” нигде нормативно не определяется, из анализа налогового законодательства следует, что под реализацией понимается возмездное отчуждение товаров (производство работ, оказание услуг) на основании договора гражданско-правового характера.
     
     Таким образом, существенным моментом для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при возврате товара является порядок отражения данной операции на бухгалтерских счетах.
     
     В случае возврата товара минуя счета реализации обложение налогом на добавленную стоимость не производится. Подобная ситуация может возникнуть при возврате товара, который согласно закону или договору еще не стал собственностью покупателя.
     
     Возврат некачественного товара минуя счета реализации возможен согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденным письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5, и при наступлении права собственности в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения одного из указанных ранее условий.
     
     Пунктом 2.1.9 вышеназванных Рекомендаций определено, что при обнаружении брака в процессе реализации товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров возврат товара поставщику осуществляется путем оформления расходной накладной.
     
     Следует отметить, что действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость предусмотрен различный порядок исчисления налога предприятиями розничной и оптовой торговли, что оказывает существенное влияние как на отражение в бухгалтерском учете, так и на налогообложение операций по возврату товара.
     
     Пунктом 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, с изменениями и дополнениями, определено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями), занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При этом суммы налога по поступившим и оприходованным товарам, приобретенным для перепродажи, принимаются к зачету после фактической оплаты поставщикам независимо от факта реализации этих товаров.
     
     Поскольку возврат товара минуя счета реализации было бы неправомерным считать перепродажей, суммы налога на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным товарам, отнесенные на расчеты с бюджетом, приходящиеся на стоимость возвращаемого поставщику товара, должны быть восстановлены к уплате в бюджет. В бухгалтерском учете должна быть отражена следующая проводка:
     

     Д-т 19 К-т 68/НДС - на сумму НДС, приходящегося на возвращаемые товары.
     
     Следует отметить, что указанная проводка осуществляется не в момент возврата продавцом денежных или иных средств, направленных в качестве оплат товара, а в момент возврата товара, поскольку он перестает числиться на балансе покупателя.
     
     В случае если указанные товары еще не были оплачены, возврат товара поставщику, осуществляемый на основании накладной, сопровождается следующими проводками:
     
     Д-т 63 К-т 41 (10 и пр.) - передан товар поставщику;
     
     Д-т 19 К-т 60 - сторно.
     
     Согласно Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914, с изменениями и дополнениями от 02.02.98 N 108, все плательщики НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам. Поскольку в описанных выше случаях возврат товара производится минуя счет 46 “Реализация товаров (работ, услуг)”, новые счета-фактуры не составляются, а на оригинале счета-фактуры, остающегося у предприятия, и в книге покупок делаются соответствующие исправительные (сторнировочные) записи.
     
     Если по указанным сделкам продавец уплатил налог на добавленную стоимость в бюджет, то в соответствии с п. 24 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 он уменьшает размер очередных платежей в бюджет в том отчетном периоде, в каком были сторнированы записи по реализации товара.
     
     Если предприятия розничной торговли не учитывают суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам на счете 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, возврат товара поставщику после выставления претензии (Д-т 60 К-т 63) на всю сумму с НДС сопровождается следующей бухгалтерской проводкой:
     
     Д-т 63 К-т 41 - на всю стоимость возвращаемых товаров.
     
     Пунктом 41 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организациями розничной торговли, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с реализованного торгового наложения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога, уплаченными поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения.
     

     При возврате поставщику предприятием розничной торговли оприходованного и оплаченного товара, в том числе брака, с отражением этой операции через счет 46 “Реализация товаров (работ, услуг)” счет-фактура составляется предприятием розничной торговли в общеустановленном порядке как продавцом этого товара с отражением всех реквизитов данного счета-фактуры в книге продаж.
     
     Если возврат бракованных товаров производится предприятием розничной торговли не в полном объеме и минуя счет 46 “Реализация товаров (работ, услуг)”, новые счета-фактуры не выписываются. Бракованные товары возвращаются на основании накладных, а на оригинале счета-фактуры, остающемся у предприятия розничной торговли, и в книге покупок делаются соответствующие исправительные записи. В этом случае продавец товара должен произвести корректировку оборотов по реализации. На наш взгляд, это возможно методом сторно. Поскольку действующим законодательством предусмотрено исчисление НДС на основе счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж, то для правильного отражения оборотов по реализации товаров и исчисления подлежащего к уплате в бюджет налога в книге продаж следует сделать сторнировочные записи на стоимость возвращенных товаров на основании полученных от покупателя накладных.
     
     В случае если договором купли-продажи предусмотрена возможность последующего выкупа поставщиком проданного товара или у покупателя нет оснований для предъявления претензий, возврат товара необходимо производить через счета реализации. При этом согласно Порядку, утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914, счет-фактура по данной операции составляется в установленном порядке и регистрируется в книге продаж. Если договором купли-продажи предусмотрен переход права собственности в момент получения товара от поставщика, возврат товара не по причинам нарушения условий договора следует проводить через счета реализации. Исчисление налога на добавленную стоимость по этой операции производится в общеустановленном порядке. В случае отсутствия оплаты со стороны покупателя оснований для зачета (возмещения) налога на добавленную стоимость в момент отражения товара на счетах бухгалтерского учета не имеется. Поскольку согласно главе 26 ГК РФ прекращение обязательств возможно через их исполнение, зачетом и др., зачет (возмещение) сумм НДС по приобретенным, но неоплаченным товарам производится при наличии составленного в установленном порядке счета-фактуры после оплаты стоимости товара поставщику или зачета обязательств между поставщиком и покупателем. В случае заключения договора об “обратном” выкупе возможно проведение зачета возникших обязательств поставкой приобретенных ранее товаров. При этом зачет считается осуществленным после передачи товара при наличии подписанного обеими сторонами соглашения о зачете, иных документов, если иное не предусмотрено законом или договором.
     
     Следует отметить, что ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве не содержится запрета на возврат товара непосредственно не продавцу, а какому-либо третьему лицу, если между контрагентами заключены соответствующие договора или соглашения.
     

     Если товар возвращается минуя счета реализации не продавцу товара, а по письменному соглашению с ним какому-либо иному третьему лицу, указанному им, обязанности составления счета-фактуры у покупателя на возврат товара не возникает. Уменьшение стоимости покупок и налога производится в данной ситуации методом сторно в описанном ранее порядке.
     
     Учитывая многообразие возможных ситуаций, отметим, что независимо от “мотивов” заключения соответствующих договоров, соглашений, включающих во взаимоотношения третьих лиц, обязанность по составлению счетов-фактур возлагается действующим налоговым законодательством на продавца товара. Однако при возврате товара третьему лицу следует иметь подтверждение того, что такая отгрузка производится по просьбе продавца (доверенность, выданную продавцом этому лицу, либо письмо с просьбой отгрузить возвращаемый товар указанному лицу).