Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость


Проблемы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость

     

Б.А. Минаев,
государственный советник
налоговой службы II ранга,
Министерство РФ по налогам и сборам

     Анализ поступающих от налогоплательщиков запросов свидетельствует о довольно часто встречающихся ситуациях, когда выполнение налоговых обязательств затруднено, что обусловлено, главным образом, неполной информацией о том, в каком налоговом режиме согласно действующему налоговому законодательству должно осуществляться исчисление налога на добавленную стоимость.
     
     В настоящей статье делается попытка осветить эти типичные актуальные вопросы и высказать рекомендации о правомерности выбора позиции по объекту налогообложения или его отсутствию.
     
     К такого рода вопросам, с нашей точки зрения, в первую очередь относятся следующие.

     
     Какой перечень продовольственных товаров облагается НДС по ставке 10 % в связи с отменой действия постановления Правительства РФ от 17.07.98 N 787?

     
     Да, действительно, в связи с несоответствием перечня продовольственных товаров, предусмотренных постановлением Правительства РФ от 17.07.98 N 787 “О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов” и постановлением Правительства РФ от 15.10.98 N 1203  “О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов, и дополнительной импортной пошлине на сельскохозяйственные и продовольственные товары и лекарственные средства”, возникают вопросы относительно объекта налогообложения по указанной льготной ставке и срока ее применения.
     
     Как известно, постановлением Правительства РФ от 15.10.98 N 1203 признано утратившим силу постановление Правительства РФ от 17.07.98 N 787.
     
     Указанным постановлением на период до 1 июня 1999 года утвержден новый перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10 процентов.
     
     Этот новый перечень продовольственных товаров восстановил, по сути, перечень продовольственных товаров, действовавший ранее согласно постановлению Правительства РФ от 13.11.95 N 1120.
     
     Таким образом, в период с 1 августа 1998 года по 22 октября 1998 года с льготной ставкой НДС в размере 10 %  налог определялся только по ограниченному перечню продовольственных товаров, предусмотренному постановлением Правительства РФ от 17.07.98 N 787.
     

     Следует также иметь в виду, что установленная Законом РФ от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" ставка НДС на зерно в размере 10 процентов правомерна к применению как в период действия постановления Правительства РФ от 17.07.98 N 787, так и после вступления в силу постановления Правительства РФ от 15.10.98 N 1203.
     
     В льготном режиме налогообложения осуществляется реализация продовольственного и фуражного зерна зерновых, зернобобовых и крупяных культур, а также семян упомянутых культур.

     
     Кризис платежей в народном хозяйстве активизировал процесс использования в расчетах между хозяйствующими субъектами неденежных форм расчета (бартер, вексель, облигации и т.п.). Возникают ли в этих условиях особенности в обложении НДС?

     
     В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями) этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника их оплаты, в том числе при получении в виде платежного средства ценных бумаг (акций, облигаций, векселей и т.п.). При этом объектом обложения является вся сумма оборота по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).
     
     Согласно п. 2 ст. 8 вышеназванного Закона для предприятий, которые определяют реализацию товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их оплаты, датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу предприятия.
     
     В связи с изложенным, при передаче покупателем собственного векселя или векселя третьего лица продавцу в качестве оплаты за отгруженные им товары, расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость за эти поставки продавец производит в том отчетном периоде, в каком у него наступает срок погашения векселя, либо в момент передачи ранее полученного продавцом от покупателя векселя по индосаменту с целью погашения своей кредиторской задолженности.
     
     В любых ситуациях право на возмещение входного НДС векселедатель имеет только в момент погашения своего векселя “живыми” деньгами.
     

     Учитывается ли при льготировании НДС реализация средств массовой информации с учетом объема размещаемой политической (некоммерческой) рекламы?

     
     В соответствии с подпунктом “э” п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений) от этого налога освобождаются обороты по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции.
     
     Порядок реализации льготного налогового режима по продукции средств массовой информации изложен в нормативных письмах Госналогслужбы России от 21.03.96 N ВГ-4-03/22н и от 07.06.96 N ПВ-6-03/393. Этим порядком предусматривается освобождение от НДС оборотов по реализации периодических печатных изданий, включая газеты и журналы, производимых редакциями (издательствами) всех форм собственности, являющимися юридическими лицами-налогоплательщиками, если реклама в отдельном номере периодического издания не превышает 40 % объема отдельного номера.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 1 Закона РФ от 18.07.95 N 108-ФЗ “О рекламе” этот Закон не распространяется на политическую рекламу, и поэтому она не должна включаться в подсчет объема рекламы, размещаемой в периодических печатных изданиях.

     
     В каком размере, по какому курсу рубля к иностранной валюте (к доллару США) принимается к зачету НДС, взысканный с аванса, выданного инопартнером в счет будущей экспортной поставки товара?

     
     Налогоплательщик, уплативший НДС в рублях с сумм авансов, поступивших в иностранной валюте, возврат (зачет) НДС должен получить в установленном порядке после фактического доказательства экспорта продукции строго в сумме фактической (реальной) уплаты, то есть по курсу рубля, действовавшего на дату фактической уплаты налога с аванса, а не на дату отгрузки товаров на экспорт.
     

     Как определяется налогооблагаемая база по НДС при лизинговых операциях?

     
     В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с учетом изменений и дополнений) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитаются в полном объеме из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. Эта законодательная норма в полной мере относится и к налогоплательщикам, занимающимся лизинговыми операциями.
     

     В целях применения НДС моментом принятия на учет лизингового имущества считается дата его отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета у организации, которая намеревается в последующем сдавать это имущество в лизинг.
     
     В связи с этим, налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингодателем при приобретении оборудования, сдаваемого в лизинг, возмещается (засчитывается) лизингодателю независимо от того, числится ли оно у него на балансовых или забалансовых счетах согласно вышеуказанной статье Закона.
     
     Что касается НДС, уплаченного лизингополучателем в составе лизингового платежа, то в соответствии с п. 2 ст. 7 вышеназванного Закона он принимается к зачету (возмещению) у лизингополучателя по мере его реальной оплаты и при условии  его отнесения на издержки производства и обращения.
     

     Предприятие оказывает услуги по переработке на давальческих условиях заказчику-владельцу давальческого сырья. Фактические затраты по такой переработке в силу специфических условий производства превысили рыночную стоимость такой работы.
     
     Имеет ли право предприятие предъявить заказчику-давальцу счет на переработку для исчисления НДС по этим рыночным ценам?

     
     Впервые проблемы определения налогооблагаемой базы для исчисления НДС в условиях реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости были регламентированы Федеральным законом от 06.12.94 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”".
     
     В частности, в целях налогообложения, согласно абзацу четвертому п. 1 ст. 4 уточненного текста Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” возможность применения фактических цен, уровень которых при определенных обстоятельствах может быть ниже фактической себестоимости или даже ниже рыночных цен, установлена только для реализации продукции.
     
     На предприятия-налогоплательщики, оказывающие платные работы или услуги заказчикам по переработке продукции из давальческого сырья, указанная норма налогового законодательства не распространяется.
     
     Для них согласно абзацу 3 п. 1 ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” низшей границей уровня в целях налогообложения может быть только фактическая себестоимость услуг по переработке.
     

     Поэтому для таких ситуаций не может быть взят уровень рыночных цен на аналогичные (такие) платные работы (услуги), если он ниже фактических затрат по ним.
     

     Возмещается ли НДС покупателю товара, оплатившему поставщику своим векселем?

     
     Право на возмещение у такого покупателя возникает не в момент передачи поставщику-продавцу товара своего векселя и оприходования на своем балансе этого товара, а только после погашения (оплаты) им (покупателем) деньгами указанного векселя.
     
     Вексель, согласно действующему законодательству, является денежным обязательством и не может отождествляться с денежными средствами, о чем также свидетельствует постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21.10.97 N 2600/97.

     
     Имеют ли право предприятия-налогоплательщики, являющиеся структурными подразделениями по отношению к головной организации, содержащейся по смете за счет средств, отчисляемых на ее содержание и включаемых в себестоимость продукции, на возмещение входного НДС по расходам на содержание аппарата управления этой головной организации?

     
     Если указанная головная организация не занимается самостоятельно предпринимательской (производственной или коммерческой) деятельностью и, следовательно, не является плательщиком НДС, вопрос о возмещении входного НДС, уплаченного по осуществленным расходам, связанным с выполнением ею централизованной функции, может быть решен в следующем порядке.
     
     Согласно действующему порядку возмещение (зачет) НДС производится налогоплательщикам по оприходованным и оплаченным товарам (работам, услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения при наличии счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок, подтверждающих стоимость приобретенных товаров.
     
     В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством.
     
     Согласно приказу Минфина России от 28.07.94 N 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия”" распределение этих расходов между филиалами может оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) предприятия. В связи с этим фактические расходы на содержание аппарата управления такой головной организации могут быть распределены между структурными подразделениями, являющимися плательщиками НДС.
     

     Учитывая, что содержание аппарата управления осуществляется по утвержденной смете за счет отчислений структурных подразделений, включаемых в себестоимость их продукции, налог на добавленную стоимость по затратам, связанным с управлением производством, подлежит возмещению (зачету) у структурных подразделений, являющихся плательщиками НДС.
     
     Поскольку оплата поставщикам и учет (оприходование) канцелярских товаров, коммунальных услуг и т.п. производится непосредственно головной организацией, возможно принятие к зачету (возмещению) у его структурных подразделений суммы НДС, указанной в “авизо”, при наличии официального подтверждения от головной организации факта оплаты этих товаров (работ, услуг).
     
     При этом в “авизо” должны быть ссылки на номера соответствующих счетов-фактур, получаемых головной организацией от поставщиков товаров (работ, услуг). Регистрация “авизо” в книге покупок у структурных подразделений осуществляется после официального подтверждения от ОАО факта оплаты этих товаров (работ, услуг).

     
     Имеются различные точки зрения на правомерность обложения НДС имущества, передаваемого в качестве взноса одного из участников совместной деятельности. Какая ваша позиция по данному вопросу?

     
     В соответствии с подпунктом “в” п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, зарегистрированной Минюстом России 03.11.95 N 972, налогом не облагаются средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
     
     Правовое положение договора о совместной деятельности регулируется ст. 1041-1054 ГК РФ.
     
     Статьей 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью.
     
     Таким образом, предприятие-собственник имущества, переданного в качестве вклада в совместную деятельность, остается его собственником и после такой передачи.
     

     Согласно ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). В него включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Поскольку передача имущества для совместной деятельности не является реализацией, соответственно указанная стоимостная оценка такой передачи не подлежит обложению НДС.

     
     Меняющийся по отношению к доллару США курс рубля вносит существенные коррективы в финансовое положение налогоплательщика. На этом фоне очень широко практикуется заключение и исполнение хозяйственных договоров между поставщиками и заказчиками в условных единицах (долларах США).
     
     Как возникающая суммовая разница (по соответствующей оценке в рублях на определенную дату меняющегося курса) отражается на налоговых обязательствах по НДС заказчика-покупателя?

     
     Для ответа на этот вопрос рассмотрим условную ситуацию, отражаемую в регистрах бухгалтерского учета покупателя.
     
     Стоимость товара определена, включая НДС по ставке 20 %, в размере 120 у.е. Курс рубля к доллару на день оприходования на складе покупателя товара составлял 5 руб..
     
     Заказчик по этой операции делает следующие бухгалтерские проводки:
     
     Д-т 41 “Товары” - 500 руб.;
     
     Д-т 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” - 100 руб.;
     
     К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 600 руб.
     
     Оплата этого товара покупателем произведена позднее, когда курс рубля к доллару составил 6 руб.
     
     Заказчик-покупатель на своем балансе делает следующие проводки:
     
     Д-т 60 К-т 51 “Расчетный счет” - 720 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 20 руб.;
     
     Д-т 68 “Расчеты с бюджетом” К-т 19 - 120 руб.;
     
     Д-т 80 “Прибыли и убытки” К-т 60 - 100 руб. - на разницу курса рубля по стоимости самого товара (600 руб. - 500 руб.).
     

     Нашей фирмой, занимающейся маркетингом, при определении выручки для целей налогообложения принята учетная политика “по оплате”. Стоимость работы по контракту с заказчиком определена в 10 000 у.е. согласно условиям контракта получен аванс в размере 50 % (5000 у.е.) при курсе рубля к доллару 6 руб. Акт о выполнении маркетинговых работ подписан в тот момент, когда курс рубля был 12 руб. за доллар. Окончательный расчет по контракту в размере 5000 у.е. произведен тогда, когда курс рубля составил 15 руб. за доллар.
     
     В каком объеме в данном случае должен быть определен объект обложения НДС по нашей фирме, если никаких перерасчетов с заказчиком по выполненному контракту мы не делаем?
     

     Ситуация непростая, требующая неформального подхода. Наиболее сложным моментом в рассмотрении этого вопроса является то, что надо признать наличие “двух правд”. Что здесь имеется в виду?
     
     1. Отражение необходимых бухгалтерских проводок для целей налогообложения.
     
     2. Отражение стандартных бухгалтерских проводок для составления обычного бухгалтерского отчета.
     
     Эта так называемая двойная бухгалтерия и является объективной реальностью, вытекающей из действующего законодательства, предусматривающего, с одной стороны, ведение счета 46 “Реализация” по факту отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), а с другой, в целях налогообложения этот же счет 46 “Реализация”, как объект налогообложения, возникает в зависимости от того, какая учетная политика выбрана самим налогоплательщиком -  по факту отгрузки или факту реальной оплаты.
     
     В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     На этом основании положительные суммовые разницы, возникающие по оценке в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором по оборотам, облагаемым в соответствии с налоговым законодательством налогом на добавленную стоимость, включаются у продавца в налогооблагаемую базу и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
     
     Исходя из изложенного и учитывая, что учетная политика для определения выручки в целях налогообложения у вашей фирмы принята “по оплате”, в рассматриваемой ситуации может быть рекомендована следующая схема исчисления НДС.
     
     Денежные средства, полученные в качестве аванса под выполнение работ, то есть 30 тыс. руб. (5000 у.е. * 6 руб. - курс доллара по отношению к рублю), подлежат включению в оборот, облагаемый НДС, как денежные средства, связанные с расчетами в том отчетном периоде, в каком они получены. Исчисление налога производится по расчетной ставке 16,67 % от вышеуказанной суммы.
     
     В этот период на балансе вашей фирмы не отражаются операции по счету 46 “Реализация” до того момента, когда будет подписан акт о выполнении работ к сдаче их заказчику.
     

     По наступлении этого момента (подписания акта) независимо от курса рубля к доллару, сложившегося на эту дату (в примере - 12 руб.), в целях обложения НДС ваша фирма должна отразить обратные проводки по начислению НДС с авансов и начислить НДС по реализации, исходя из фактически полученной суммы - 30 тыс. руб. Правомерность такой позиции состоит в том, что датой совершения оборотов согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков.
     
     Таким образом, в целях налогообложения приоритетным моментом в открытии (ведении) счета 46 “Реализация” является факт (дата) поступления реальных денег на счет, а не дата подписания акта о выполненных работах.
     
     Именно этой логике рассмотрения данного вопроса соответствует другая ситуация, когда факт (дата) оплаты товары (работ, услуг) наступает позже отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае объект обложения возникает на дату поступления средств.
     
     Все бухгалтерские операции в этом периоде производятся в соответствии с п. 7 письма Минфина России от 12.11.96 N 96.
     
     Таким образом, на этой промежуточной стадии расчетов с заказчиком объект обложения НДС с учетом принятой учетной политики формируется по факту реальной оплаты (по курсу 6 руб. за 1 доллар).
     
     На этом же основании в целях налогообложения подлежит включению в объект обложения по НДС 75 тыс. руб., поступившие на счет вашей фирмы при окончательных расчетах по договору при сложившемся на эту дату курсе рубля к доллару в размере 15 руб.
     
     Следовательно, реальным объектом обложения НДС на балансе при учетной политике “по оплате” будет 105 тыс. руб., то есть объем реальных денежных расчетов. Исходя из этих сумм денежных средств будет также принят к возмещению на балансе заказчика соответствующий объем НДС, уплаченный фирме.
     
     Следовательно, при учетной политике “по оплате” никакой суммовой разницы (ни положительной, ни отрицательной), оказывающей влияние на объем облагаемой базы по НДС в связи с изменением курса рубля к доллару, не возникает.
     
     Отрицательная суммовая разница в сумме 15 тыс. руб., не уменьшающая облагаемую базу по НДС, появилась бы на балансе вашей фирмы в случае, если учетная политика была бы принята по факту выполнения и сдачи работ заказчику.
     

     Эта ситуация потребовала бы осуществления следующих бухгалтерских операций:
     
     Д-т 62 К-т 46 - 120 тыс. руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 105 тыс. руб.;
     
     Д-т 46 К-т 68 - 24 тыс. руб. (20 % от 120 тыс. руб.);
     
     Д-т 68 К-т 51 - реальное перечисление НДС в бюджет в сумме 24 тыс. руб.;
     
     Д-т 80 К-т 62 - 15 тыс. руб. (отрицательная суммовая разница).
     
     Неординарность этой ситуации может предполагать и другой вариант применения схемы обложения НДС с непременным осуществлением некоторых дополнительных действий со стороны фирмы-производителя работ.
     
     Его суть заключается в том, чтобы денежные средства, получаемые в качестве аванса (50 % от 10 000 у.е.), подлежали включению в облагаемый оборот и оформлялись как объем выполненных работ (этапа) при сдаче его покупателю-заказчику с одновременным подписанием акта о его выполнении и принятии.

     
     Имеет ли право налогоплательщик на возмещение (зачет) НДС при расчетах между хозяйствующими субъектами наличными деньгами? Какие имеются лимиты на этот счет и действуют ли они?

     
     Определение предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами в Российской Федерации  осуществлялось в установленном порядке на основании постановлений Правительства РФ и Банка России.
     
     Так, в соответствии с указаниями Банка России от 07.10.98 N 375-У “Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами”, опубликованными 14.10.98 в “Вестнике Банка России” N 72 (327) и вступившими в силу с этой же даты, установлены следующие предельные размеры расчетов наличными деньгами по одному платежу:
     
     - между юридическими лицами - 10 тыс. руб.;
     
     - для предприятий потребительской кооперации за приобретаемые у юридических лиц товары, сельскохозяйственные продукты, сырье - 15 тыс. руб.;
     
     - для предприятий и организаций торговли Главного управления исполнения наказаний (ГУИН) МВД России при закупке товаров у юридических лиц - в сумме 15 тыс. руб.
     
     До момента вступления в силу вышеназванных Указаний при приобретении материальных ценностей действовали лимиты оплаты наличными деньгами, установленные письмом Банка России от 29.09.97 N 525, а именно:
     

     - между юридическими лицами - 3 тыс. руб. (деноминированных);
     
     - для предприятий потребкооперации - 5 тыс. руб. (деноминированных);
     
     - для предприятий и организаций торговли ГУИН МВД России - 5 тыс. руб. (деноминированных).
     
     Согласно инструктивному письму Банка России от 16.03.95 N 14-4/95 под термином “один платеж” понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим юридическим лицом за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам.
     
     Такое понимание лимита расчетов наличными деньгами чрезвычайно важно, чтобы правильно и бесконфликтно строить взаимоотношения с контролирующими налоговыми органами по этим позициям.
     
     Почему это так важно? Только в пределах установленного лимита расчетов наличными деньгами за каждый день в течение отчетного налогового периода (месяц, квартал) налоговые инспекции могут принять по представленным налоговым расчетам (декларациям) сумму НДС, уплаченную наличными деньгами поставщику (подрядчику), к возмещению (зачету) из бюджета.
     
     Сумма входного НДС, превышающая предельный размер расчетов наличными деньгами в расчете на каждый день отчетного периода, не может приниматься к возмещению (зачету) из бюджета, поскольку в этом случае фиксируется нарушение Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, установленного в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 02.12.90 N 394-1  “О Центральном Банке Российской Федерации”.
     

( Продолжение следует )