Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Списание и ликвидация основных средств


Списание и ликвидация основных средств

     

А.А. Ефремова,
советник старшего вице-президента
ОАО “Аэрофлот -Российские Международные Авиалинии”

     Согласно приказу Минфина России от 20.07.98 N 33н “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств” (далее по тексту - Методические указания) на территории Российской Федерации отменено действие ряда документов Минфина СССР, регламентировавших учет основных средств. В частности, в процессе списания и ликвидации основных средств организации должны руководствоваться только требованиями новых Методических указаний, а не действовавшими ранее документами - Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций (утвержденным письмом Минфина СССР от 07.05.76 N 30) и Типовой инструкцией о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам) (утвержденной письмом Минфина СССР и Госплана СССР от 01.07.85 N 100).
     
     Каких-либо кардинальных изменений в саму процедуру списания основных средств (причины, организация работ, документирование списания объектов и т.д.) новый документ не внес - отмена документов Минфина СССР произошла в связи с необходимостью приведения действующей нормативной базы в соответствие с современными экономическими реалиями и новым гражданским законодательством; именно поэтому в преамбуле к приказу N 33н сказано, что Методические указания приняты “во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами” (то есть продолжается адаптация российского бухгалтерского учета к требованиям рыночной экономики и свободы предпринимательства). По всей вероятности, основными причинами отмены писем Минфина СССР явились следующие:
     
     - устранение некорректных на сегодняшний день названий, терминов и определений (“полный хозяйственный расчет и самофинансирование”, “основные фонды”, “износ” и т.д.), а также ссылок на расформированные организации и ведомства (министерства, колхозы, “Вторцветмет” и т.п.);
     
     - исключение излишней регламентации и вмешательства в процессы, которые в рыночных условиях регламентируются организациями самостоятельно (например, положений типа “имущество, относящееся к основным средствам, подлежит списанию лишь в тех случаях, когда восстановить его невозможно или экономически нецелесообразно, а также когда оно не может быть в установленном порядке реализовано или передано другим предприятиям, объединениям, организациям, учреждениям”; “разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов (получения разрешения вышестоящей организации) на списание не допускается” и т.п.).
     

     Рассмотрим сегодняшние требования к процедуре списания и ликвидации основных средств и ее отражению в бухгалтерском и налоговом учете.
     

1. Причины списания и ликвидации основных средств

     
     Если проанализировать изменения формулировок нормативных документов (см. таблицу 1), необходимо отметить следующее:
     
     1.  Закрытый*1 перечень из трех пунктов заменен на открытый перечень, в котором лишь приводятся основные наиболее часто появляющиеся причины.
     
     -----
     *1 Закрытым называется перечень, который не может быть увеличен за счет включения в него иных составляющих, не предусмотренных именно данным перечнем, то есть это исчерпывающий, не расширяемый перечень. Напротив, открытый перечень позволяет добавлять в него новые пункты, характеристики или некоторые принципиальные свойства которых удовлетворяют тем критериям, по которым данный перечень составлялся. Отличием открытого перечня является либо прямое указание в тексте (слова “перечень является открытым” или “перечень не закрыт”), либо наличие конструкций типа “и т.д.”, “и т.п.”, “и др.”. Наиболее привычным для бухгалтеров примером являются перечни внереализационных доходов и расходов, приведенные в Положении о составе затрат ... (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с последующими изменениями и дополнениями). Перечень внереализационных доходов (п. 14) является открытым, о чем свидетельствуют слова “другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)”, поэтому, в зависимости от специфики своей деятельности, организации включают в налогооблагаемую прибыль доходы, хотя и не поименованные в перечне, но добавляемые к нему по критерию “не связанные с производством и реализацией продукции”. Напротив, перечень внереализационных расходов (п. 15) является закры
тым, поэтому налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена исключительно на те убытки и расходы, которые в нем прямо поименованы.    

     2.  Исключены критерии допустимости списания основных средств.     
     

    Таблица 1

     

Причины списания основных средств согласно письму Минфина СССР № 100

Причины списания основных средств согласно приказу Минфина России № ЗЗн

С балансов организаций могут быть списаны здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другое имущество, относящееся к основным средствам: а) пришедшее в негодность, вследствие физического износа, аварий, стихийных бедствий, нарушения нормальных условий эксплуатации и по другим причинам; б) морально устаревшие; в) в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением

Объекты основных средств выбывают из организации в результате: списания в случае морального и (или) физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; по другим причинам

Имущество, относящееся к основным средствам, подлежит к списанию лишь в тех случаях, когда восстановить его невозможно или экономически нецелесообразно, а также, когда оно не может быть в установленном порядке реализовано или передано другим предприятиям и организациям

Критерии допустимости списания отсутствуют

     
     В настоящее время организация имеет право списать и ликвидировать объекты, даже если они не пришли в негодность, не устарели и не связаны с расширением, реконструкцией и т.п. Например, если принято решение о прекращении производства какой-либо продукции, то приобретенное для этого оборудование может быть списано, если его транспортировка до потенциального покупателя дороже, чем возможная договорная цена реализации. Более того, допустимо списать основные средства, даже если это экономически невыгодно (доход от реализации выше предпродажных издержек), реализация нецелесообразна по каким-либо специфическим причинам (нежелание передавать основные средства конкурентам и т.п.).
     
     Таким образом, нормативные документы по учету основных средств были приведены в соответствие с требованиями свободы предпринимательства, отраженными в гражданском законодательстве. Речь идет о реализации ст. 209 ГК РФ: “Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц...”. Иными словами, если ликвидация объекта основных средств не связана с охраной памятников истории и культуры, совершается с учетом требований экологической безопасности и не предполагает других условий, которые могут вступить в противоречие с правовыми актами или охраняемыми законом интересами третьих лиц, то организация - собственник данного объекта основных средств - вправе принять решение о его ликвидации независимо от экономической эффективности реализации этого решения.
     
     Что касается владения основными средствами по иным основаниям, кроме права собственности, то в данном случае владелец объекта имеет право на его ликвидацию лишь при условии наличия письменного согласия собственника данного имущества, поскольку по своему усмотрению несобственник распоряжаться имуществом не имеет права. “Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника” (ст. 295 ГК РФ). “Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества” (ст. 297 ГК РФ). “Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете” (ст. 298 ГК РФ).
     

     Таким образом, при списании и ликвидации основных средств необходимо оформить документ (приказ), в котором собственник имущества (руководство организации-собственника имущества) заявляет о своем решении либо делегирует принятие такого решения своим структурным подразделениям, при этом экономического или иного обоснования причин принятия данного решения не требуется.
     
     Если в результате ликвидации основных средств прогнозируются существенные для организации суммы убытков или расходов на ликвидацию, то:
     
     - финансовый результат операции раскрывается для сведения заинтересованного пользователя отчетности в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому балансу (п. 4.30 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной  приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, с последующими изменениями и дополнениями);
     
     - операция может производиться по согласованию с собственником организации и оформляться протоколом собрания соучредителей, либо совета директоров; такие случаи ограничения распорядительных прав исполнительного органа должны быть оговорены в учредительных документах (уставе).
     

2. Процедура списания основных средств и ее документальное оформление

     
     Если списание основных средств носит регулярный характер, внутренние нормативные документы организации - соответствующие приказы, положения и т.п. - требуют технологического, экономического обоснования непригодности или неэффективности объектов для дальнейшей эксплуатации, восстановления или реализации, приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия (см. п. 94 Методических указаний). Необходимо обратить внимание на то, что Методические указания в отличие от приказа Минфина СССР N 100 лишь говорят о возможности ее создания, но не требуют этого в обязательном порядке. Если условия хозяйственной деятельности не требуют создания постоянно действующей комиссии, соответствующая комиссия должна создаваться приказом руководителя для каждого конкретного случая выбытия объектов основных средств.
     
     В состав комиссии должны включаться должностные лица, обязанности которых связаны с эксплуатацией основных средств либо с экономическим обоснованием принимаемых управленческих решений, - инженеры, технологи, экономисты, лица, ответственные за сохранность основных средств. Обязательным условием является включение в состав комиссии главного бухгалтера либо специально назначенного им лица (заместителя, начальника группы основных средств и т.п.).
     

     Хотя права и обязанности комиссии могут расширяться при выявлении конкретной производственной необходимости, минимальный перечень ее функций определен Методическими указаниями (п. 94):
     
     - осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой документации - технической, бухгалтерской, коммерческой;
     
     - установление непригодности объекта для дальнейшей эксплуатации, восстановления или реализации и причин списания - физический или моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии или иные чрезвычайные ситуации, длительная невостребованность объекта в технологических процессах и т.д.;
     
     - выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности;
     
     - установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта, формирование перечня этих полезных возвратов и их оценка, исходя из цен возможного использования; контроль за изъятием данных полезных возвратов в процессе демонтажа объекта, особенно за изъятием частей, содержащих драгоценные и цветные металлы или иные ценности;
     
     - составление актов на списание основных средств (форма N ОС-4), актов на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а).
     
     Акты на списание основных средств (форма N ОС-4) и акты на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) применяются для оформления выбытия объектов при полной или частичной их ликвидации. Эти акты должны содержать определенные характеристики объекта - год изготовления или постройки, дату принятия к бухгалтерскому учету, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальную стоимость (для объектов, подвергавшихся переоценке, - восстановительную стоимость), сумму начисленной амортизации, пробег (для автотранспортных средств), количество проведенных ремонтов и их виды (текущий, капитальный, профилактический), причины выбытия с обоснованием нецелесообразности или невозможности использования, восстановления или реализации, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. При списании основных средств, выбывших вследствие аварий, к актам формы N ОС-4 или N ОС-4а прилагается копия акта об аварии, а также поясняются причины, вызвавшие аварию, и указываются меры, принятые для устранения аварийных ситуаций (мероприятия техники безопасности, ответственность виновных лиц и т.п.).
     
     Акты составляются в двух экземплярах, первый из которых передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица и служит основанием для сдачи на склад оставшихся в результате ликвидации объекта запасных частей, лома и т.п. Финансовый результат от ликвидации объекта определяется в актах в разделе “Расчет результатов списания объекта”, где указываются все доходы и расходы по списанию и выводится прибыль или убыток от данной операции. Акты утверждаются руководителем организации.
     

     Детали, узлы, конструктивные элементы (полезные возвраты) разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов, переработки или утилизации в качестве вторичного сырья, приходуются по цене возможного использования или реализации. Приходование материальных ценностей, полученных при ликвидации основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов.
     

3. Отражение в бухгалтерском учете

     
     Согласно ст. 235 ГК РФ “...право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом”.
     
     Для целей бухгалтерского учета под утратой права собственности на внеоборотные активы понимается их выбытие по всем возможным основаниям - реализация по договорам купли-продажи, мены, внесение в качестве вклада в уставный капитал, дарение, уничтожение и т.п., то есть современная методология бухгалтерского учета предусматривает отражение всех случаев утраты права собственности на внеоборотные активы на счетах реализации (46, 47, 48). Поэтому Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 01.11.91 N 56, с последующими изменениями и дополнениями, предусмотрено отражение списания и ликвидации объектов основных средств на счете 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, где приводится следующий порядок бухгалтерского отражения данной операции:
     
     “По дебету счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” отражаются первоначальная стоимость*1 выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств (сносом и разборкой зданий, сооружений, демонтажем оборудования и т.п.).
     
     -----
     *1 Поскольку Инструкция была разработана в 1991 году, первая переоценка основных средств по решению Правительства была осуществлена только в 1992 году (причем вносимые в Инструкцию изменения данного вопроса не затронули), то в Инструкции речь идет о первоначальной стоимости основных средств, которая на момент ее утверждения сов-падала с их учетной стоимостью, то есть стоимостью, по которой объекты числились в учете. После внедрения в хозяйственную практику механизма переоценки основных средств их первоначальная стоимость не всегда является учетной, поэтому при списании основных средств проводка по дебету счета 47 и кредиту счета 01 должна осуществляться не по первоначальной, а по учетной или восстановительной стоимости списываемого объекта

     
     В кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” относится сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия... и стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации...
     
     Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”...
     

     Аналитический учет по счету 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” ведется по отдельным выбывающим инвентарным объектам основных средств”.
     
     Таким образом, при ликвидации основных средств в бухгалтерском учете выполняются следующие проводки:
     


Дебет

Кредит

Содержание операции

1

47

01

Списание объекта основных средств с баланса (в оценке по восстановительной или учетной стоимости)

2


 


 

Списание расходов, связанных с выбытием объекта основных средств (снос и разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования, вывоз и утилизация отходов, получение необходимых разрешений и т.п.):

  
 

47

23

а) собственными силами

  
 

47

76 (60)

б) силами сторонних организаций  

3

02

47

Списание суммы износа, начисленной по выбывшему объекту основных средств к моменту его выбытия

4

10,12

47

Приходование стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием объекта в оценке возможного использования или реализации (так называемые полезные возвраты)

5


 


 

Финансовый результат от ликвидации основных средств:

  
 

47

80

а) прибыль

  
 

87, 80

47

б) убыток   

          
     Из приведенного текста Инструкции необходимо сделать следующие, очень важные выводы:
     
     1)  финансовый результат выявляется отдельно по каждому ликвидированному инвентарному объекту основных средств;
     
     2) результат от ликвидации основных средств должен быть включен в балансовый финансовый результат - прибыль или убыток.
     
     Оба этих требования соблюдаются на практике не всегда. Первое условие, как правило, нарушается из-за недостатка бухгалтерского опыта, то есть для “упрощения” учета, сокращения его трудоемкости счет 47 закрывается на счет 80 не по каждому случаю ликвидации и прочего выбытия объектов, а по итогам отчетного периода. Таким образом, финансовый результат показывается свернуто, что, во-первых, противоречит пункту 7.3 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/96) (приложение к приказу Минфина России от 08.02.96 N 10): “В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету”, а во-вторых, искажает налоговые расчеты организации (см. ниже).
     
     Напротив, второе условие чаще всего нарушается именно бухгалтерами со стажем, имеющими опыт “социалистического” учета. Речь идет о следующем. Согласно рыночным принципам предпринимательства и новому гражданскому законодательству (см. ст. 67 ГК РФ) распределение прибыли является неотъемлемым правом участников хозяйственного товарищества или общества - иными словами, решение об использовании чистой прибыли организации может быть принято только ее собственниками, но не дирекцией или бухгалтерией. Поэтому все операции, проходящие по дебету счетов собственного капитала (86, 87, 88), должны быть согласованы не только с требованиями законодательства, но и с желанием собственников (учредителей). Отсюда становится понятным, почему в российском бухгалтерском учете все жестче контролируется соблюдение одного из международных приемов учета - финансовый результат сначала должен быть доведен до сведения собственника через показатели финансовой отчетности, причем полностью, без каких бы то ни было сокращений и изъятий, и лишь затем по решению собственника уже в следующем году прибыль может быть направлена на особо оговоренные цели, а убыток покрыт за счет специально определенных источников*1. Дореформенный учет строился на иных подходах: тождество бухгалтерского и налогового учета означало, что балансовая прибыль организации являлась в тот момент и налогооблагаемой прибылью, поэтому по дебету счета 80 отражались не реальные результаты деятельности, а лишь убытки, принимаемые в целях налогообложения, все остальные убытки и расходы требовалось относить на счет чистой прибыли, то есть на дебет счета 81 или 88.
     
     -----
     *1 Именно контроль данного условия был причиной последних нормативных изменений организации учета на счете 81 “Использование прибыли”, эта же причина определяет постоянное сокращение направлений использования счета 88: в указаниях и рекомендациях Минфина РФ все чаще дебет счета 88 заменяется дебетом счета 80 (не для целей налогообложения).
     
     Если раньше в случае списания основных средств “до полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения” суммы недоначисленных амортизационных отчислений требовалось возмещать за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (п. 5 постановления Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”), то сегодня такой порядок не допускается, поскольку противоречит требованиям п. 7.3 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, и п. 103 Методических указаний*1.
     
     -----
     *1 Эти рассуждения приведены с целью убедить практикующего бухгалтера в необходимости изменения привычных подходов к учету прибыли, чтобы, осуществляя проводку, бухгалтер понимал ее экономическую сущность, самостоятельно прогнозировал изменения нормативных документов по финансовому учету и готовился к ним (в отличие от нормативных документов по налоговому учету эта задача весьма реальна), а не просто механически исполнял указания Минфина     
     

     Выявленный на счете 80 финансовый результат отражается в финансовой отчетности (в Отчете о прибылях и убытках) развернуто: “По статьям “Прочие операционные доходы” (строка 090) и “Прочие операционные расходы” (строка 100) отражаются данные по операциям, связанным с движением имущества организации (основных средств, запасов, денежных средств, ценных бумаг и т.п.). К ним, в частности, относятся: ...списание основных средств с баланса по причине морального износа... При этом доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются по строкам 090 и 100 развернуто (не сальдируются). ... В случае выбытия амортизируемого имущества по строке 100 отражаются его остаточная стоимость, а также расходы, связанные с выбытием имущества”. (п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности).
     
     Требование отражения результата от списания основных средств исключительно на счете 80 имеет одно исключение - речь идет об объектах, подвергавшихся переоценке. “При отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы)” (п. 102 Методических указаний). Рассмотрим эту ситуацию на примере:     
     


Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Содержание операции

До переоценки первоначальная стоимость объекта основных средств - 100 руб., начислена амортизация - 20 руб. Осуществляется переоценка с коэффициентом 2.

1

01

87

100

Отражена переоценка объекта основных средств

2

87

02

20

Отражена переоценка сумм накопленной амортизации

Вариант 1. После переоценки в результате дальнейшей эксплуатации объекта была начислена амортизация - 150 руб. После этого было принято решение о списании объекта.

3

47

01

200

Списана с баланса восстановительная стоимость объекта

4

02

47

190

Списана накопленная амортизация

5

87

47

10

Списана сумма дооценки объекта (предел списания 100 -20 = 80, то есть за счет добавочного капитала можно списать не более 80 руб.)

Вариант 2. После переоценки в результате дальнейшей эксплуатации объекта была начислена амортизация - 50 руб. После этого было принято решение о списании объекта.

3

47

01

200

Списана с баланса восстановительная стоимость объекта

4

02

47

90

Списана накопленная амортизация

5

87

47

80

Списана сумма дооценки объекта (предел списания 100 -20 = 80, то есть за счет добавочного капитала можно списать не более 80 руб.)

6

80

47

30

Отражен финансовый результат от списания объекта

          
     Необходимо обратить внимание на следующие возможные ошибки:
     
     1) в момент списания за счет добавочного капитала может быть списана только сумма дооценки именно данного объекта, оставшаяся часть недоамортизированной стоимости формирует убыток по данной операции (см. вариант 2). Если по итогам деятельности организации за год будет получен убыток, то он покрывается за счет предусмотренных источников, одним из которых может являться добавочный капитал (за исключением добавочного капитала в части стоимости имущества по переоценке - см. п. 4.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности). В свою очередь, неиспользованные суммы дооценки основных средств действующее законодательство позволяет использовать в качестве источника увеличения уставного капитала организации;
     
     2) при списании объекта необходимо использовать только суммы дооценки в пределах его недоамортизированной стоимости (см. вариант 1). На практике встречаются случаи списания полной суммы дооценки и выведения прибыли по итогам операции (в нашем примере, если будет списана вся до-оценка, то прибыль составит 80 - 10 =  70 руб.). Это говорит о неправильном понимании не только содержания нормативного документа, но и экономического содержания таких категорий, как прибыль и переоценка. Результатом такой бухгалтерской ошибки помимо искажения финансовой отчетности может стать необоснованное увеличение платежей по налогу на прибыль.
     

4. Налогообложение операций по ликвидации основных средств

     
     Операции по ликвидации основных средств могут участвовать в налоговых расчетах только по одному налогу - налогу на прибыль*1. Рассмотрим различные варианты формирования финансового результата по таким операциям (см. таблицу 2).     
     
     -----
     *1 Разумеется, здесь не идет речь о ситуации, когда операция по списанию является притворной сделкой (определение сделки см. ст. 153 ГК РФ), то есть сделкой, совершенной с целью прикрыть другую сделку (см. ст. 170 ГК РФ). Пожалуй, самым реальным примером является списание объекта с целью его присвоения какими-либо юридическими или физическими лицами, тогда списание объекта прикрывает сделку дарения, а значит является ничтожным. В случае выявления таких фактов ГНИ будет квалифицировать их именно как дарение, а не как списание, с доначислением всех предусмотренных налогов


    Таблица 2

          

Финансовый результат

Выбывающие основные средства полностью самортизированы (нулевая остаточная стоимость)

Выбывающие основные средства самортизированы не полностью

ПРИБЫЛЬ

1. Затраты по ликвидации отсутствуют.
2. Стоимость полезных возвратов превышает объем затрат по ликвидации.

1. Затраты по ликвидации отсутствуют, стоимость полезных возвратов превышает остаточную стоимость объекта.
2. Стоимость полезных возвратов за минусом затрат по ликвидации превышает остаточную стоимость объекта.

УБЫТОК

1. Полезные возвраты отсутствуют.
2. Стоимость полезных возвратов меньше объема затрат по ликвидации.

1. Полезные возвраты отсутствуют.
2. Стоимость полезных возвратов за минусом затрат по ликвидации меньше остаточной стоимости объекта.

     
     Выявленный финансовый результат показывается в налоговых расчетах следующим образом:
     
     1. В итоге всей операции получен положительный результат - прибыль. Налогооблагаемая прибыль от данной операции может быть уменьшена только на сумму расходов и убытков именно по данной операции (см. п. 2.2 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, с учетом последующих изменений и дополнений). Прибыль в данном случае может быть сформирована только стоимостью оприходованных полезных возвратов, расходы - это затраты по ликвидации, убытки - недоамортизированная, то есть остаточная стоимость объекта.
     
     2. В итоге всей операции получен отрицательный результат - убыток. Убыток от данной операции может уменьшать налогооблагаемую прибыль организации только в том случае, если ликвидация объектов основных средств произошла в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. В этих случаях он будет включаться в состав внереализационных расходов как некомпенсируемые потери и убытки в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат... Во всех остальных случаях, то есть когда ликвидация основных средств происходит по решению должностных лиц данной организации или по решению ее собственников, убыток не может уменьшать налогооблагаемую прибыль, поэтому суммы выявленного убытка добавляются в целях налогообложения к балансовой прибыли организации, для чего они отражаются по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
     
     Данный порядок налогообложения не только неоднократно разъяснялся Госналогслужбой России (см., например, письмо Госналогслужбы России от 30.08.96 N ВГ-6-13/616 “По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения”), но и имеет арбитражную практику в пользу позиции Госналогслужбы России (см., например, Приложение к информационному письму ВАС РФ от 14.11.97 N 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль”).
     
     Различные подходы к влиянию на налогообложение положительного и отрицательного финансовых результатов (положительный результат увеличивает налогооблагаемую прибыль, отрицательный ее не уменьшает) определяют необходимость выявления финансового результата по каждому случаю ликвидации основных средств, а не по итогам отчетного периода (оба варианта налогового учета и размер искажения налогооблагаемой прибыли проиллюстрированы в таблице 3 на условном числовом примере).
     

    Таблица 3

     

Доходы от операции (стоимость полезных возвратов)

Расходы и убытки от операции (затраты на ликвидацию и недоамортизированная стоимость объекта)

Финансовый результат для налогообложения

1 вариант - учет по каждому случаю

1) 100
2) 200
3) 300

1) 150
2) 150
3) 400

1) 100-150 =-50
2) 200 -150 = 50
3) 300 - 400 = -100
     итого к налогообложению - 50 руб.. в стр. 4.6
Справки указывается + 150 руб.

2 вариант - учет по итогам месяца

100+200+300 = 600

150 + 150 + 400 = 700

600 -700 = -100
итого к налогообложению - 0 руб., в стр. 4.6
Справки указывается +100 руб., налогооблагаемая прибыль занижена на 50 руб.

          

     Иногда встречается другая ошибка, когда налогооблагаемая прибыль корректируется не на величину реального убытка от списания не полностью амортизированных основных средств, а на остаточную стоимость объекта, то есть на величину недоначисленной амортизации. При наличии полезных возвратов убыток будет меньше остаточной стоимости списанного объекта, поэтому прибыль для налогообложения неоправданно завышается. Смысл корректировки “балансовой” прибыли до “налоговой” в том, чтобы балансовая прибыль в налоговом расчете (в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”) была увеличена именно на ту составляющую финансового результата, которая не принимается для целей налогообложения, но участвовала в формировании балансовой прибыли. В данном случае такой суммой является общий результат от операции, а не недоамортизированная стоимость объекта.
     

5. Учет ликвидации объектов основных средств в случае длительного характера работ по демонтажу

     
     Речь идет о ситуации, когда предполагается ликвидировать настолько крупные объекты основных средств, что длительность операции может превышать отчетный период. Например, ликвидация и демонтаж опор линий электропередач, основы прокатного стана, нефтеперерабатывающих или химических установок и т.п. могут осуществляться в течение достаточно продолжительного периода, так как скорость работ будет зависеть от возможностей транспортировки утилизируемых металлических конструкций от места их расположения до пунктов сбора металлолома, от мощности предприятий по переработке отходов и т.д. Когда длительность операции превышает отчетный период, то с самого начала демонтажа объект уже не может выполнять свои функции как основное средство, поэтому он должен быть списан с баланса (проводка Д-т 47 К-т 01), а полезные возвраты приходуются гораздо позже (проводка Д-т 10 К-т 47), то есть возникает проблема закрытия счета 47. На практике эта проблема решается, как правило, путем “досрочного” выведения финансового результата. Речь идет о следующем. Счет 47 открывается в момент начала ликвидации объекта (Д-т 47 К-т 01). Поскольку счет 47 сальдо в балансе иметь не может, он закрывается в том же самом месяце, а полезные возвраты приходуются позднее проводкой Д-т 10 К-т 80. Таким образом, искажается финансовый результат операции, что для целей финансовой отчетности является существенным, если операция начинается и заканчивается в разные годы. Однако для целей налоговой отчетности это искажение существенно и в случае, если операция начинается и заканчивается хотя бы в разные кварталы. Если операция в целом убыточна, то завышается размер убытка (который для целей налогообложения не принимается), а затем завышается размер налогооблагаемой прибыли, то есть необоснованно увеличивается объем платежей по налогу на прибыль. Если операция в целом прибыльна, то при закрытии счета 47 занижается объем налогооблагаемой прибыли, которая появляется в отчетности в более поздние периоды - в этом случае ГНИ может квалифицировать факт несвоевременной уплаты налога на прибыль и наложить пени.
     
     Проблема отражения в учете ликвидации объекта, демонтаж которого занимает несколько отчетных периодов, возникает не из-за недостаточной проработанности методологии бухгалтерского учета. На самом деле, она может и должна решаться таким образом, чтобы не нарушались требования ни Минфина России, ни Госналогслужбы России. Наиболее правильным решением является следующее.
     

     Специальная комиссия готовит акт на списание (форма N ОС-4). Разборка и демонтаж объекта допускается только после его утверждения. В данном акте сразу отражаются все возможные полезные возвраты от ликвидации данного объекта в натуральном и в стоимостном выражении. Для повышения достоверности данных бухгалтерского учета и в связи с тем, что стоимостная оценка приходуемых ценностей будет включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, рекомендуется осуществлять данную операцию с привлечением специализированных организаций-оценщиков.
     
     Поскольку в акте указываются все необходимые для бухгалтерской записи данные, то может быть выполнен весь блок проводок по списанию объекта. Однако до демонтажа и оприходования на склад полезные возвраты необходимо отражать на специальном субсчете (назовем его “до демонтажа”) и числить за отдельным материально ответственным лицом, то есть проводка 4 в приведенном на с. 99 блоке будет выглядеть следующим образом:          
     


Дебет

Кредит

Содержание операции

4

10 с/с "до демонтажа"

47

Отражение стоимости материальных ценностей, которые должны быть получены в связи с ликвидацией объекта (в оценке возможного использования или реализации)

     
     Далее в процессе демонтажа оформляется оприходование материалов на склад, материальная ответственность переходит к кладовщику, а в бухгалтерии на основании накладных на внутреннее перемещение материалов делаются записи: