Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности заполнения Справки к расчету по налогу на прибыль


Особенности заполнения Справки к расчету по налогу на прибыль*

     
     -----
     * Окончание. Начало и продолжение см. “Налоговый вестник”. 1998, N 11, с. 151; N 12, с. 139.          
     

А.А. Никонов,
юрисконсульт департамента налогов
и права аудиторской фирмы “ФБК”

     Автор приносит свои извинения за неточности, допущенные при публикации первой части настоящей статьи в N 11 за 1998 год, и просит внести в текст следующие изменения:
     
     с. 151, правая колонка, п. 1 - вместо цифр "110" следует читать "140";
     
     с. 152, правая колонка, п. 3 текста и п. 7 таблицы - вместо слов "020 “Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг”" следует читать "020-040";
     
     с. 155, правая колонка, абзац первый примера - вместо цифр "6500" и "6000" следует читать "5500" и "5000" соответственно;
     
     с. 155, правая колонка, абзац пятый примера - вместо слов "вся сумма убытка от продажи акций (5000 руб.)" следует читать "разница между рыночной ценой, с учетом предельных границ колебаний рыночной цены (5000 руб.), и фактической ценой реализации (4999 руб. и менее)".
     
     В отношении последней поправки заметим следующее. При отсутствии в Справке специального указания на то, что при реализации ценных бумаг по цене, не превышающей рыночную цену, скорректированную по предельным границам ее колебания, соответствующие нормы Закона о налоге на прибыль и инструкции по его применению скорее всего толковались бы иначе. В п. 4 ст. 2 Закона и п. 2.4 Инструкции N 37 специально указано, что убытки от реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг могут быть отнесены на уменьшение доходов в порядке, рассмотренном в примере. Из этого напрашивается вывод, что в остальных случаях такие убытки на уменьшение дохода отнесены быть не могут. Однако норма подпункта “а” п. 3.2 Справки призвана исключить такое толкование. Ею определяется, что уменьшение доходов производится в пределах разницы между рыночной ценой акций и облигаций и ценой фактической реализации.
     
     16. По стр. 4.15 Справки отражается “остаточная стоимость основных средств и произведенных затрат по объектам, не завершенным строительством, реализованных или безвозмездно переданных в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений в пределах сумм предоставленной льготы по налогу на прибыль”. Из графы 2 строки 6 Справки следует, что увеличению подлежит сумма бухгалтерской (балансовой) прибыли. Это означает, что если в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета был получен убыток, который не перекрывается за счет увеличения бухгалтерской прибыли на суммы, указанные по строке 2, 3 и 4 Справки, налогооблагаемая прибыль отчетного периода равна нулю.
     
     Например.
     

     В отчетном периоде по данным бухгалтерского учета получен убыток 100 ед. Изменение величины прибыли (убытка) вследствие корректировки выручки и затрат по моменту оплаты равно 30 ед. В отчетном периоде реализованы основные фонды, по которым в предыдущем отчетном периоде была предоставлена льгота, остаточной стоимостью 40 ед.
     
     Заполняя Справку в порядке, указанном в графе 2 стр. 6, получим, что подлежащая налогообложению валовая прибыль организации равна “-30 ед.”, то есть отсутствует.
     
     До внесения изменений в текст инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (далее по тексту - Инструкции N 37) такой порядок корректировки прибыли в связи с предоставленными ранее льготами по капитальным вложениям вряд ли можно было предугадать, поскольку согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль и подпункту 4.1.1 Инструкции N 37 увеличению на остаточную стоимость реализованных (безвозмездно переданных) объектов, по которым была предоставлена льгота, подлежит налогооблагаемая, а не балансовая прибыль. Исходя из этого, отдельные специалисты считали, что если в отчетном периоде отсутствует облагаемая налогом прибыль, то это означает, что она равна нулю. Следовательно, увеличение налогооблагаемой базы на остаточную стоимость названных объектов при отсутствии налогооблагаемой прибыли должно производиться путем прибавления указанной стоимости к нулю*1.
     
     -----
     *1 Касьянова Г. ФПА “Предпринимательская практика: ВОПРОС-ОТВЕТ”. Выпуск 5, март 1997 г.
          
     С изданием последних изменений и дополнений к Инструкции N 37 в качестве противовеса подобному ходу рассуждений может быть приведена ссылка на утвержденный Госналогслужбой России порядок определения облагаемой прибыли, изложенный в приложении N 11 к инструкции N 37.
     
     Также в обоснование суждения о том, что налог на прибыль должен быть уплачен с суммы остаточной стоимости названных объектов независимо от финансовых результатов деятельности организации, приводятся следующие доводы: “Рассматриваемая льгота была предоставлена в предыдущем отчетном периоде на определенных условиях (не реализовывать в течение двух лет основные средства, при приобретении которых данная льгота была получена). При нарушении указанного условия налогоплательщик автоматически утрачивает и льготы по налогу на прибыль и вне зависимости от финансовых результатов деятельности предприятия за отчетный период, в котором было утрачено право на льготу, должен уплатить налог на прибыль с той суммы валовой прибыли, которая ранее была льготирована”*1. Подобный ход рассуждений также, на наш взгляд, не верен, поскольку прибыль увеличивается не на сумму предоставленной льготы, а на остаточную стоимость выбывших объектов, которая при обычных условиях меньше первоначальной. Кроме того, увеличение налогооблагаемой прибыли на остаточную стоимость безвозмездно переданных (реализованных) основных средств, при приобретении (создании) которых ранее была предоставлена льгота, является элементом порядка определения налогооблагаемой прибыли, а не условием предоставления льготы. Об этом говорит расположение текста рассматриваемой нормы в структуре законодательного акта - не в ст. 6 Закона “Льготы по налогу”, а в ст. 2 “Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли”.
     
     -----
     *1 Касьянова Г. ФПА “Предпринимательская практика: ВОПРОС-ОТВЕТ”. Выпуск 5, март 1997 г.     
     
     Обращаем также внимание читателей на то, что основанием для увеличения балансовой прибыли является только реализация или безвозмездная передача основных средств. Выбытие основных средств по иным причинам (авария, износ, кража и т.п.) не является основанием для возникновения обязательства по увеличению налогооблагаемой базы на остаточную стоимость выбывших объектов.
     

     17. По стр. 4.14 Справки отражается разница между учетной и первоначально оплаченной стоимостью акций, полученных в результате увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов эмитента.
     
     Эта разница включается в облагаемую налогом прибыль лишь при дальнейшей реализации таких акций. При получении акций от эмитента или при увеличении номинальной стоимости ранее полученных акций стоимость дополнительно полученных акций (сумма увеличения номинальной стоимости) в доход эмитента не включается.
     
     Пример 1.
     
     По результатам переоценки было принято решение об увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала, выпустив дополнительные акции.
     
     Организация-акционер, имевшая до переоценки 100 акций номинальной стоимостью 1000 руб., получила еще 100 акций с той же номинальной стоимостью. Учетная стоимость акций, имевшихся у организации до переоценки, составляет 500 руб. за единицу. Эта стоимость определяется фактически произведенными расходами, связанными с их приобретением. Учетная стоимость акций, полученных при переоценке, определяется исходя из рыночной стоимости этих акций, которая составила 1400 руб.
     
     В бухгалтерском учете получение акций отражается следующим образом:
     
     Д-т 58, 06 К-т 87 - 140 000 руб.
     
     Дополнительно полученные акции не включаются в облагаемую прибыль акционера, поэтому их стоимость не отражается по строкам 4.5 и 4.14 Справки.
     
     Затем 10 акций было продано акционером по 2000 руб. Для оценки стоимости выбываемых акций организация применяет метод средней себестоимости. В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:
     
     Д-т 62, 76 К-т 48 - 20 000 руб. - продажная стоимость реализованных акций;
     
     Д-т 48 К-т 58 - 9 500 руб. - учетная стоимость проданных акций [10 акций * (100 акций * 500 руб. + + 100 акций * 1400 руб.) : 200 акций];
     
     Д-т 48 К-т 80 - 10 500 руб. - прибыль от реализации акций.
     
     Теперь возникает необходимость оценить стоимость реализованных акций для целей налогообложения. Поскольку акции, приобретенные за плату, и акции, полученные по итогам переоценки, не обладают какими-либо отличиями, невозможно определить, какие из них были реализованы. Представляется, что в данном случае себестоимость реализованных акций должна быть оценена тем же способом, которым она определяется в бухгалтерском учете - по средней себестоимости. При этом стоимость акций, полученных при переоценке, принимается равной нулю. Тогда себестоимость реализованных акций для целей налогообложения составит:
     
     10 акций * (100 акций * 500 руб. + 100 акций * 0 руб.) : 200 акций = 2500 руб.
     

     Разница между учетной ценой и первоначально оплаченной стоимостью реализованных акций, полученных в результате переоценки, составит:
     
     9500 руб. - 2500 руб. = 7000 руб.
     
     Эта сумма отражается по стр. 4.14 Справки:     
     

Справка
о порядке определения данных, отраженных по строке 1
“Расчета налога от фактической прибыли”
за _________________________ 199 __ г


№ п/п

Показатели

Сумма (руб.)

4.
     
    

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:
     ...

7000

4.14

  

разницы между учетной ценой и первоначально оплаченной стоимостью акций, полученных акционером в результате увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства РФ при их реализации

  

  
 

     
     Пример 2.
     
     По результатам переоценки было принято решение об увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала путем изменения номинальной стоимости размещенных акций.
     
     Организация-акционер, имеющая до переоценки 100 акций номинальной стоимостью 1000 руб., получила временно 200 акций номинальной стоимостью 2000 руб. Учетная стоимость акций, имевшихся у организации до переоценки, составляет 3000 руб. за единицу. Эта стоимость определяется фактически произведенными расходами, связанными с их приобретением. Поскольку акции с новой номинальной стоимостью получены акционером взамен имевшихся у него акций, стоимость новых акций определяется учетной стоимостью акций с прежним номиналом.
     
     Общая учетная стоимость новых акций также определяется общей учетной стоимостью прежних акций, то есть остается без изменений. Меняется учетная стоимость единицы акций с новым номиналом. Она составит  1500 руб. за акцию [(100 * 3000 руб.) : 200 акций] вместо 3000 руб. за акцию с прежним номиналом.
     
     Изменение в номинальной стоимости акций не включается в облагаемую прибыль акционера, поэтому оно не отражается по строкам 4.5 и 4.14 Справки.
     
     В дальнейшем 10 акций было продано акционером по цене 2500 руб. за акцию. В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:
     
     Д-т 62, 76 К-т 48 - 25 000 руб. - продажная стоимость реализованных акций;
     
     Д-т 48 К-т 58 - 15 000 руб.  - учетная стоимость проданных акций [10 акций * (100 * 3000 руб.) : : 200 акций];
     
     Д-т 48 К-т 80 - 10 000 руб. - прибыль от реализации акций.
     
     Для составления расчета по налогу на прибыль нужно оценить стоимость реализованных акций для целей налогообложения. Поскольку реализованные акции получены в обмен на акции, приобретенные за плату, себестоимость реализованных акций определяется так же, как и в бухгалтерском учете, то есть учетной стоимостью акций с прежним номиналом,  и составляет:
     
     10 акций * (100 акций * 3000 руб.) : 200 акций = 15 000 руб.
     

     Разница между учетной ценой и первоначально оплаченной стоимостью реализованных акций, полученных в результате переоценки, не образуется, поэтому стр. 4.14 Справки не заполняется.
     
     18. По стр. 4.15-4.19 Справки отражаются изменения балансовой прибыли, связанные с осуществлением срочных сделок (форвардов, фьючерсов и опционов). Изменения в режиме налогообложения этих сделок произошли с 5 августа 1998 года включительно. Поэтому форма Справки предполагает ее заполнение в соответствующих временных интервалах.
     
     Понять суть внесенных в Справку изменений поможет выполненная ниже Таблица.     
     

Наименование показателя

Налогообложение до 04.08.98 включительно

Строка Справки, по которой отражается сумма убытка, не учитываемого при налогообложении

Налогообложение после 05.08.98 включительно

Строка Справки, по которой отражается сумма убытка, не учитываемого при налогообложении

1

2

3

4

5

1. Срочные (форвардные) сделки без поставки базисного актива

Убытки при налогообложении не учитываются

4.7. "а"

Убытки при налогообложении не учитываются

4.17

2. Срочные (форвардные) сделки с поставкой базисного актива

2.1. Сделки с иностранной валютой

Сумма превышения убытков над доходами от этих сделок при налогообложении не учитывается

4.15

а) Сделки, заключенные для уменьшения ценовых рисков. Убытки в полной сумме уменьшают облагаемую базу по операциям с базисным активом

В Справке не отражается


 


 


 

б) Сделки, заключенные не для уменьшения ценовых рисков. Превышение убытков над доходами от этих сделок при налогообложении не учитывается

4.18

2.2. Сделки не с иностранной валютой

Убытки при налогообложении не учитываются

4.16

х

х

2.2.1. Сделки в целях уменьшения ценовых рисков

Убытки при налогообложении не учитываются

4.16

Убытки в полной сумме уменьшают облагаемую базу по операциям с базисным активом

В Справке не отражается

2.2.2. Сделки не в целях уменьшения ценовых рисков

Убытки при налогообложении не учитываются

4.16

Сумма превышения убытков над доходами от этих сделок при налогообложении не учитывается

4.18

     
     Заметим, что в основу регулирования, избранного авторами изменений, положено правило п. 2.4 Инструкции N 37 о том, что при исчислении облагаемой прибыли убытки от реализации прочего имущества не уменьшают облагаемую прибыль по другим сделкам, если иное не предусмотрено Законом. О спорности этой позиции уже было сказано выше (п. 12 настоящей статьи).
     
     Кроме того, действующая редакция Закона о налоге на прибыль предполагает, что убытки по срочным  контрактам, заключенным не в целях уменьшения ценовых рисков, учитываются в определенных Законом пределах вне зависимости от того, будет производиться по ним поставка базисного актива или не будет. Согласно п. 4 ст. 2 Закона “убытки от купли-продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков, могут быть отнесены на уменьшение прибыли только в пределах доходов от купли-продажи указанных фьючерсных и опционных контрактов”. Следовательно, исчисление облагаемой прибыли в соответствии с Законом обязывает налогоплательщиков учесть соответствующую часть убытков по форвардным контрактам, заключенным без цели снижения ценовых рисков, вне зависимости от поставки базисного актива по ним.
     
     Вопреки сказанному стр. 4.17 предписывает отразить всю сумму убытков по указанным контрактам в качестве расходов, не учитываемых при налогообложении. Мнение автора о разрешении коллизии между Инструкцией N 37 и нормами Закона  уже было высказано в п. 5 и 12 данной статьи).
     
     19. При заполнении стр. 4.19-4.21 Справки необходимо учесть следующее.
     

     По стр. 4.19 отражается стоимость превышения суммы отрицательных разниц от переоценки по рыночным ценам балансовой  стоимости ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над суммами положительных разниц от переоценки этих бумаг. При этом по этой строке указываются данные о переоценке только государственных ценных бумаг и лишь по тем суммовым разницам, которые образовались до 4 августа 1998 года включительно. Сведения об аналогичном превышении отрицательных разниц над положительными, сложившимися после 5 августа 1998 года включительно, отражаются по стр. 4.20 Справки. Причем по этой строке отражается сумма превышения по всем ценным бумагам, а не только государственным.
     
     После 5 августа 1998 года включительно сумма отрицательных разниц, не отраженная по стр. 4.20 Справки, отражается по стр. 4.21 в том случае, если соответствующие ценные бумаги были реализованы в отчетном периоде. Если в отчетном периоде бумаги реализованы не были, то сумма отрицательных разниц по ним отразится по стр. 4.21 в том отчетном периоде, в котором произойдет их реализация.
     
     Пример.
     
     Инвестиционный фонд приобрел в июле 1998 года государственные облигации на сумму 1 000 000 руб. За счет переоценки, произведенной с даты приобретения по 4 августа 1998 года включительно, на счет 80 “Прибыли и убытки” были отнесены отрицательные разницы в сумме 300 000 руб. и положительные - в сумме 200 000 руб. Для целей налогообложения балансовая прибыль должна быть увеличена на 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.). Эта сумма должна быть отражена по стр. 4.19 Справки.
     
     Начиная с 5 августа 1998 года сумма положительных разниц составила 100 000 руб., а отрицательных - 600 000 руб. Для целей налогообложения балансовая прибыль должна быть увеличена на 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.). Эта сумма должна быть отражена по стр. 4.20 Справки.
     
     В IV квартале 1998 года ценные бумаги были реализованы за 400 000 руб. При составлении Справки за год по стр. 4.21 должна быть отражена сумма отрицательных курсовых разниц, отнесенных на уменьшение облагаемой прибыли в предыдущем периоде. Поскольку в стр. 4.21 указано на ее применение с 5 августа 1998 года, считаем, что разницы, образовавшиеся до 5 августа 1998 года, не учитываются. Поэтому по стр. 4.21 Справки за 1998 год должны быть отражены только 100 000 руб.
     
     Характерно, что Закон о налоге на прибыль не содержит каких-либо норм, во исполнение которых мог бы быть установлен описанный выше порядок. Наоборот, согласно п. 6 ст. 2 Закона и ст. 2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ внереализационные расходы определяются Положением о составе затрат. В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются затраты, связанные с извлечением внереализационных доходов, без каких-либо ограничений. Согласно п. 14 Положения о составе затрат положительные разницы от переоценки включаются во внереализационные доходы. Наличие отрицательных разниц обусловлено приобретением ценной бумаги для извлечения внереализационных доходов, поэтому отрицательные разницы должны квалифицироваться как внереализационные доходы и учитываться при налогообложении без каких-либо ограничений.
     

     После 5 августа 1998 года отражение разниц от переоценки в порядке, установленном Справкой, стало препятствовать правильному исчислению облагаемой прибыли при реализации переоцененных ценных бумаг.
     
     Пример.
     
     Организация приобрела акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, за 100 000 руб. За период их нахождения в собственности организации положительные разницы от переоценки по рыночной котировке составили 200 000 руб., а отрицательные - 100 000 руб. Эти операции отражаются в учете проводками:
     
     Д-т 58 К-т 51 - 100 000 руб. - приобретены акции;
     
     Д-т 58 К-т 80 - 200 000 руб. - положительные разницы от переоценки;
     
     Д-т 80 К-т 58 - отрицательные разницы от переоценки.
     
     Прибыль в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составит:
     
     200 000 руб. - 100 000 руб. = 100 000 руб.
     
     Затем акции были реализованы за 200 000 руб. Эта операция отражается в учете проводками:
     
     Д-т 62 К-т 48 - 200 000 руб. - продажная стоимость акций;
     
     Д-т 48 К-т 58 - 200 000 руб. - учетная стоимость акций.
     
     По данным бухгалтерского учета прибыль от реализации акций равна нулю. Для целей налогообложения прибыль от их реализации после 5 августа 1998 года составит разницу между продажной и покупной стоимостью:
     
     200 000 руб. - 100 000 руб. = 100 000 руб.
     
     Получается, что организация должна увеличить прибыль для целей налогообложения на 100 000 руб. Однако эта сумма уже была учтена в составе налогооблагаемой прибыли при переоценке. Устранить повторное налогообложение, видимо, и пытались авторы изменений, внесенных в форму Справки.
     
     Однако если прямо следовать указаниям, содержащимся в новой форме Справки, то облагаемую прибыль следует увеличить по стр. 4.21 на 100 000 руб. отрицательных разниц, отнесенных на уменьшение облагаемой прибыли, а по стр. 5.6 уменьшить на 200 000 руб. положительных разниц. В результате балансовая прибыль будет уменьшена на 100 000 руб. Это приведет к тому, что при налогообложении окажется неучтенной не только сумма превышения положительных разниц над суммовыми, но и превышение продажной стоимости реализованных акций над покупной.
     
     Для того чтобы устранить повторное налогообложение разниц, необходимо принять те результаты переоценки и реализации акций, которые отражены в бухгалтерском учете. Бухгалтерский результат от реализации акций (отсутствие прибыли) не совпадет с налоговым (прибыль - 100 000 руб.). Однако сумма разницы уже была включена в облагаемую прибыль по статье “Внереализационные расходы”. Поэтому отсутствует необходимость корректировки совокупного финансового результата, учтенного на счете 80 “Прибыли и убытки”.
     

     Изложенное, по мнению автора, означает, что для правильного исчисления облагаемой прибыли организации не следует заполнять стр. 4.19-4.21 Справки.
     
     20. При заполнении Справки следует иметь в виду, что допущенные до 1 января 1999 года ошибки в ее заполнении не могут служит основанием применения к налогоплательщику финансовых санкций, если они не повлекли занижения облагаемой базы и недоплаты налога.