Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский учет и налогообложение договоров уступки права требования (цессии)


Бухгалтерский учет и налогообложение договоров уступки права требования (цессии)

     

Л.Г. Кисурина,
аудиторская фирма “Ларика”

Е.А. Порошина

     
     Порядок отражения в бухгалтерском       учете сделок по переуступке права требования нормативными документами не определен. Исходя из этого, предлагаемые нами схемы бухгалтерского учета составлены на основании разъяснений экспертов Минфина России (письмо от 29.12.97 N 04-03-11), а также писем Госналогслужбы России от 05.03.98 N АС-6-07/161 и ГНИ по г. Москве от 20.03.98 N 30-08/6981.
     
     В соответствии со ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации от 30.11.94 N 51-ФЗ (в ред. от 12.08.96) права требования входят в состав имущественного комплекса предприятия. Следовательно, уступка права требования по договору цессии является реализацией имущества предприятия, но не реализацией продукции. В бухгалтерском учете уступка права требования отражается по счету 48 “Реализация прочего имущества”.
     

Отражение операций по переуступке права в бухгалтерском учете у цедента

     
     У цедента реализация дебиторской задолженности должна оформляться как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).
     
     Порядок применения налога на добавленную стоимость при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования решается между уступающими и приобретающими это требование, в зависимости от конкретного содержания (типа) хозяйственной операции (договорных отношений):
     
     1. Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются; в случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.
     
     2. Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемым налогом оборотом у сторон договора является вся полученная ими выручка. Иными словами, у цедента облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является сумма задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
     
     При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения должен также быть уплачен налог на добавленную стоимость.
     

     Согласно Закону РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” этим налогом облагается прибыль от реализации имущества предприятий (организаций). В связи с этим доход, полученный от передачи предприятием (организацией) другому лицу права требования, принадлежащего ему на основании обязательства, путем оформления сделки “уступка требования”, облагается налогом на прибыль.
     
     В соответствии с п. 2.2. инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (в ред. от 18.03.97) валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Согласно п. 2.4 вышеназванной Инструкции при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества.
     
     Согласно разъясняющим письмам Госналогслужбы России и ГНИ по г. Москве “в случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается аналогично порядку, изложенному в пункте 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций” и пункте 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”. Таким образом, при заключении сделок по уступке права требования не применяется понятие “реализация продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости” и для целей налогообложения не принимается “рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.” В случае занижения оплаты проданной задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения по налогу на прибыль не учитывается.
     
     Рассмотрим вопрос обложения результатов операций уступки права требования конкретно налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом на пользователей автомобильных дорог.
     

     В соответствии с подпунктом “ч” п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и Законом города Москвы от 16.03.94 N 5-25 налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы установлен в размере 1,5 % от объема реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическим лицом, расположенным на территории г. Москвы.
     
     В соответствии с Законом РФ от 18.10.91 N 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” (с изменениями и дополнениями) налог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной стоимостью товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
     
     Под объемом реализации продукции (работ, услуг) понимается выручка (валовой доход) от реализации готовой продукции (работ, услуг), учитываемая на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
     
     Следовательно, результаты операций уступки права требования, учитываемые на счете 48 “Реализация прочего имущества”, не являются объектом обложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также налогом на пользователей автомобильных дорог.
     

Отражение операций по переуступке права в бухгалтерском учете у цессионария

     
     Организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 “Краткосрочные финансовые вложения” в сумме фактических затрат (п. 30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94, в ред. изменений и дополнений).
     
     У стороны, приобретающей право требования (цессионария), возможны следующие варианты определения облагаемого налогом на добавленную стоимость оборота:
     
     1. Цессионарий по договору цессии оказывает финансовую услугу цеденту, оплачивая дебиторскую задолженность его покупателя.
     
     Облагаемым оборотом у цессионария является стоимость услуги, определяемая как разница между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой средств, полученных от должника (третьего лица) по договору цессии.
     
     2. Цессионарий в оплату приобретаемого права требования исполнения обязательства от третьего лица поставляет цеденту товары (выполняет работы, оказывает услуги).
     

     В данном случае у цессионария облагаемыми налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору поставки с цедентом.
     
     Доходы, получаемые цессионарием, подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном п. 2.2, 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (в ред. от 18.03.97).
     
     При решении вопроса об обложении результатов операций уступки права требования налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом на пользователей автомобильных дорог следует учитывать, что когда цессионарий приобретает право требования и затем реализует его (в том числе дебитору), указанное право следует рассматривать как финансовое вложение, которое не облагается у предприятия налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом на пользователей автомобильных дорог (в том числе у профессиональных участников рынка ценных бумаг, поскольку согласно ГК РФ право требования не является ценной бумагой).