Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Годовой отчет коммерческих банков за 1998 год - налоговые аспекты


Годовой отчет коммерческих банков за 1998 год - налоговые аспекты*

     
     -----
     * Продолжение. Начало см. “Налоговый вестник”. 1998, N 12. С. 81.
          

Р.И. Рябова

     

Б. Кредиты полученные

     
     В соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490, для целей налогообложения не учитываются:
     
     - уплаченные проценты по просроченным межбанковским кредитам, включая централизованные кредиты и овердрафт (п. 74);
     
     - начисленные и уплаченные проценты по межбанковским кредитам, включая целевые централизованные кредиты и овердрафт, по кредитным ресурсам, перераспределенным между головным банком и его филиалами, а также между филиалами одного банка, сверх ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта (п. 25);
     
     - начисленные и уплаченные проценты по отсроченным (пролонгированным) межбанковским кредитам, а также по кредитам, отсроченным по решению Правительства РФ, сверх ставки Банка России, увеличенной на три пункта (п. 27).
     
     В соответствии с п. 11 письма Госналогслужбы России от 23.09.94 N НП-6-01/362 и Минфина России от 21.09.94 N 130, с учетом последующих изменений, вновь устанавливаемая ставка Банка России распространяется только на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры. По ранее заключенным договорам принимается ставка Банка России, действовавшая на момент их заключения.
     
     Что является моментом заключения договора?
     
     В  соответствии со ст. 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Практически это дата подписания договора.
     
     Проценты, уплаченные по ломбардным кредитам, учитываются для целей налогообложения без ограничений.
     
     Для целей налогообложения уплаченные проценты по просроченным межбанковским кредитам не учитываются.
     
     В соответствии с инструкцией Банка России от 30.06.97 N 62а (п. 2.12) в конце рабочего дня, являющегося датой погашения задолженности по основному долгу, банки обязаны перенести остатки задолженности на счета просроченной задолженности (по межбанковским кредитам - на балансовый счет 317); в конце рабочего дня, являющегося датой уплаты процентов, начисленные, но не уплаченные проценты переносятся на счета учета просроченных процентов (по межбанковским кредитам - на балансовый счет 318).
     
     Уплаченные просроченные проценты списываются с балансового счета 318 на балансовый счет расходов 70201 “Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты” по статьям:
     
     а) 21301-21304 “Уплаченные просроченные проценты” - проценты, уплаченные с нарушением срока, но в пределах срока действия кредитного договора;
     
     б) 21201-21204 “Проценты, уплаченные по просроченным кредитам” - проценты, уплаченные по просроченным кредитам. Суммы, отраженные по указанным символам формы N 2, для целей налогообложения не учитываются.
     
     Проценты, уплаченные за межбанковские кредиты в иностранной валюте, для целей налогообложения принимаются в пределах 15 %.
     
     Суммы превышения установленных пределов по полученным кредитным ресурсам отражаются по стр. 2.1 “а-г”.
     

II. Валютные операции

     
     Бухгалтерский учет операций купли-продажи иностранной валюты в кредитных организациях регулируется Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18.06.97 N 61, с учетом последующих изменений и дополнений, а также Положением о порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях от 10.06.96 N 290, Положением о порядке ведения бухгалтерского учета сделок купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях от 21.03.97 N 55, инструкцией Банка России от 27.02.95 N 27 “О порядке организации работы обменных пунктов на территории Российской Федерации, совершения и учета валютно-обменных операций уполномоченными банками” и другими нормативными документами Банка России.
     
     Доходом (расходом) банка от операций купли-продажи иностранной валюты может быть разница между курсом сделки и официальным курсом Банка России, а также полученное (уплаченное) комиссионное вознаграждение.
     
     В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях с 1 января 1998 года разница между курсом сделки и курсом Банка России по всем обменным операциям, включая срочные сделки, относится на балансовые счета доходов или расходов будущих периодов:
     
     61306 - “Переоценка средств в иностранной валюте” - положительные разницы
     
     или
     
     61406 - “Переоценка средств в иностранной валюте” - отрицательные разницы.
     
     Кроме того, на указанные счета относятся результаты переоценки активов и обязательств банка, выраженных в иностранной валюте в связи с изменением курса рубля, котируемого Банком России.
     
     Дебетовое или кредитовое сальдо списывается со счета 61406 или 61306 на расходы или доходы банка:
     
     а) на счет 70103 “Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями” по статье 13201 “Доходы от переоценки счетов в иностранной валюте”.
     
     На указанную статью относится положительное сальдо результатов переоценки активов и обязательств банка, выраженных в иностранной валюте, а также положительный результат по наличным сделкам купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной форме;
     
     б) на счет 70107 “Другие доходы” по статьям:
     
     17311 - доходы от проведения операций с опционами;
     
     17312 - доходы от проведения форвардных операций;
     
     17313 - доходы от проведения фьючерсных операций;
     
     17314 - доходы от проведения операций “СВОП”;
     
     в) на счет 70205 “Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями” по статье 25201 “Расходы (результаты) от переоценки счетов в иностранной валюте”.
     
     На указанную статью относится отрицательное сальдо результатов переоценки активов и обязательств банка, выраженных в иностранной валюте, а также отрицательный результат по наличным сделкам купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной форме;
     
     г) на счет 70209 “Другие расходы” по статьям:
     
     29410 - расходы по проведению операций с опционами;
     
     29411 - расходы по форвардным операциям;
     
     29412 - расходы по фьючерсным операциям;
     
     29413 - расходы по операциям “СВОП”.
     
     Действующим налоговым законодательством предусмотрен разный режим налогообложения доходов по наличным и срочным сделкам купли-продажи иностранной валюты и результатов переоценки.
     

1. Курсовые разницы от переоценки активов и обязательств банка

     
     В соответствии с изложенным выше порядком курсовые разницы от переоценки активов и обязательств банка, выраженных в иностранной валюте, а также разница между курсом сделки и официальным курсом Банка России по наличным сделкам купли-продажи иностранной валюты списываются со счетов 61306 и 61406 в виде сальдо соответственно на счета 70103 и 70205 по статьям 13201 и 25201.
     
     Для налога на прибыль и курсовые разницы, и разница между курсом сделки и курсом Банка России по наличным сделкам купли-продажи иностранной валюты учитываются в полной сумме (как положительные, так и отрицательные).
     
     Но при расчете налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и других объектов социально-культурной сферы положительные курсовые разницы от переоценки активов и обязательств банка, выраженных в иностранной валюте, как доходы, указанные в п. 57 раздела III Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490, не учитываются.
     
     В связи с этим на счетах 61306 и 61406, а также на счетах 70103 и 70205 необходимо открыть два лицевых счета, на которых результаты от переоценки и результаты от купли-продажи иностранной валюты по наличным сделкам будут учитываться раздельно.
     
     Банком России утверждены Указания от 25.09.98 N 360-у "О внесении изменений и дополнений в “Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации” от 18 июня 1997 г. N 61".
     
     В пункте 1.9.6 указанного документа говорится, что кредитные организации могут открывать необходимое количество лицевых счетов на балансовых счетах 61306 и 61406 “Переоценка средств в иностранной валюте” и 61308 и 61408 “Переоценка драгоценных металлов” по признакам, необходимым для управления банком (наличные и срочные сделки, виды валют и т.д.).
     
     Курсовые разницы от переоценки активов и обязательств банка, возникшие после 21 января 1997 года, учитываются при расчете налога на прибыль.
     
     В соответствии с п. 7 положения Банка России от 10.06.96 N 290 “О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях”, с учетом внесенных изменений и дополнений, и п. 1.9.6 Указаний Банка России от 25.09.98 N 360-у балансовые счета второго порядка 61306 и 61406 “Переоценка средств в иностранной валюте” должны закрываться не реже одного раза в квартал путем перенесения остатков на доходы или расходы банка.
     

2. Наличные сделки купли-продажи иностранной валюты

     
     Доходы (расходы) банка в виде разницы между курсом сделки и курсом Банка России относятся на балансовые счета 61306 “Переоценка средств в иностранной валюте - положительные разницы” и 61406 “Переоценка средств в иностранной валюте - отрицательные разницы”.
     
     Как отмечалось выше, на эти же счета относятся и результаты переоценки валютных счетов кредитной организации.
     
     Но положительные разницы между курсом сделки и курсом Банка России, по разъяснениям Госналогслужбы России, относятся к доходам, указанным в п. 10 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490.
     
     В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 01.12.97 N 07-2-08/2/1136, направленным на запрос Ассоциации Российских Банков, доходы, полученные банком при покупке или продаже иностранной валюты по курсу, отличному от котируемого Банком России курса валюты на день совершения операции, включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на пользователей автодорог. При этом расходы, возникающие при совершении вышеуказанных операций с иностранной валютой, для целей налогообложения не учитываются.
     

3. Срочные сделки с иностранной валютой

     
     В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 27.03.96 N НП-4-05/26н убытки по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), заключенным с целью управления и защиты от валютных рисков, для целей налогообложения принимаются в пределах доходов, полученных по этим операциям за отчетный период.
     
     Согласно последующим разъяснениям данная норма распространяется и на срочную часть сделок “СВОП”.
     
     Такой порядок применялся до 4 августа 1998 года.
     
     С 5 августа 1998 года вступил в силу Федеральный закон от 31.07.98 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”".
     
     В соответствии с п. 1 ст. 1 указанного Закона по операциям с фьючерсными и опционными контрактами, заключаемыми с целью уменьшения риска изменения рыночной цены базисного актива, доходы увеличивают, а убытки уменьшают налогооблагаемую базу.
     
     Однако в настоящее время порядок регистрации указанных сделок на бирже, который должен быть установлен федеральным органом исполнительной власти, отсутствует.
     
     При отсутствии порядка регистрации фьючерсные и опционные контракты не признаются заключенными с целью уменьшения рисков изменения цены базисного актива, и убытки от купли-продажи контрактов учитываются для целей налогообложения в пределах полученного дохода.
     
     Превышение суммы убытка над полученными доходами отражается по стр. 2.1 “с” Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
     
     По стр. 2.1 “р” отражаются убытки по форвардным контрактам без поставки базового актива (расчетные форварды).
     
     Если по форвардному контракту осуществляется купля-продажа иностранной валюты, то продолжает действовать письмо Госналогслужбы России от 27.03.96 N НП-4-05/26н, согласно которому убытки принимаются в пределах полученного дохода за отчетный период.
     
     Превышение убытка, полученного с 5 августа 1998 года по форвардным сделкам, завершившимся поставкой иностранной валюты, над суммой дохода следует отразить по стр. 2.1 “о” или по свободной стр. 2.1 “ч”.
     
     Доходы по срочным сделкам с поставкой иностранной валюты, так же как и доходы по наличным сделкам купли-продажи иностранной валюты, облагаются налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание объектов социально-культурной сферы.
     
     Доходы по срочным сделкам без поставки базового актива относятся к п. 19 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490, и налогом на пользователей автодорог не облагаются.
     
     В связи с этим, используя возможность, предоставленную банкам Указаниями Банка России от 25.09.98 N 360-у, необходимо открыть два лицевых счета для форвардных контрактов с иностранной валютой (с поставкой и без поставки валюты) на балансовых счетах 61306 и 61406, а также на балансовых счетах 70103 и 70205.
     

III. Операции с ценными бумагами

     
     Налогообложение операций с ценными бумагами в 1998 году осуществляется по двум схемам, действующим:
     
     - до 4 августа 1998 года;
     
     - с 5 августа 1998 года.
     
     Доходы по негосударственным ценным бумагам, полученные в 1998 году как в виде процентов, так и в виде разницы при реализации (погашении), облагаются налогом на прибыль по ставке 43 %.
     
     Убытки, полученные от реализации негосударственных ценных бумаг до 4 августа 1998 года, для целей налогообложения не учитываются.
     
     Доходы по государственным ценным бумагам в виде процентов или в виде дисконта, предусмотренные в условиях выпуска, облагаются налогом по ставке 15 %.
     
     В соответствии с письмом Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 04.02.97 N 408; 10; ВЕ-6-05/103 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при совершении операций с государственными ценными бумагами" налог по ставке 15 % исчисляют и уплачивают владельцы ценных бумаг.
     
     Коммерческие банки осуществляли переоценку государственных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в соответствии с приказом Банка России от 06.05.93 N 02-78, с учетом последующих изменений и дополнений.
     
     Порядок бухгалтерского учета в банках не предусматривает раздельного учета результатов от продажи (погашения) и переоценки.
     
     В связи с этим на счетах 61307 и 61407 “Переоценка ценных бумаг” отражается общий результат дня, называемый результатом от переоценки отдельных выпусков ценных бумаг.
     
     Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” не предусматривает учет для целей налогообложения ни положительных, ни отрицательных результатов от переоценки любого имущества, включая ценные бумаги.
     
     В соответствии со ст. 2 указанного Закона объектом налогообложения является результат от реализации продукции (работ, услуг) и имущества организаций.
     
     В составе внереализационных доходов и расходов (п. 14 и 15 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) результаты переоценки не поименованы.
     
     Однако согласно письму Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 04.02.97 N 408; 10; ВЕ-6-05/103 доход в виде положительного сальдо от переоценки отдельных выпусков ГКО и ОФЗ подлежит налогообложению по ставке 43 и 15 % соответственно.
     

( Продолжение следует )