Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый кодекс и бюджет


Налоговый кодекс и бюджет

     

И.В. Горский,
начальник отдела налогов НИФИ

     По нашему мнению, введение в      действие Налогового кодекса      (первой части) грозит самыми печальными последствиями для сбора налогов и финансовой основы государства - бюджета. “Отредактированный” экспертами и консультантами правительственный вариант Кодекса превратился в аморфный обессмысленный документ, потерявший принципиальные элементы теории и практики налогообложения.
     
     Прежде всего резко сократился его объем, и это при том, что излюбленным пунктом критики российских налогов всегда был факт непрямого действия налоговых законов. Как же так, с одной стороны, говорим, что будем смотреть только в закон, а с другой, сокращаем его текст? Тем самым мы придает решающее значение трактовке закона, которая в соответствии с Кодексом выбивает из-под налогов реальную почву.
     
     Поскольку сам Кодекс сокращен, то важнейшее практическое значение будут иметь нормативные правовые акты исполнительных органов. Но практически все, что там запишут, может быть оспорено на основании ст. 6, которая гласит, что нормативный правовой акт признается не соответствующим настоящему Кодексу, если он каким-нибудь образом “противоречит общим началам и (или) буквально смыслу конкретных положений настоящего Кодекса”.
     
     Заметим, что никаких “общих начал” в Кодексе нет. Есть “общие принципы” и есть “основные начала”, а их симбиоз в виде “общих начал” отсутствует. Это означает, что оспорить любую конкретную норму можно будет с помощью словоблудия. Словоблудие лежит и в основе “буквального смысла”, который так выведен в Кодексе, что разъедает его смысл. Нельзя не поразиться демонстративной безответственности этой нормы, нарушающей общеправовой принцип согласия буквы и духа закона!
     
     В частности, Гражданский кодекс Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) в ст. 431 “Толкование договора”, ссылаясь на “буквальное значение слов и выражений”, в то же время требует “при определении содержания договора выяснения действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон”.
     
     Так широко подходит ГК РФ к толкованию договора между равными сторонами. Как же низко надо ставить государство, чтобы ничего из этого не предусмотреть в налоговых отношениях! Если учесть, что любое “неустранимое” сомнение по Кодексу “толкуется в пользу налогоплательщика”, что налогоплательщик “не обязан доказывать свою невиновность”, что похудевшие штрафы теперь можно брать только через суд и т.п., то становится ясно: и без того напряженнейшему бюджету с таким Налоговым кодексом грозит просто катастрофа. С его вступлением в силу неизбежно либо ежедневное рассмотрение налоговых вопросов Федеральным Собранием, либо замена Кодекса чрезвычайным налоговым режимом через 3-4 месяца.
     

     Не случайно, что Кодекс подвергается резкой критике всеми, кто имеет малейшее отношение к государственным финансам: Минфином, Госналогслужбой, Счетной палатой, регионами. Но если наши законодатели не слышат голос российских финансистов и налоговиков, пусть обратят внимание на замечания их зарубежных коллег в докладе “Российская Федерация: первоочередные задачи реформирования системы налогового администрирования”, подготовленном Управлением по бюджетным вопросам МВФ в сентябре 1998 года.
     

Российская Федерация: первоочередные задачи реформирования системы налогового администрирования
(извлечения)

     
     Джон Кротти, Пауло дос Сантос, Ричард Хайфилд, Роберт Конрад, Ричард Фулфорд и Стив Хиггинс
     
     ... Для того чтобы быть действенным, любой акт законодательства по налоговому администрированию должен обладать, как минимум, следующими характеристиками:
     
     должен быть обеспечен баланс прав налогоплательщика, которые реализуются в надлежащей правоприменительной практике и в режиме справедливого отношения к нему, и прав налоговой службы, которая должна обладать достаточными полномочиями для применения и обеспечения соблюдения налогового законодательства эффективным и беспристрастным образом;
     
     закон должен устанавливать общий порядок проведения налоговых проверок, мероприятий по взиманию налогов и организационных мероприятий в соответствии с требованиями налоговой системы, ориентированной на нужды зарождающейся рыночной экономики;
     
     закон должен быть составлен таким образом, чтобы учитывать как нынешнее экономическое положение, так и будущее развитие экономики в рамках переходного периода...
     

А. Баланс прав налогоплательщика и налоговой службы

     
     В связи с принятием части первой Кодекса у налоговой службы существенно уменьшаются возможности взятия на вооружение рациональных, действенных и справедливых рабочих процедур. В ст. 3 говорится: “Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)”. А в ст. 108 сказано: “Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда {вероятно, гражданского, такого как арбитражный, или уголовного]. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика”.
     
     Если читать эти два положения вместе, получается, что полномочия налоговой службы, необходимые для проведения контрольной и проверочной работы, оказываются серьезно ограниченными. Рассмотрит, например, следующую ситуацию. В ходе налоговой проверки выясняется, что плательщик налога на прибыль уменьшил налогооблагаемую базу на необычно большую сумму своих расходов по какой-то определенной статье. Налоговый орган обращается к нему с требованием представить подтверждение правильности этого уменьшения, а он отказывается это сделать на основании ст. 108. В ответ на это налоговый орган может настоять на своем требовании, сославшись на то, что налогоплательщик обязан представлять документы в соответствии со ст. 23 части первой. Налогоплательщик на это может просто возразить, что ст. 23, требующая от него представления всех сведений, противоречит ст. 108. Налоговые органы могут иметь право назначать штрафы, но не ясно, будут ли иметь такие штрафы законную силу. Признав такие доводы убедительными, можно было бы сделать вывод, что ст. 3 (при одновременном ее прочтении со статьей 108) делает требования ст. 23 недействительными. Такая неясность порядка применения закона может привести по меньшей мере к замедлению операций налоговой службы по обеспечению соблюдения налоговой дисциплины...
     

     ...Еще один вопрос, требующий, по мнению миссии, пересмотра, связан со ст. 45. В этой статье, в частности, говорится: “Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога...” Данная статья серьезно меняет все существующие четко определенные правоотношения по производству налогового платежа: между налогоплательщиками и их банками, между налоговыми органами и налогоплательщиками и между налоговыми органами и банками. Банк однозначно является агентом налогоплательщика, а не государства, как это вытекает из ст. 45, и поэтому обязанность по уплате налога не должна считаться исполненной до тех пор, пока платеж не будет получен государством. За налогоплательщиком следовало бы оставить ответственность за производство банком, как его агентом, перевода указанной суммы налогового платежа в Казначейство. Если банк этого не делает, то тогда у плательщика должно быть установленное законом право предпринимать определенные действия в отношении банка, но при этом ответственность за выполнение обязанности по уплате налога должна оставаться за плательщиком до тех пор, пока задолженность не будет полностью погашена*1. Поскольку по действующему законодательству, регулирующему взаимоотношения между банком и налогоплательщиком, банк является агентом налогоплательщика в отношении удержанных налогов, обе стороны должны нести ответственность за любые суммы налогов, не поступившие в бюджет.
     
     -----
     *1 Если содержащаяся в ст. 45 формулировка преследует цель пересмотреть существующие правоотношения между налогоплательщиками, банками и налоговыми органами и сделать банки агентами налоговых органов, то тогда речь идет об изменении радикального характера. Если это так, то тогда налоговым органам должны быть даны полномочия определять несколько (например, три или четыре) специально отобранных надежных кредитоспособных банков, в которых все налогоплательщики будут обязаны иметь специальные расчетные счета для налоговых целей. Если это изменение будет обеспечено, то тогда вполне приемлемым станет положение, при котором налоговые органы будут отвечать за то, чтобы являющиеся их агентами банки переводили в Казначейство налоговые платежи (произведенные налогоплательщиками)

     
     Налоговые органы должны отвечать за свои действия, которые должны соответствовать высочайшим стандартам, а правам налогоплательщиков должна быть обеспечена соответствующая защита. Налоговое право не является отраслью уголовного права, и налогоплательщики не должны рассматриваться в законе как преступники. Налоговые процедуры должны в целом соответствовать нормам гражданско-процессуального права, поскольку налоговая служба не является полицейским учреждением и не должна восприниматься общественностью как таковая. Налоговые органы должны, как минимум, обладать теми же привилегиями и обязанностями, что и любое ведомство, занимающееся сбором платежей, любой административный орган или любая другая организация, ведущая хозяйственную деятельность. В настоящее время в части первой Налогового кодекса не обеспечен баланс прав налогоплательщика и полномочий налоговых органов, что может серьезно уменьшить возможность осуществления надлежащего и действенного налогового администрирования и нарушить целостность налоговой системы.     
     

В. Потребность в рабочих процедурах в области налоговых провероки взыскания недоимки, соответствующих нуждам рыночной экономики, находящейсяв стадии становления

     

     Налоговой службе должно быть разрешено законом использовать в контрольно-проверочной работе и при взыскании недоимки наиболее эффективные методы, позволяющие в то же время обеспечить надлежащую правоприменительную практику и права налогоплательщиков. Это особенно важно в ситуации, когда ресурсы налоговой администрации ограничены, а несоблюдение налогового законодательства является серьезной общественной проблемой. К сожалению, введение части первой Налогового кодекса серьезно помешает усилиям Госналогслужбы России, направленным на повышение налоговой дисциплины путем осуществления программ контрольных проверок. В этой связи возникают следующие конкретные проблемы.
     
     Невозможно в течение двух месяцев провести камеральную проверку достаточно большого числа налоговых расчетов/деклараций (ст. 88).
     
     Следует разрешить, чтобы контрольные проверки охватывали более чем три года деятельности плательщика, предшествовавших году проведения проверки (ст. 87). Для осуществления некоторых хозяйственных операций может требоваться более трех лет, в частности в такой отрасли, как кораблестроение. Кроме того, трех лет нередко оказывается недостаточно, чтобы определить модель экономического поведения хозяйствующих субъектов определенной отрасли или отдельного налогоплательщика. Временные ограничения на проведение контрольных проверок следует увязать со сроком исковой давности, предусмотренным в ст. 113 (который, на наш взгляд, должен быть равен пяти годам).
     
     Условия проведения Госналогслужбой повторных документальных проверок носят слишком ограничительный характер. Понятна озабоченность российских налогоплательщиков, которым досаждали повторными проверками по одним и тем же налогам за уже проверенный период. Тем не менее, запреты вроде того, что предусмотрен в ст. 88, не являются подходящим средством для решения этой проблемы. Налоговые органы должны, как минимум, иметь право на повторную проверку в тех случаях, когда впоследствии обнаруживаются факты мошенничества или иного ненормального поведения.
     
     Установленное ограничение на периодичность проведения документальных выездных проверок, которые должны проводиться не чаще одного раза в год (ст. 89), не дает возможности обеспечить надлежащий контроль и взыскание по некоторым налогам, особенно по налогу на добавленную стоимость и акцизам, где необходимо проводить регулярные выборочные проверки и инспекции, тем более когда речь идет об отраслях, с трудом поддающихся налогообложению.
     

     Широкомасштабные проверки некоторых категорий плательщиков, особенно крупнейших из них, со сложной организационной структурой невозможно провести за два-три месяца, как это предусмотрено в ст. 89. Применительно к налогоплательщикам с весьма сложной структурной, оперативно-хозяйственной и финансовой организацией наличие такого временного ограничения на деле означает, что у них никогда не удастся провести полнокровную налоговую проверку, а это значит, что данное ограничение может лишь пойти на пользу недобросовестным налогоплательщикам.
     
     Серьезными недостатками страдают и предусмотренные частью первой процедуры взыскания.
     
     В сумму требования об уплате налога, судя по всему, нельзя включать штрафные санкции, когда недоплата была выявлена по результатам камеральной проверки (ст. 88).
     
     Руководитель налогового органа имеет только 10 дней на направление по результатам документальной проверки требования об уплате налога, в противном случае требуется обращаться в суд (ст. 101). Мы считаем, что это ограничение должно составлять 60 дней.
     
     Не ясно, что имеется в виду в первом абзаце ст. 70. В частности, в отношении 10-дневного срока не понятно, начинается он или кончается при “наступлении последнего срока уплаты”. По другим налоговым правонарушениям установлено, что требование об уплате налога должно быть направлено не позднее 10 дней после наступления последнего срока уплаты. Не ясно также, что произойдет в случае несоблюдения установленного в этом абзаце 10-дневного срока. Можно предположить, что также потребуется обращаться в суд.
     
     Налоговый орган может в определенных условиях выставлять на расчетные счета налогоплательщика инкассовые поручения (ст. 46). Такое инкассовое поручение можно выставить без обращения в суд, если - и только если - это делается не позднее 10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46). Этого может оказаться недостаточным для налогового органа, чтобы убедиться, не намеревается ли налогоплательщик уплатить налог самостоятельно.
     
     В ст. 47 дается перечень различных видов имущества (в строгой последовательности), за счет которого налоговый орган может взыскивать недоимку. Хотя сама идея установления такой последовательности представляется разумной, у налоговых органов все-таки должна была бы иметься определенная гибкость в этом вопросе для исключительных случаев...
     

     ... Установление верхнего предела для суммы пеней (ст. 75) равнозначно установлению максимальной суммы платежа независимо от того, когда этот платеж производится. Пеня не является собственно санкцией. Это скорее плата за использование заемных средств. Государство должно требовать к себе такого же отношения, как и к другим заимодавцам, и добиваться сопоставимого с ними дохода от предоставления своих средств другим лицам. Кроме того, из-за несвоевременного выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налога государство вынуждено брать кредиты или сокращать расходы. Пеня в известной степени связана с этими затратами, которые должны возлагаться на налогоплательщика на весь срок наличия недоимки.
     
     В любом законодательстве по налоговому администрированию предоставление отсрочек на уплату налога должно быть строго ограничено. К сожалению, в части первой различным способам изменения срока уплаты налога посвящена целая глава 9, а в ст. 21 эти отсрочки определяются как одно из прав налогоплательщика. В любой налоговой системе налогоплательщик может отсрочить исполнение своей обязанности по уплате налога, просто не производя платеж, но такое действие в стране с современной и действенной налоговой администрацией повлечет за собой незамедлительное применение мер по обеспечению выплаты задолженности с начислением пеней, возможно, еще и штрафа. Налоговой службе разрешается списывать пени только в самых  исключительных случаях. Исключительно важно установить между налогоплательщиком и налоговым органом четкие правоотношения. К неуплате налога в срок следует подходить так же, как к нарушению любого другого долгового обязательства. К неисполнению обязанности по уплате налога следует применять те же стандарты, что банки применяют к своим должникам,  которым штрафы и пени за просрочку платежа, как правило, не списываются.
     
     Способы изменения срока уплаты налогов, предусмотренные в части первой, могут также оказывать серьезное коррумпирующее воздействие на налоговую систему. Возможность предоставления отсрочек даст в руки работников налоговых органов и налогоплательщиков средство для сговора с целью обеспечения указанным плательщикам особых льгот. Пострадает также и налоговая дисциплина, поскольку налогоплательщики будут неохотно платить налоги вовремя, зная о том, что другие имеют возможность пользоваться государственными средствами, не уплачивая за это ни процентов (пеней), ни штрафов только потому, что им удалось договориться с дружественными работниками налоговых органов о переносе срока платежа на более поздний срок. В связи с вышесказанным изменения срока уплаты налогов должны быть строго ограничены, если вообще не запрещены. Если какие-то небольшие переносы сроков и разрешаются, то такие разрешения должны выдаваться только после наступления просрочки платежа, а сам процесс их выдачи должен включать механизм строгого контроля за соблюдением установленного для этого порядка.
     

С. Система налогового администрирования должна быть рассчитана как на нынешнее положение, так и на будущее развитие экономики в рамках переходного периода

     

     Некоторые моменты, закрепленные в части первой, ведут к “увековечиванию” нынешнего статуса кво и не позволяют ни подготовить, ни простимулировать, ни даже просто допустить проведение дальнейших институциональных, финансовых и банковских реформ, которые, вероятно, потребуются по мере продолжения процесса перехода экономики к новому состоянию. Одним из примеров этого является сохраняющийся упор на использование расчетных счетов. В Кодексе следовало бы предусмотреть возможность появления в деятельности коммерческих банков новых моментов, при развитии которых роль расчетных счетов может стать не столь важной.
     
     Другим примером невозможности в рамках части первой приспособиться к изменениям являются установленные требования по постановке на учет и представлению налоговой отчетности (ст. 83). Как правило, постановка на учет и подача отчетности должны производиться в районной налоговой инспекции, обслуживающей налогоплательщика: либо по местонахождению организации, либо по месту жительства физического лица. Это требование уже отстало от жизни в связи с созданием подразделений по работе с крупными налогоплательщиками и других организационных единиц, специализирующихся на оказании услуг налогоплательщикам: в части первой эта новация ни признается, ни поддерживается. Если взглянуть на это с точки зрения основополагающих нужд налоговой администрации, то отсутствие у налоговых органов необходимой гибкости в решении вопроса об изменении требований о месте постановки на учет и месте представления отчетности ограничивает их возможности, с одной стороны, по проведению организационных и других преобразований с целью адаптации своей деятельности к новым приоритетам в области обеспечения соблюдения налоговой дисциплины и, с другой стороны, по совершенствованию услуг, оказываемых отдельным целевым группам налогоплательщиков...