Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы и перспективы погашения налоговой задолженности*


Проблемы и перспективы погашения налоговой задолженности*

     
     -----
     * Окончание. Начало см. “Налоговый вестник”. 1998, № 9, с. 149; № 10, с. 144; № 11, с. 136.
     

А.В.Смирнов,
советник налоговой службы I ранга,
Госналогслужба России

О.А.Смирнова

     

Добровольное погашение задолженности

     

Использование складских свидетельств

     
     Наиболее распространенный способ погашения организацией-недоимщиком задолженности по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды - самостоятельная уплата причитающихся сумм налоговых платежей и сборов, а также сумм самостоятельно начисленного пени.
     
     В таких случаях согласно письмам Госналогслужбы России от 10.05.95 N ВГ-4-14/17н “О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок” *1 и от 30.10.95 N ВГ-4-14/71н “О внесении дополнения в письмо Госналогслужбы России от 10.05.95 N ВГ-4-14/17н” *2 финансовые санкции, предусмотренные подпунктами “а” и “б” п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-I “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, не применяются. Пеня уплачивается в любом случае, разница лишь в том, кто начислит - налогоплательщик или налоговый орган.
     
     -----
     *1 Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации. 1995, № 8.
     *2 Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации. 1996, № 2.
          
     Согласно п. 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” *1 налогоплательщик, допустивший техническую ошибку, к финансовой ответственности не привлекается.
     
     -----
     *1 Собрание законодательства Российской Федерации. 1996, № 20, ст. 2326

     
     Обязательное условие освобождения от финансовой ответственности в случаях, предусмотренных как письмами Госналогслужбы России от 10.05.95 N ВГ-4-14/17н и от 30.10.95 N ВГ-4-14/71н, так и Указом Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685, - исправление ошибок до начала контрольной проверки, проводимой государственной налоговой инспекцией.
     
     Таким образом, если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, допущенные ошибки не являются налоговыми нарушениями. Более того, согласно абзацу 3 п. 3 письма Госналогслужбы России от 28.06.96 N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных положений Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”" *1 в случаях допущения налогоплательщиком технической ошибки пени не начислялись. Однако после принятия постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от  24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”" данный абзац автоматически стал неконституционным.
     
     -----
     *1 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1996, № 3

     
     Однако наиболее часто встречается случай, когда организация-недоимщик и рада погасить имеющуюся задолженность, но не может в силу отсутствия средств.
     

     Благодаря проводимому Госналогслужбой России эксперименту по использованию при переоформлении задолженности по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, а также штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства Российской Федерации, двойных и простых складских свидетельств, у организаций-недоимщиков появилась возможность погасить свою недоимку, не имея “живых” денежных средств.
     
     Эксперимент проводится в рамках активизации работы по выполнению Комплексного плана действий Правительства РФ на 1998 год по реализации послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию “Общими силами - к подъему России (о положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)”, программы Правительства РФ “Структурная перестройка и экономический рост в 1997-2000 годах”, утвержденной постановлением Правительства РФ 30.04.97 N 495 *1, и программы Правительства РФ “Двенадцать дел Правительства России на 1998 год в области экономической и социальной политики”*2, утвержденной Президентом Российской Федерации.
     
     -----
     *1 Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 18, ст. 2154.
     *2 “Российская газета”, 28 января 1998 года, № 16.
          
     Порядок проведения переоформления задолженности по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, а также штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства Российской Федерации, с использованием двойных (варрантов) и простых складских свидетельств регламентируется приказом Госналогслужбы России от 15.05.98 N АП-3-10/99.
     
     Что из себя вкратце представляют двойные и простые складские свидетельства *1?
     
     -----
     *1 Желающих более подробно познакомиться с двойными и простыми складскими свидетельствами мы отсылаем к работе Ф.А. Гудкова “Складские свидетельства”. - М.: Концерн “Банковский Деловой Центр”, 1997

     
     Согласно ст. 912 ГК РФ двойные и простые складские свидетельства относятся к складским документам, выдаваемым в подтверждение принятия товара на хранение и удостоверяющим принятие товара на склад в соответствии с договором складского хранения.
     
     Режим складского хранения регулируется параграфом 2 главы 47 ГК РФ.
     
     Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги.
     
     Договор складского хранения, заключаемый только в письменной форме и действительный только в случае его удостоверения, считается складским документом, которым могут являться двойные или простые складские свидетельства либо складская квитанция.
     

     В соответствии со ст. 912 и 913 двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства, которые могут быть отделены одно от другого. Двойное складское свидетельство (каждая из двух его частей) и простое складское свидетельство являются ценными бумагами. Товар, принятый на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, может быть в течение его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства. Таким образом, налицо двойственная природа регулирования обращения двойных складских свидетельств законодательством о ценных бумагах и о залоге.
     
     В каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:
     
     1) наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
     
     2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
     
     3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;
     
     4) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;
     
     5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;
     
     6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;
     
     7) дата выдачи складского свидетельства.
     
     Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.
     
     Документ, не соответствующий вышеуказанным требованиям, не является двойным складским свидетельством. Права держателей складского и залогового свидетельств определены в ст. 914 ГК РФ. Согласно этой статье держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме.
     
     В случае разделения двойного складского свидетельства на варрант и складское свидетельство, держатель последнего вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству, а держатель варранта имеет право залога на товар (является залогодержателем) в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара об этом делается отметка на складском свидетельстве.
     
     Как складское, так и залоговое свидетельство могут передаваться как вместе, так и порознь по передаточным надписям.
     

     Товарный склад выдает товар держателю складского и залогового свидетельств (двойного складского свидетельства) в порядке, установленном ст. 916 ГК РФ, не иначе как в обмен на оба эти свидетельства. Держателю складского свидетельства, который не имеет залогового свидетельства, но внес сумму долга по нему, товар выдается складом не иначе как в обмен на складское свидетельство и при условии представления вместе с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству.
     
     Товарный склад, выдавший товар в нарушение установленного порядка держателю складского свидетельства, не имеющему залогового свидетельства и не внесшему сумму долга по нему, несет ответственность перед держателем залогового свидетельства за платеж всей обеспеченной по нему суммы.
     
     Держатель складского и залогового свидетельств вправе требовать выдачи товара по частям. При этом в обмен на первоначальные свидетельства ему выдаются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе.
     
     Несколько иной режим использования простого складского свидетельства. В соответствии со ст. 917 ГК РФ простое складское свидетельство выдается на предъявителя.
     
     Простое складское свидетельство должно содержать следующие сведения:
     
     1) наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
     
     2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
     
     3) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;
     
     4) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;
     
     5) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;
     
     6) дату выдачи складского свидетельства;
     
     7) идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада;
     
     8) указание на то, что оно выдано на предъявителя.
     
     Документ, не содержащий указанные сведения, не является простым складским свидетельством.
     
     Рассмотрим, каким образом двойные и простые складские свидетельства могут быть использованы в целях сокращения задолженности организаций по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, а также штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства Российской Федерации.
     

     Как уже говорилось, такое использование возможно в рамках эксперимента, проводимого Госналогслужбой России в соответствии с приказом от 15.05.98 N АП-3-10/99. Учитывая специфику налоговых правоотношений для целей погашения недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, а также штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства Российской Федерации, наиболее предпочтительно использовать двойные складские свидетельства.
     
     На первом, подготовительном этапе переоформления задолженности организация-недоимщик определяет объем товара (продукции), который может быть помещен на склад.
     
     В соответствии со ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Согласно ст. 128 ГК РФ вещи являются самостоятельным объектом гражданских прав наравне с иным имуществом, в том числе имущественными правами; работами и услугами; информацией; результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность); нематериальными благами. В понятие вещи как объекта гражданских прав включены только деньги и ценные бумаги. Таким образом, по договору складского хранения могут быть переданы только товары - материальные объекты хозяйственного оборота, имеющие стоимостную оценку и подлежащие физическим измерениям. К таким объектам можно отнести и недвижимое имущество организации.
     
     Но следует исключить такие товары, как электрическая энергия и прочие нехранимые объекты, а также товары ограниченного оборота либо изъятые из оборота (оружие, боеприпасы, военная техника, запасные части, комплектующие изделия и приборы к ним, взрывчатые вещества и их отходы, средства взрывания, все виды ракетного топлива, специальные материалы и специальное оборудование для их производства; специальное снаряжение личного состава военизированных организаций и нормативно-техническая документация на их производство и эксплуатацию; яды, наркотики и лекарственные средствами; и так далее).
     
     В настоящее время вопросы отнесения тех или иных товаров к изъятым из оборота или ограниченной оборотоспособности решаются согласно Указу Президента Российской Федерации от 22.02.92 N 179 “О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена”*1, распоряжению Правительства РФ от 13.04.92 N 713-Р *2 и другим аналогичным актам законодательства. Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 894 ГК РФ вещи легковоспламеняющиеся, взрывоопасные или вообще опасные по своей природе, если поклажедатель при их сдаче на хранение не предупредил хранителя об этих свойствах, могут быть в любое время обезврежены или уничтожены хранителем без возмещения поклажедателю убытков. Более того, поклажедатель отвечает за убытки, причиненные в связи с хранением таких вещей хранителю и третьим лицам.
     
     -----
     *1 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992, № 10, ст. 492.
     *2 СПС “Консультант Плюс”.
          

     В ряде случаев данные виды товаров могут быть приняты на хранение *1 так называемым профессиональным хранителем. В таком случае товарный склад должен иметь соответствующую лицензию, а само движение складского свидетельства должно быть под контролем соответствующих компетентных органов во избежание выкупа товара организацией, не имеющей права реализовывать (покупать, перерабатывать) товары подобного рода.
     
     -----
     *1 В наполнение складского свидетельства. - см. Ф.А. Гудков “Складские свидетельства”, с. 1

     
     Затем организация-недоимщик проводит поиск товарного склада, с которым будет заключаться договор складского хранения.
     
     При проведении данного поиска следует иметь в виду особенности хранения на товарных складах общего пользования. В соответствии со ст. 908 ГК РФ товарный склад признается складом общего пользования, если из закона, иных правовых актов или выданного этой коммерческой организации разрешения (лицензии) вытекает, что она обязана принимать товары на хранение от любого товаровладельца.
     
     Договор, заключаемый с таким складом, является публичным, то есть согласно ст. 426 ГК РФ такой склад не вправе отказать в принятии товара на склад, а в случае отказа может быть понужден к этому судом с возмещением причиненных убытков *1.
     
     -----
     *1 Статья 445 ГК РФ.     
     
     Таким образом, в первом случае предприятие заключает договор складского хранения со сторонней организацией - товарным складом. Безусловно, при выборе сторонней организации в качестве хранителя товара следует быть предельно осторожным. У каждого предприятия на такой случай есть свои собственные методики, но мы по аналогии с требованиями, предъявляемыми ФСНП России и Госналогслужбой России к предприятиям, реализующим арестованное имущество *1, можем предложить следующие критерии:
     
     -----
     *1 См. письмо ФСНП России от 16.10.96 № ЮЧ-2558 и Госналогслужбы России от 18.10.96 № ПВ-6-10/725 “Об обращении взыскания на имущество”.    

     
     - отсутствие нарушений законодательства Российской Федерации;
     
     - опыт работы на российском рынке, как правило, не менее 3-5 лет;
     
     - положительная и стойкая репутация;
     
     - разветвленная оптовая и розничная сеть, возможность транспортировки грузов;
     
     - наличие охраняемых складских помещений и территории;
     
     - счета в надежных банках;
     
     - квалифицированный  персонал в области экономики, права, маркетинга.
     

     Другой вариант - предприятие, имеющее налоговую задолженность может и не искать товарный склад, а создать его для себя. При этом следует иметь в виду, что такой товарный склад должен быть не просто обособленным подразделением, но и юридическим лицом. В таком случае поклажедателем выступит сама организация-недоимщик, а хранителем - его обособленное подразделение. Складское свидетельство выдается от лица склада, содержит печать склада и прочие требуемые реквизиты.
     
     Третий вариант, когда хранителем вы-ступает сама организация-недоимщик. В такой ситуации изначально недоимщик “теряет” складское свидетельство, передавая его формальному поклажедателю по договору купли-продажи, товарного кредита и т.п. При этом возникает проблема подбора надежного поклажедателя, но, с другой стороны, товар остается на складе недоимщика и может быть обезличен, то есть по договору хранения будут переданы не конкретные изделия с серийным номером, а категория продукции.
     
     Впрочем, подобное обезличивание возможно и при заключении договора складского хранения со сторонней организацией - товарным складом или обособленным подразделением. При таком обезличенном хранении в соответствии со ст. 890 принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей. Поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Такие случаи должны быть прямо предусмотрены договором хранения.
     
     Далее организация-недоимщик подбирает страховую организацию, берущую на себя обязанности по страхованию складского хранения.
     
     Наиболее целесообразным представляется подбор организации, имеющей в своей инфраструктуре и товарные склады, и страховые организации. Риск злоупотребления такими организациями кажущийся и нивелируется удобствами для поклажедателя *1.
     
     -----
     *1 На подготовительном этапе поклажедателем выступает сама организация-недоимщик, но в дальнейшем, как мы увидим, им может стать любая другая коммерческая организация

     
     В случае переоформления задолженности по налоговым платежам и сборам в региональный или местный бюджеты, организация-недоимщик обязана получить в соответствии с п. 1 приказа Госналогслужбы России от 15.05.98 N АП-3-10/99 письменное согласие соответствующего органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации или местного органа власти.
     
     Организация-недоимщик подбирает банковское или иное кредитное учреждение и проводит с ним предварительные переговоры на предмет заключения договора банковского счета. Дело в том, что в соответствии со ст. 7 Конституции Российской Федерации обязанность уплаты персонифицирована. Действующим налоговым законодательством предусмотрена возможность уплаты налогов только в ряде строго определенных случаев, в частности уплата налогов за иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации без образования юридического лица и не через представительство, уплата подоходного налога родителями за своих несовершеннолетних детей, некоторые случаи уплаты государственной пошлины. Погашение налоговой задолженности третьими лицами в обычной ситуации не предусмотрено, более того по некоторым видам налогов, например, налогу на прибыль, налоговые оговорки прямо запрещены. Чтобы избежать “погашения задолженности третьими лицами” организация-недоимщик открывает на свое имя транзитный счет, на который будут поступать денежные средства от обращения складского свидетельства на рынке ценных бумаг в результате выкупа заложенного имущества (помещенного на складское хранение). Учитывая транзитный режим счета, поступившие средства не могут быть использованы на погашение организацией-недоимщиком других обязательств, кроме погашения переоформляемой задолженности.
     

     Решив все предварительные вопросы, организация, имеющая задолженность по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, а также штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства, обращается в ГНИ по месту своей регистрации с заявлением о проведении переоформления данной задолженности как целиком, так и по налоговым платежам и сборам, или только по штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства Российской Федерации.
     
     Получив согласие на переоформление задолженности, организация-недоимщик переходит ко второму этапу переоформления задолженности и помещает товар на складское хранение. Учитывая, что в соответствии со ст. 907 и 912 ГК РФ заключение договора складского хранения считается удостоверенным выдачей складского свидетельства, заключение какого-либо дополнительного (отдельного) договора хранения не требуется, двойное складское свидетельство удостоверяет и помещение товара на склад, и соблюдение при заключении договора складского хранения требуемой простой письменной формы.
     
     Разделив двойное складское свидетельство на две части - залоговое свидетельство и складское свидетельство *1, организация-недоимщик обременяет помещенный на склад товар правами залога, то есть имущество этой организации становится заложенным. Залогодержателем выступает организация, имеющая варрант (залоговую часть) - варрантодержатель, а залогодателем - организация-недоимщик.
     
     -----
     *1 Такое деление неизбежно как составляющее смысл проводимого эксперимента

     
     В соответствии с п. 2 ст. 346 ГК РФ залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя. Исключения могут быть определены только законодательством или договором о залоге. Учитывая, что до настоящего времени законодательством Российской Федерации о залоге не предусмотрены какие-либо исключения из этого правила для залога имущества для целей переоформления налоговой задолженности, такую ситуацию необходимо предусмотреть при выписке двойного складского свидетельства, то есть выписать его на организацию-недоимщика. Такое ограничение необходимо для контроля со стороны держателя варранта за обращением товарораспорядительной части двойного складского свидетельства.
     
     Товарный склад, принимая товар на хранение, не приобретает права собственности на товар, а выдаваемое двойное складское свидетельство не является его долговым обязательством и не образует кредиторской задолженности. Получение и выдача товара по складскому свидетельству не сопровождаются проведением бухгалтерских операций по балансовым счетам. Приход товара на склад и его выбытие со склада отражаются хранителем на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение” в сумме, равной предполагаемой цене реализации, включая налог на добавленную стоимость, и указанной в складском свидетельстве. Вознаграждение за хранение включает налог на добавленную стоимость, сумма которого подлежит возмещению в размере, указанном в платежном поручении на уплату вознаграждения в счете-фактуре.
     

     Оказание услуг по хранению сопровождается выпиской счета-фактуры и записями в книге продаж; проведение бухгалтерских проводок осуществляется в обычном порядке.
     
     При возникновении ответственности товарного склада в случае ненадлежащего исполнения хранителем складских функций выплаты в пользу держателя двойного складского свидетельства рассматриваются как штрафы, присужденные по решению суда, и относятся на счет 80 “Прибыли и убытки”.
     
     Организация-недоимщик (поклажедатель), помещая товар на хранение, сохраняет право собственности на него. Товар, помещенный на хранение, продолжает учитываться поклажедателем на том же счете, на котором он учитывался до передачи, и сопровождается открытием субсчета “Товары на хранении”; стоимость товара учитывается по учетной цене. Полученное от товарного склада двойное складское свидетельство учитывается до момента продажи на специально открытом забалансовом счете “Складские свидетельства”.
     
     Одновременно организация-недоимщик заключает договора со страховой организацией и банковским или иным кредитным учреждением, открывающим транзитный счет для целей переоформления налоговой задолженности.
     
     После этого недоимщик заключает договор о переоформлении задолженности с налоговым органом.
     
     Задолженность может погашаться как по периодам, так и единовременно.
     
     В разделе договора о порядке управления заложенным имуществом необходимо указать орган варрантодержателя. Учитывая, что передача варранта, по своей сути, является передачей в залог имущества в качестве обеспечения исполнения налоговых обязательств, залогодержателем могут выступать только органы, являющиеся представителем государства в налоговых правоотношениях. Такими органами являются Госналогслужба России и ГНИ. Таким образом, залоговая часть двойного складского свидетельства (варрант) передается при заключении договора о переоформлении задолженности под залог имущества соответствующему налоговому органу. В ряде случаев в качестве держателя варранта может выступить территориальное подразделение РФФИ, однако следует оговориться, что в таком случае государственным налоговым инспекциям следует определиться с получением у этого подразделения информации о движении товарораспорядительной части двойного складского свидетельства для контроля за ходом переоформления налоговой задолженности.
     
     Будучи держателем варранта, ГНИ будет получать информацию о каждой реализации товарораспорядительной части двойного складского свидетельства, поскольку для каждой такой реализации потребуется согласие залогодержателя - государственной налоговой инспекции.
     

     В случае непогашения задолженности в срок, установленный договором о переоформлении задолженности, варрант реализуется налоговым органом через РФФИ либо иным способом.
     
     Заключив договор и получив залоговую часть двойного складского свидетельства (варрант), ГНИ заключает, в свою очередь,  договор с депозитарием - банковским или иным кредитным учреждением, в которое по договору “депо” варрант будет помещен на хранение. Безусловно, налоговый орган по-прежнему остается держателем залоговой части (залогодержателем).
     
     Необходимо обратить внимание на то, что для налогового органа, имеющего у себя варрант, значительно облегчается обращение взыскания на имущество недоимщика в случае неисполнения последним условий договора о переоформлении задолженности либо при совершении новых нарушений налогового законодательства Российской Федерации. В таком случае ГНИ просто налагает арест на имущество, уже помещенное на складское хранение. Причем арест налагается во внесудебном порядке, что также значительно облегчает взыскание задолженности по штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства Российской Федерации.
     
     После этого организация-недоимщик приступает к третьему этапу переоформления задолженности по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, а также штрафным санкциям и пеням, начисленным за нарушения налогового законодательства.
     
     В срок, установленный договором о переоформлении задолженности, недоимщик уведомляет ГНИ, являющуюся держателем варранта, о своем намерении реализовать товарораспорядительную часть и просит согласия на такую реализацию. Для целей действенного контроля за ходом переоформления налоговой задолженности необходимо указать в этом уведомлении полное наименование будущего владельца товарораспорядительной части, адрес, идентификационный номер налогоплательщика, банковские реквизиты, а также подтвердить платежеспособность. В противном случае может возникнуть ситуация, когда новым владельцем окажется другая организация-недоимщик.
     
      Получив согласие, недоимщик реализует товарораспорядительную часть, тем самым переуступая права залогодателя другой организации. Продажа товарораспорядительной части двойного складского свидетельства производится, как правило, по договору купли-продажи. При этом в договоре указывается стоимость ценной бумаги, которая может быть отличной от стоимостной оценки товара, помещенного на хранение. Данная операция сопровождается следующими проводками:
     

     1. Д-т 06, 58 (субсчет “Складские свидетельства”) К-т 76 - ввод складских свидетельств на баланс поклажедателя.
     
     2. Д-т 48 К-т 06, 58 - реализация ценной бумаги в сумме учетной стоимости.
     
     3. Д-т 51, 60, 62 и др. К-т 48 - оплата ценной бумаги в сумме договорной цены.
     
     Сумма, полученная от такой реализации, поступает на обычный, нетранзитный расчетный счет организации-недоимщика и направляется на хозяйственные нужды.
     
     Товар, помещенный на складское хранение, в момент выбытия товарораспорядительной части двойного складского свидетельства по счетам реализации не проводится и продолжает числиться на балансе поклажедателя (организации-недоимщика) как “Товары на хранении” до момента фактического востребования товара со склада.
     
     Впрочем, при дальнейших реализациях (переуступках) товарораспорядительной части двойного складского свидетельства такая льгота уже действовать не будет, денежные суммы, поступающие от таких переуступок, должны поступать только на транзитный счет, открытый для целей переоформления задолженности.
     
     Организация-недоимщик, первый владелец товарораспорядительной части, обязана уведомить об этом нового владельца, так же как и об обязанности получать разрешение ГНИ на последующую реализацию.
     
     Бухгалтерский учет товарораспорядительной части двойного складского свидетельства у последующих владельцев этой части осуществляется в соответствии с приказом Минфина России от 15.01.97 N 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами” *1.
     
     -----
     *1  Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1997, № 14.
          
     Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг новые владельцы используют счет 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Вложения в ценные бумаги”, с дальнейшим отнесением их на счет 06 “Долгосрочные финансовые вложения” или счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, субсчет “Складские свидетельства”, в сумме фактических затрат на их приобретение. Дальнейшее выбытие товарораспорядительной части двойного складского свидетельства сопровождается в случае его реализации проведением операций по счету 48 “Реализация прочих активов”.
     
     Профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают операции по приобретению товарораспорядительных частей двойных складских свидетельств в соответствии с Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.97 N 40 *1. Согласно указанным Правилам ценные бумаги, приобретенные с целью получения дохода от их реализации, принимаются к учету по дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов по цене приобретения. Затраты по приобретению ценных бумаг относятся на счет 26 “Общехозяйственные расходы” с дальнейшим списанием на счета реализации.
     
     -----
     *1 Вестник Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. 1997, № 9

     

     Товарораспорядительная часть двойного складского свидетельства будет обращаться таким образом до тех пор, пока не будет приобретена организацией, способной выкупить заложенное (помещенное на складское хранение) имущество. В момент востребования товара (имущества) со склада хранимый товар проводится по счетам реализации и оформляется следующими проводками:
     
     1. Д-т 76 (пассив) К-т 46 - в сумме предполагаемой цены реализации (цена, указанная в складском свидетельстве).
     
     2. Д-т 46 К-т 68 - НДС, подлежащий взносу в бюджет.
     
     3. Д-т 46 К-т 40, 41, субсчет “Товары на хранении” - в сумме учетной стоимости товара.
     
     Получатель товара получает со склада вместе с товаром все отгрузочные документы на него (накладные, счета-фактуры и другие документы); указанные документы выдаются получателю товара поклажедателем. При этом делается запись в книге продаж.
     
     При востребовании товара со склада организация - последний владелец товарораспорядительной части двойного складского свидетельства отражает в бухгалтерском учете выбытие ценной бумаги и принятие на баланс товара; при этом цена реализации складского свидетельства равна стоимостной оценке приобретения товара. Стоимостная оценка приобретаемого товара должна соответствовать отгрузочным документам, выписанным первым поклажедателем (организацией-недоимщиком).
     
     При этом делаются следующие проводки:
     
     1. Д-т 48 К-т 06, 58 - в сумме учетной стоимости товарораспорядительной части двойного складского свидетельства на балансе держателя.
     
     2. Д-т 48 К-т 44, 43 и т.д. - в сумме издержек, связанных с осуществлением держателем своих прав по свидетельству.
     
     3. Д-т 01, 10, 12, 15, 41 - в сумме стоимостной оценки полученных товаров без НДС;
     
     Д-т 19 - в сумме НДС по приобретенным товарам;
     
     К-т 48 - в сумме стоимостной оценки полученных товаров с НДС.
     
     Денежные средства, поступившие на транзитный счет как от реализации товарораспорядительной части, так и от выкупа товара (имущества), помещенного на складское хранение, направляются в погашение переоформляемой задолженности.
     
     В случае превышения суммы, вырученной при реализации товарораспорядительной части двойного складского свидетельства и выкупе заложенного имущества, суммы переоформляемой задолженности разница возвращается недоимщику.
     

     В случае недостаточности этой суммы ГНИ получает недостающую сумму за счет прочего имущества организации-недоимщика на основании дополнительного соглашения к договору о переоформлении задолженности под залог имущества.