Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Зависимость бухучета и налогообложения от особенностей договорных отношений


Зависимость бухучета и налогообложения от особенностей договорных отношений

     

Н.П. Семенченко,
к.э.н., генеральный директор
аудиторской фирмы “СЕНКЭЛ”,
группа компаний “Российские консультанты”

     
     Опыт консультационной работы,      аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий показывает, что часто руководители организаций недостаточно четко представляют результат принятого решения. В основном все сводится к принятию решения о заключении того или иного вида договора, результаты которого ощущаются значительно позже, экономический эффект сделки разочаровывает, исправить что-либо не представляется возможным.
     
     В данном материале мы хотели бы обратить внимание на существенные моменты, характерные для договора купли-продажи и для договора купли-продажи в кредит.
     
     Например, предприятие принимает решение заниматься оптовой торговлей.
     
     В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) оптовая торговля предполагает приобретение товара у поставщика и реализацию его покупателю, то есть состоит из стадии заготовления (приобретения), стадии производства (хранения) и стадии реализации.
     
     На стадии заготовления перед предприятием возникает вопрос: на основании какого вида договора следует строить свои отношения с поставщиком товара (договора купли-продажи, договора купли-продажи в кредит)?
     
     Цель данных договоров одна. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 486 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель, в свою очередь, обязуется принять этот товар и оплатить продавцу за товар до или после его получения, если иное не предусмотрено договором и вытекает из существа обязательства. Однако порядок оформления, особые условия договоров предусматривают различное отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с исполнением условий договора, и формирование налоговой отчетности (деклараций).
     
     В результате, в зависимости от выбора той или иной схемы договорных отношений, предприятие может иметь разный финансовый результат и разную базу для налогообложения.
     
     В этой связи, прежде чем принять решение, какой договор заключать с партнером, следует выявить все положительные и отрицательные моменты, связанные с оформлением, бухучетом, налогообложением того или иного договора. Думается, что данный материал поможет руководителю предприятия сделать правильный выбор.
     

Общие положения

     
     Вне зависимости от особых условий следует соблюдать обязательные положения, которые должны иметь место в договоре купли-продажи:
     
     1. Существенные условия, при отсутствии которых сделка может быть признана недействительной (ничтожной) (наименование товара, количество, цена).
     
     2. Момент перехода права собственности на покупаемый или продаваемый товар.
     
     3. Отражение в договоре или указание на иной документ, в котором будет иметь место отражение НДС “отдельной строкой”.
     
     4. Отражение в договоре, в какой денежной единице будет производиться оплата товара. Если цена договора определена в условных единицах, что предусматривается ст. 317 ГК РФ, то в договоре необходимо указать курс, по которому может быть рассчитан эквивалент:
     
     -  курс, установленный официально (ЦБ РФ, ММВБ);
     
     - курс, согласованный сторонами договора.
     
     5. Порядок учета транспортных расходов по доставке товара покупателю:
     
     - расходы продавца, которые возмещает покупатель;
     
     - расходы покупателя;
     
     - расходы продавца, которые включены в стоимость товара.
     
     6. В договоре должна быть отражена ответственность сторон за ненадлежащее исполнение обязательств по договору, что предусмотрено п. 1 ст. 811 и п. 4 ст. 488 ГК РФ:
     
     a) в виде неутойки, размер которой предусмотрен п. 1 ст. 395 ГК РФ, за каждый день просрочки уплаты за товар. Однако данная неустойка применяется в том случае, если в договоре не установлено иное. Следовательно, в договоре может быть предусмотрен любой размер договорной неустойки;
     
     б) возмещение убытков, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением покупателем своих обязанностей по оплате товара.
     

Основные положения отражения в бухучете операций по приобретению товара по договорам купли-продажи

     
     1. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, в редакции дополнений и изменений), если полученные товарно-материальные ценности не предполагается использовать для собственных нужд, то есть целью приобретения является последующая их реализация, учет такого имущества осуществляется на счете 41 без НДС, а его реализация отражается по счету 46.
     
     2. В соответствии с Планом счетов на счете 41 отражается товар по покупной цене без НДС. Покупная цена определяется на основании договора купли-продажи. Отсутствие цены в договоре определяется на основании накладной, акта приемки-передачи товара. Однако следует иметь в виду, что представители покупателя и продавца должны иметь полномочия по согласованию цены (доверенность или само должностное лицо, имеющее право заключать договора). Если документ, подтверждающий полномочия сторон отсутствует, цена, указанная в накладной, акте приемки-передачи, не может быть признана договорной. Такой товар приходуется в бухучете как неотфактурованная поставка.
     
     3. В соответствии со ст. 317 ГК РФ цена в договоре может быть предусмотрена в условных единицах. В соответствии с п. 3.9 приказа Минфина России  от 12.11.96 N 97 возникающая разница в стоимости товара названа “суммовой разницей”, которая подлежит отражению на счете 80 “Прибыли и убытки” в составе внереализационных доходов и расходов.
     
     4. В соответствие с условиями договора транспортные или иные расходы, оплачиваемые поставщиками и возмещаемые покупателями, отражаются в бухучете:
     
     a) в соответствии с письмом ГНИ по г. Москве от 06.09.94 N 11-12/11526 “О порядке отражения в бухучете и налогообложении хозяйственных операций, связанных с возмещением покупателями затрат поставщиков по доставке готовой продукции”;
     
     б) в соответствии с п. 11, 43, 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и п. 6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в редакции дополнений и изменений);
     
     в) в соответствии с п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания” (утвержденных Роскомторгом и Минфином России от 20.04.95 N 1-550.32-2) предусмотрено включение транспортных расходов в издержки обращения;
     

     Рассмотрим схему N 1, по которой оптовое торговое предприятие осуществляет свою деятельность в одном случае по договору купли-продажи, в другом - по договору купли-продажи в кредит.
     
     Для упрощения расчетов примем  следующие исходные данные:
     
     - остаток товаров на 1-е число отсутствует;
     
     - сумма задолженности на 1-е число отсутствует;
     
     - издержки обращения в расчетах не принимаются во внимание;
     
     - ставки налогов предельные;
     
     - приобретено 100 шт. товара по цене 100 у.е.;
     
     - договорная стоимость товара составляет 1200 у.е., в том числе НДС - 200 у.е.;
     
     - денежные обязательства, возникающие у покупателя после получения товара, пересчитываются по курсу ЦБ РФ (или ММВБ) на дату перечисления средств покупателем;
     
     - курс на дату передачи товара в собственность покупателя составляет 5000 руб.;
     
     - право собственности на товар переходит на момент передачи товара покупателю;
     
     - получен товар от поставщика 5 сентября (курс 5000 руб.);
     
     -  оплата товара поставщику по договору купли-продажи 10 сентября (курс - 5100 руб.), оплата товара поставщику по договору купли-продажи в кредит 10 октября (курс - 5700 руб.).
     
     Предположим, что товар не хранится на складе. На стадии реализации товар отгружается покупателю также в одном случае по договору купли-продажи, в другом - по договору купли-продажи в кредит, то есть бывший покупатель выступает уже в роли продавца.     
     

Сравнительная схема бухгалтерских проводок, отражающих хозяйственные операции в III квартал

№ пп.


 

Договор


 

Наименование хозяйственных операции

купли-продажи

купли-продажи в кредит

1

Отражается стоимость поступившего от поставщика товара (без НДС) 5 сентября (курс - 5000 руб.)

Д-т 41 К-т60 5 000 000

Д-т 41 К-т 60 5 000 000

2

Учтена сумма НДС, причитающаяся к уплате за полученный товар

Д-т 19 К-т 60 1 000 000

Д-т 19 К-т 60 1 000 000

3

Оплатили поставщику за товар с НДС 10 сентября (курс - 5100 руб.)

Д-т 60 К-т 51 6 120 000

-

4

Начислена суммовая разница

Д-т 80 К-т 60 100 000

-

5

Начислен НДС на суммовую разницу

Д-т 19 К-т 60 20 000

-

6

Зачтен НДС при расчетах с бюджетом в сумме уплаченного поставщику

Д-т 68 К-т 19 1 000 000

-

7

Зачтен НДС на суммовую разницу

Д-т 80 К-т 19 20 000

-

8

Отражена стоимость реализованного товара по договорной цене. в том числе НДС 17 сентября (курс 5500 руб.)

Д-т 62 К-т 46 9 900 000

Д-т 62 К-т 46 9 900 000

9

Начислена задолженность по НДС перед бюджетом

Д-т 46 К-т 68 1 650 000

Д-т 46 К-т 68 1 650 000

10

Списан товар на реализацию

Д-т 46 К-т 41 5 000 000

-

11

Получены денежные средства от покупателя

Д-т 51 К-т 62 10 080 000

-

12

Начислена суммовая разница

Д-т 62 К-т 80 180 000

-

13

Начислена задолженность по НДС перед бюджетом по средствам. полученным в виде суммовой разницы

Д-т 80 К-т 68 30 000

-

14

Налог на пользователей автодорог по ставке 2.5 % (9 900 000 -1650000-5000000-30 000)= 3 220 000 3 220 000 x2,5 % = 80 500

Д-т 44 К-т 67 80 500


 

15

Налог отнесен на реализацию

Д-т 46 К-т 44 80 500

-

16

Налог на жилсоцфонд 3 220000х1.5 % = 48 300

Д-т 80 К-т 68 48 300

-

17

Финансовый результат от сделки 9 900 000-1 650 000-5 000 000-80 500 = 3169 500

3 169 500

-

18

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль (3 169 500 +1500000-48 300) = 3 271 200

3 271 200

-

19

Налог на прибыль по ставке 35 % 3 271 200х35 %= 1 144920

Д-т 81 К-т 68 1 144 920

-

          
     Сравнительная характеристика бухучета на стадии заготовления по разным видам договоров показала:
     
     бухгалтерский учет один и тот же.
     
     В результате того, что товар приобретался по цене, обозначенной в у.е., возникла суммовая разница, которая отражена как внереализационные расходы.
     
     Таким образом, оборотные средства предприятия-покупателя уменьшились по договору купли-продажи на 120 000 руб., по договору купли-продажи в кредит - на 600 000 руб.
     
     Вывод: использовать цены в у.е. на стадии заготовления не выгодно.
     
     Анализ суммовых разниц показал, что на стадии заготовления предприятие имеет дебетовый оборот счета 80 “Прибыли и убытки”, а на стадии реализации - кредитовый.
     

     В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годовой отчетности (приказ Минфина России от 12.11.96 N 97) суммовые разницы отражаются в бухучете на счете 80 “Прибыли и убытки”.
     
     Однако отрицательные (Д-т 80) суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а положительные увеличивают.
     
     НДС на суммовую разницу не уменьшает платежи в бюджет по НДС.
     

Расчет налогов за III квартал

     
     1. Налог на имущество. Остаток товара отсутствует, поскольку приобретенный товар был реализован в том же отчетном периоде (III квартал). Следовательно, объекта обложения по налогу на имущество нет.
     
     2. Налог на пользователей автодорог. Начисление данного налога осуществляется в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, с изменениями и дополнениями.     
     

Вид налога

Сумма налога, в руб.

  
 

По договору купли-продажи

По договору купли-продажи в кредит

1. Haлoг на пользователей автодорог

80 500

-

2. Налог на прибыль

1 144 920

-

3. НДС

680 000

-

4. Налог на жилсоцфонд

48 300

-

Всего налогов за III квартал: 1 953 720

     
     При торговой деятельности объектом налогообложения является сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров.
     
     Рассчитаем налог на пользователей автодорог:
     
     (9 900 000 - 1 650 000 - 5 000 000 - 30 000) = 3 220 000 руб.;
     
     3 220 000 * 2,5 % = 80 500 руб.
     
     3. Налог на жилсоцфонд по ставке 1,5 %:
     
     3 220 000 * 1,5 % = 48 300 руб.
     
     4. Налог на прибыль. Налог на прибыль рассчитывается в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 35, действующей в редакции от 12.02.96.
     
     В результате осуществленных операций суммы налогов, оказывающих влияние на налогооблагаемую прибыль, составили:
     
     - налог на имущество - нет;
     
     - налог на пользователей автодорог (включается в издержки обращения, а затем на счет реализации) - 80 500 руб.;
     
     -  налог на жилсоцфонд - 48 300 руб.;
     
     -  определяется положительная суммовая разница - 150 000 руб.
     
     3 169 500 - 48 300 + 150 000 = 3 271 200 руб.
     
     Налог на прибыль 3 271 200 * 35 % = = 1 144 920 руб.
     
     5. Налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость определяется в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (в редакции последующих изменений и дополнений).
     
     НДС к уплате в бюджет равен сумме разницы между НДС, полученным от покупателя, и НДС, уплаченным поставщикам (принятой к зачету в нашем случае).
     

     НДС, принятый к зачету в III квартале:
     
     1 000 000 руб.
     
     НДС, полученный от покупателей:
     
     (1 650 000 + 30 000) = 1 680 000 руб.
     
     НДС к уплате: 1 680 000 - 1 000 000 = = 680 000 руб.
     
     Таким образом, за III квартал уплачиваются налоги по договору купли-продажи, а по договору купли-продажи в кредит уплата налога отодвигается в следующий отчетный период, что является для предприятия привлекательным, так как сохраняются и могут быть использованы на другие цели оборотные средства.
     

Расчет налогов за IV квартал

     
     1. Налог на пользователей автодорог:
     
     (10 800 000 - 1 650 000) - (6 840 000 - - 1 000 000 - 130 000) = 3 440 000 руб.
     
     3 440 000 * 2,5 % = 86 000 руб.
     
     2. Налог на жилсоцфонд:
     
     3 440 000 * 1,5 % = 51 600 руб.
     
     3. Налог на прибыль:
     
     3 440 000 - 86 000 - 51 600 = 3 302 400 руб.
     
     3 302 400 * 35 % = 1 155 840 руб.
     
     4. НДС
     
     (1 650 000 + 150 000) - (1 000 000) =  800 000 руб.     
     

Схема бухгалтерских проводок, отражающих хозяйственные операции в IV квартал     


 

№ ПП.

  
 

Договор

  
 

Наименование хозяйственных операции

купли -продажи

купли-продажи в кредит

1

Списан товар на реализацию

-

Д-т 46 К-т 41 5 000 000

2

Перечислены денежные средства поставщику 10 октября (курс - 5700 руб.)

-

Д-т 60 К-т 51 6 840 000

3

Начислена суммовая разница, уплаченная поставщику

-

Д-т 80 К-т 60 710 000

4

Начислен НДС на суммовую разницу, уплаченную поставщику

-

Д-т 19 К-т 60 130 000

5

Получены денежные средства от покупателя 15 октября (курс - 6000 руб.)

-

Д-т 51 К-т 62 10 800 000

6

Зачтен НДС на суммовую разницу, уплаченную поставщику

-

Д-т 80 К-т 19 130 000

7

Зачтен НДС при расчетах с бюджетом в сумме уплаченного поставщику

-

Д-т 68 К-т 19 1 000 000

8

Получены денежные средства от покупателя в виде суммовой разницы

-

Д-т 62 К-т 80 900 000

9

Начислен НДС с суммовой разницы

-

Д-т 80 К-т 68 150 000

     

Сравнительные данные, полученные в результате расчета налогов по обеим формам договоров (IV квартал


Вид налога

Сумма налога, руб.

  
 

По договору купли-продажи

По договору купли-продажи в кредит

1. Налог на пользователей автодорог

-

86 000

2. Налог на прибыль

-

1 155 840

3. НДС

-

800 000

4. Налог на жилсонфонд

-

51 600

Всего налогов за IV квартал: 2 093 440

    

Сравнительные данные по налогам по хозяйственным операциям по договорам (в руб.)

     

Вид налога

III квартал

IV квартал

Примечание

1. Налог на пользователей автодорог

80 500

86000

+ 5 500

2. Налог на прибыль

1 144 920

1 155 840

+10 920

3. НДС

680 000

800 000

+ 120 000

4. Налог на жилсоцфонд

48 300

51 600

+3 300

Всего:

1 953 720

2 093 440

+139 720

 
     Выводы:

     1. Использование договора купли-продажи в кредит обеспечивает отсрочку, но увеличивает объем платежей в бюджет.   
 
     2. Использование в расчетах у.е. увеличивает расходы предприятия и платежи в бюджет