Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Годовой отчет коммерческих банков за 1998 год - налоговые аспекты


Годовой отчет коммерческих банков за 1998 год - налоговые аспекты

     

Р.И. Рябова

     
     С 1 января 1998 года коммерческие      банки осуществляют бухгалтерский учет по новому Плану счетов, утвержденному приказом Банка России от 18.06.97 N 02-263, руководствуясь Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18.06.97 N 61, с последующими изменениями и дополнениями (далее по тексту - Правила).
     
     Банки являются плательщиками налога на прибыль. Плательщиками налога на прибыль являются также филиалы банка, имеющие отдельный баланс и корреспондентский счет (субсчет).
     
     В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” объектом обложения налогом является валовая прибыль, увеличенная или уменьшенная в соответствии с указанной статьей.
     
     Исходной базой для расчета валовой прибыли является балансовая прибыль.
     
     Балансовая прибыль (убыток) банка определяется в виде разницы между доходами (балансовый счет 701) и расходами (балансовый счет 702).
     
     В форме N 2 “Отчет о прибылях и убытках” доходы и расходы сгруппированы по подразделам и детализированы по статьям.
     
     Положительная разница между доходами и расходами отражается на балансовом счете второго порядка 70301 (символ 31001 формы N 2), отрицательная - на балансовом счете второго порядка 70401 (символ 32001 формы N 2).
     
     Показатели символов 31001 или 32001 формы N 2 за 1998 год отражаются по строке 1 приложения N 12 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций” - Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (по кредитным организациям) (далее - Справка).
     
     Затем осуществляется корректировка балансового результата в соответствии с требованиями налогового законодательства.
     
     Рассмотрим порядок налогообложения основных операций коммерческих банков.
     

I. Кредитные операции

     

А. Кредиты предоставленные

     
     До 1 января 1998 года порядок начисления процентов регулируется письмом Госбанка СССР от 22.01.91 N 338, согласно которому проценты начисляются в соответствии с договором, но не реже одного раза в квартал. У банков кассовый метод учета доходов. В связи с этим начисленные, но неполученные проценты отражаются на счете 61301 “Доходы будущих периодов по кредитным операциям”. При поступлении денежных средств от заемщика учтенные на счете 61301 доходы переносятся на доходы банка.
     

     Согласно ст. 319 ГК РФ сумма платежа, недостаточная для исполнения обязательства полностью, погашает прежде всего издержки кредитора, затем проценты, а в оставшейся части - сумму основного долга, если договором не предусмотрено иное.
     
     Исполнение обязательства может осуществляться как денежными средствами, так и иными способами, не противоречащими законодательству.
     
     В примечании к Справке определено, что датой реализации (для банков - датой признания дохода) считается закрытие договорных отношений на основании договора об отступном (в том числе с применением векселей), договора новации, переуступки права требования.
     
     В строке 2.25 Справки предусмотрена корректировка балансовой прибыли на сумму процентов при закрытии кредитных договоров указанными выше способами.
     
     Однако согласно правилам бухгалтерского учета начисленные проценты при закрытии договоров относятся на доходы. Следовательно, строка 2.25 и соответственно строка 3.11 не заполняются.
     

Схема бухгалтерских проводок по формированию доходов по кредитным операциям

     
     1. Проценты, начисленные по ссуде, перечислены заемщиком в срок:
     
     Д-т 30102 или р/с клиента К-т 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты”.
     
     2. Начисленные проценты заемщиком не перечислены в срок:
     
     Д-т 325 или 459 “Просроченные проценты” К-т 61301 “Доходы будущих периодов по кредитным операциям”.
     
     3. Поступление денежных средств в погашение ссудной задолженности просроченных процентов:
     
     Д-т 30102 К-т ссудного счета клиента - на сумму основного долга;
     
     Д-т 30102 К-т 325 или 459 - на сумму просроченных процентов
     
     и одновременно
     
     Д-т 61301 “Доходы будущих периодов по кредитным операциям” К-т 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты”.
     
     4. Переуступка прав по кредитному договору другому банку.
     
     При вступлении в силу договора цессии закрывается задолженность должника по кредитному договору и возникает дебиторская задолженность нового кредитора перед первоначальным.
     
     Д-т 320 “Кредиты, предоставленные другим банкам” К-т ссудного счета клиента или счета 458 “Просроченная задолженность по кредитам предоставленным”;
     

     Д-т 320 “Кредиты, предоставленные другим банкам” К-т 325 или 459 “Просроченные проценты”
     
     и одновременно
     
     Д-т 61301 “Доходы будущих периодов по кредитным операциям” К-т 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты”.
     
     Если сумма, поступившая в оплату за приобретенное по кредитному договору право, превысит сумму задолженности, то с разницы начисляется налог на добавленную стоимость, а оставшаяся сумма относится на доходы:
     
     Д-т 30102 К-т 320 - на общую сумму;
     
     Д-т 320 К-т 60301 - на сумму НДС с суммы разницы по ставке 16,67 %;
     
     Д-т 320 К-т 70107 - на сумму дохода без НДС.
     
     Если поступивших средств будет меньше задолженности, учтенной по дебету счета 320, разница относится на счет 70209 “Другие расходы”, но не учитывается для целей налогообложения.
     
     Указанная разница должна быть отражена в свободной строке раздела 2 Справки.
     
     5. Отступное.
     
     В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного (основных средств, товаров, ценных бумаг, в том числе векселей третьих лиц и векселей данного банка-кредитора).
     
     Д-т 604 “Основные средства”, 610 “Хозяйственные материалы”, 512-519 “Учтенные векселя”, 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты” К-т ссудного счета клиента, 325 или 459
     
     и одновременно
     
     Д-т 61301 “Доходы будущих периодов по кредитным операциям” К-т 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты”.
     
     Во всех рассмотренных случаях одновременно с погашением задолженности отражались и доходы банка.
     
     6. Новация.
     
     Рассмотрим еще одну операцию - обязательство по кредитному договору заменяется на обязательство по векселю. Векселедателем является должник по кредитному договору (заемщик).
     
     Согласно ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
     
     В данном случае представляется возможным отразить доход банка на счете 701 не в момент замены обязательства по кредитному договору на обязательства по векселю, а в момент погашения векселя.
     

     а) Получение векселя:
     
     Д-т 512-519 “Учтенные векселя” К-т ссудного счета, счета 325 или 459.
     
     б) Замена доходов будущих периодов по кредитным операциям на доходы будущих периодов по ценным бумагам:
     
     Д-т 61301 К-т 61302.
     
     в) Погашение векселя:
     
     Д-т 30102, расчетный счет клиента К_т 512-519
     
     и одновременно
     
     Д-т 61302 “Доходы будущих периодов по ценным бумагам” К-т 70102 “Доходы, полученные от операций с ценными бумагами”.
     
     Проценты, полученные за предоставленные кредиты, включая полученную плату за пользование кредитными ресурсами, перераспределяемыми между головным банком и филиалами, облагаются налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание жилищного фонда и других объектов социально-культурной сферы и не облагаются налогом на добавленную стоимость.
     
     Существует практика включения в кредитные договоры других платежей, кроме процентов за предоставленные кредиты:
     
     - платы за ведение ссудного счета;
     
     - платы за предоставление и обслуживание кредитной линии и др.
     
     Такие условия договора не противоречат действующему законодательству, а перечисленные доходы поименованы в п. 3 раздела I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490.
     
     Налогообложение указанных доходов аналогично налогообложению процентов за предоставленные кредиты.
     

Резервы на возможные потери по ссудам

     
     С 1 января 1998 года банки формируют резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ссудной задолженности, руководствуясь инструкцией Банка России от 30.06.97 N 62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам”, с учетом последующих изменений и дополнений.
     
     Указаниями Банка России от 25.12.97 N 101-у "О введении Инструкции “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам" по согласованию с Минфином России и Госналогслужбой России установлено следующее.
     
     Для целей налогообложения сформированный резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ссудной задолженности, отнесенной ко 2, 3 и 4-й группам риска, принимается в фактически начисленных суммах, но не более:
     

     - 40 % суммы расчетного резерва, начиная с отчетности на 1 февраля 1998 года;
     
     - 75 % суммы расчетного резерва, начиная с отчетности на 1 февраля 1999 года;
     
     - 100 % суммы расчетного резерва, начиная с отчетности на 1 февраля 2000 года.
     
     Кроме того, для целей налогообложения не учитываются:
     
     - резервы под учтенные векселя;
     
     - резервы по ссудам, выданным под гарантию Правительства РФ, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и/или поручительства Минфина России;
     
     - резервы по ссудам, не имеющим обеспечения (кроме межбанковских кредитов).
     
     Не учитываются для целей налогообложения резервы, отнесенные к первой группе риска.
     
     Величина расчетного резерва установлена в процентах от ссудной задолженности по группам риска:
     
     1 группа - 1 %;
     
     2 группа - 20 %;
     
     3 группа - 50 %;
     
     4 группа - 100 %.
     
     Формирование резерва осуществляется отдельно по каждой ссуде, при этом делаются проводки:
     
     Д-т 70209 “Другие расходы” по статье “Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, относимые на себестоимость” (для целей налогообложения) либо по статье “Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость” (для целей налогообложения) К-т счета по учету резерва на возможные потери по ссудам (отдельные лицевые счета по каждой ссудной задолженности).
     
     Суммы резервов, не учитываемые для целей налогообложения при создании, отражаются по строке 2.1 “л” Справки.
     
     При возврате ссуды на суммы восстановленных резервов делаются проводки:
     
     Д-т счета по учету резерва на возможные потери по ссудам К-т 70107 “Другие доходы” по статье “Восстановление сумм со счетов фондов и резервов на возможные потери по ссудам, ранее отнесенные на себестоимость” (для целей налогообложения) либо по статье “Восстановление сумм со счетов фондов и резервов на возможные потери по ссудам без отнесения на себестоимость” (для целей налогообложения).
     
     Суммы восстановленных резервов, не учитываемые для целей налогообложения при их создании, отражаются по строке 3.2 Справки.
     

     На статью “Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость” прежде всего относятся суммы резервов, перечисленные в п. 5 Указаний Банка России от 25.12.97 N 101-у (по ссудам 1-й группы, учтенным векселям и т.д.).
     
     Кроме того, на эту статью должно относиться превышение величины фактически созданного резерва над предельной величиной для целей налогообложения (до 1 февраля 1999 года - 40 % расчетного резерва).
     
     Согласно разъяснению Банка России от 23.07.98 N 159-т банки обязаны прежде всего создать резервы по ссудам 4-й группы риска в максимально возможном размере. При этом общая величина фактического резерва в целом по банку до 1 февраля 1999 года должна быть не менее 40 % от расчетного.
     
     Таким образом, резерв под отдельную ссуду может быть создан как в большем, так и в меньшем размере, чем 40 % от расчетного.
     
     Согласно письму Госналогслужбы России от 18.08.98 N ВНК-6-05/531 учет сформированных резервов при их налогообложении должен осуществляться по каждой ссудной задолженности, то есть до 1 февраля 1999 года в пределах 40 % от расчетного резерва.
     
     Превышение указанного предела возможно только в том случае, если резерв был создан до 1 января 1998 года.
     

     Пример N 1.

     
     В 1997 году банком выдан кредит в сумме 3000 ед. На 1 января 1998 года кредит был отнесен к 4-й группе риска и создан резерв в размере 75 % (2250 ед.). По состоянию на 1 февраля 1998 года при регулировании резерва группа риска сохранена и произведено доначисление резерва до 100 % (750 ед.).
     
     Предельная величина резерва для целей налогообложения составляет 1200 ед. (3000 * 40 % : 100).
     
     Превышение фактического резерва над предельным - 1800 ед. (3000 - 1200).
     
     На сумму превышения, относящуюся к 1997 году (2250 - 1200 = 1050 ед.), корректировку для целей налогообложения делать не нужно.
     
     А сумму резерва, доначисленного в 1998 году, следует отнести на балансовый счет 70209 “Другие расходы” по статье “Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость”.
     
     При погашении ссуды на сумму восстановленных резервов будет сделана бухгалтерская проводка:
     

     Д-т счета по учету резервов (по лицевому счету этой ссуды) - 3000 ед.
     
     К-т 70107 “Другие расходы”:
     
     - по статье “Восстановление сумм со счетов, фондов и резервов под возможные потери по ссудам (ранее отнесенные на себестоимость)” - 2250 ед.;
     
     - по статье “Восстановление сумм резервов со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)” - 750 ед.
     

     Пример N 2.

     
     В 1997 году банком выдан необеспеченный межбанковский кредит в сумме 2000 ед. На 1 января 1998 года кредит отнесен к 3-й группе риска. Создан резерв в размере 30 % (600 ед.), не учитываемый для целей налогообложения.
     
     В 1998 году кредит отнесен к 4-й группе риска, расчетный резерв составил 2000 ед., фактический резерв доначислен до 50 % (400 ед.).
     
     Определяем предельный размер резерва для целей налогообложения:
     
     2000 * 40 % : 100 = 800 ед.
     
     В 1998 году резервы по необеспеченным межбанковским кредитам (депозитам) учитываются для целей налогообложения.
     
     В связи с тем, что часть резерва в сумме 600 ед. была создана в 1997 году и для целей налогообложения не учитывалась, а сумма резерва, доначисленного в 1998 году, не превышает предельную величину, корректировки балансовой прибыли не производится.
     
     Бухгалтерская проводка при доначислении резерва:
     
     Д-т 70209 “Другие расходы” по статье “Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, относимые на себестоимость” - 400 ед.
     
     К-т счета по учету резервов на возможные потери по ссудам - 400 ед.
     
     Бухгалтерская проводка при погашении кредита:
     
     Д-т счета по учету резервов на возможные потери по ссудам - 1000 ед.
     
     К-т 70107 “Другие доходы”:
     
     - по статье “Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (ранее отнесенные на себестоимость)” - 400 ед.;
     
     - по статье “Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)” - 600 ед.
     
     Как отмечалось ранее, резервы по ссудам, отнесенным к 1-й группе риска, для целей налогообложения не учитываются.
     

     Созданный в размере 1 % от суммы основного долга резерв отражается на счете 70209 “Другие расходы” по статье “Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость”.
     
     В соответствии с п. 1.8 Указаний Банка России от 24.07.98 N 299-у при отнесении ссуды к более высокой группе риска ранее созданный резерв восстанавливается на доходы, если при переходе ссуды в другую группу риска резерв может учитываться для целей налогообложения.
     
     Пример N 3.
     
     В третьем квартале 1998 года выдан кредит в сумме 1000 ед. и создан резерв на возможные потери по ссудам в размере 1 % (10 ед.):
     
     Д-т 70209 “Другие расходы” по статье “Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость”     - 10 ед.;
     
     К-т счета учета резервов (отдельный лицевой счет по данной ссуде) - 10 ед.
     
     В четвертом квартале ссуда отнесена к 3-й группе риска, резерв по данной ссуде уменьшает налогооблагаемую базу.
     
     Ранее созданный резерв восстанавливается бухгалтерской проводкой:
     
     Д-т счета учета резервов - 10 ед.
     
     К-т 70107 “Другие доходы” по статье “Восстановление сумм со счетов фондов и резервов на возможные потери по ссудам (ранее не отнесенные на себестоимость)” - 10 ед.
     
     Создается резерв по нормативу 3-й группы риска в размере 50 % в сумме 500 ед. Предельная величина резерва для целей налогообложения составляет 200 ед. (500 * 40 % : 100)
     
     Д-т 70209 “Другие расходы”:
     
     - по статье “Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, относимые на себестоимость” - 200 ед.;
     
     - по статье “Отчисления в фонды и резервы на возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость” - 300 ед.
     
     Для целей налогообложения не учитываются резервы по ссудам, не имеющим обеспечения (кроме межбанковских кредитов и депозитов).
     
     В соответствии с инструкцией Банка России от 30.06.97 N 62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” (далее по тексту - Инструкция) под обеспечением ссуд понимается залог.
     
     Пунктом 2.6 установлены три вида ссуд по качеству обеспечения.
     

     Обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, удовлетворяющего одновременно следующим требованиям (п. 2.6.1 Инструкции):
     
     - рыночная стоимость залога достаточна для компенсации основной суммы долга, процентов и издержек, связанных с реализацией залога;
     
     - вся юридическая документация в отношении залоговых прав оформлена таким образом, что время для реализации залога не превысит 150 дней со дня, когда реализация залоговых прав становится необходимой. Такая необходимость возникает на 30-й день задержки заемщиком очередных платежей по основному долгу или по процентам.
     
     К обеспеченным относятся ссуды, выданные под поручительство Правительства РФ, субъектов Российской Федерации или под гарантию Банка России, поручительство правительств и гарантии центральных банков стран-членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также векселя, авалированные указанными субъектами.
     
     Недостаточно обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному из требований, предъявляемых к залоговому обеспечению в соответствии с п. 2.6.1 Инструкции.
     
     Необеспеченная ссуда - ссуда, не имеющая обеспечения или имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего требованиям, содержащимся в п. 2.6.1 и 2.6.2 Инструкции.
     
     В соответствии с п. 2.5 Инструкции рыночная стоимость залога определяется на момент оценки риска по каждой ссуде.
     
     Оценка риска производится одновременно с предоставлением ссуды, а впоследствии - при изменении параметров, которые используются в качестве классификационных критериев.
     
     Формулировка “не имеющая обеспечения” Указаний от 25.12.97 N 101-у соответствует определению “необеспеченная ссуда” Инструкции.
     
     В связи с этим представляется возможным учитывать для целей налогообложения созданные резервы по недостаточно обеспеченным ссудам.
     
     Однако до внесения уточнений в Указания от 25.12.97 N 101-у с целью снижения налоговых рисков рекомендуется учитывать для целей налогообложения резервы только по обеспеченным ссудам.
     
     Практика применения нормативных актов Банка России по формированию и использованию резервов на возможные потери по ссудам говорит о подвижности понятия “обеспеченная ссуда”.
     

     Ссуда, имеющая обеспечение в виде ликвидного залога в момент выдачи, в дальнейшем может не иметь 100 % обеспечения из-за снижения рыночных цен, замены одних товаров другими, менее ликвидными, и т.д.
     
     Ссуда переходит в более высокую степень риска, соответственно увеличивается сумма резерва.
     
     Представляется возможным по согласованию с Госналогслужбой России классифицировать ссуды по качеству обеспечения на дату выдачи кредита, и в дальнейшем для целей налогообложения качество обеспечения не пересматривать.
     
     Но до внесения соответствующих дополнений в Указания от 25.12.97 N 101-у при очередной оценке риска качество обеспечения необходимо учитывать не только для регулирования резерва, но и для целей налогообложения.
     
     В соответствии с п. 6 Указаний от 25.12.97 N 101-у при закрытии кредитного договора на основании договора об отступном, договора новации, переуступки права требования третьему лицу отчисления в резерв включаются в доходы в том отчетном периоде, когда была совершена передача права или имущества по договору об отступном.
     
     Выше были рассмотрены все перечисленные способы прекращения обязательств по кредитному договору. В дополнение к приведенным бухгалтерским проводкам необходимо во всех случаях восстановить ранее созданные резервы на доходы.
     
     Резерв на возможные потери по ссудам восстанавливается и по ссудной задолженности, переоформленной векселем заемщика.
     
     При этом одновременно создается резерв под учтенный вексель.
     
     Согласно п. 1.3 Указаний Банка России от 24.07.98 N 299-у в случае переоформления ссудной задолженности векселем заемщика, вексель не может быть отнесен к группе с меньшим коэффициентом риска, чем переоформленная им ссуда.
     
     Напомним, что резерв под учтенные векселя для целей налогообложения не учитывается.
     
     В связи с тем, что при погашении ссудной задолженности как денежными средствами, так и иным способом происходит восстановление ранее созданных резервов на доходы, корректировки балансовой прибыли не требуется и строка 2.26 Справки не заполняется.
     
     Не должна заполняться и строка 3.3 Справки.
     

     По данной строке в уменьшение балансовой прибыли предлагается отражать ежеквартально списываемые в течение 1995-1999 годов с балансового счета 61404 (948) “Возмещение разницы между расчетным и созданными резервами на возможные потери по ссудам” остатки.
     
     Но согласно Указаниям Банка России от 25.12.97 N 101-у остатки со счета 61404 списываются на расходы банка, уменьшая балансовую прибыль, и поэтому дополнительная корректировка не требуется.
     
     Более того, если на указанном счете учтены суммы, относящиеся к ссудам, выданным до 19 мая 1994 года, остатки по ним, отнесенные на расходы банка, по мнению автора, не должны уменьшать налогооблагаемую базу. Вопрос спорный, так как Указаниями от 25.12.97 N 101-у отменена телеграмма от 06.06.95 Госналогслужбы России N НП-6-01/315, Минфина России N 04-01-21 и Банка России N 73-95. В этой телеграмме говорилось, в частности, о том, что остатки по счету 948, относимые ежеквартально на расходы банка, в части ссуд, выданных до 19 мая 1994 года, налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль не уменьшают.
     
    

(Окончание следует)