Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О бухгалтерском и налоговом учете услуг, связанных с приобретением и реализацией имущества организации


О бухгалтерском и налоговом учете услуг, связанных с приобретением и реализацией имущества организации

     

А.М. Рабинович,
руководитель отдела ценных бумаг аудиторской
и консалтинговой фирмы “Топ-Аудит”, канд. ист. наук.

     
     В  условиях перестройки банковской        системы не избежать расширения        сферы неденежных расчетов, значительная часть которых совершается путем уступки требования и использования векселей с помощью посредников.
     
     Это делает особенно актуальным прояснение вопросов о том, уменьшают ли налогооблагаемую прибыль:
     
     1) расходы по оплате услуг по реализации иного, чем ценные бумаги, имущества, и, в частности, дебиторской задолженности;
     
     2) суммы НДС, уплаченного по услугам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, в том числе векселей?
     

ВАРИАНТ 1: A-B

     
     Согласно всем редакциям п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (далее по тексту - Закон “О налоге на прибыль”) “при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества”. Из этого следует, что в расчет должны приниматься только два параметра - продажная цена и первоначальная (остаточная) стоимость реализуемого актива.
     
     Иными словами, если в бухгалтерском учете финансовый результат от реализации основных фондов и иного имущества формируется с учетом затрат по их реализации, то в налоговом учете - без их учета.
     
     И до издания 18 марта 1998 года Изменений и дополнений N 3 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее по тексту соответственно - Изменения N 3, Инструкция N 37) других вариантов налогового учета рассматриваемых затрат в нормативных документах не существовало.
     

ВАРИАНТ 2: A-B-С

     
     Пунктом 18 Изменений N 3 было установлено, что “одновременно с расчетом налога по фактически полученной прибыли предприятиями представляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли согласно Приложению N 11”. А подпунктом “б” п. 2.2 этого Приложения, в свою очередь, предусматривалось, что предприятия, определяющие выручку по моменту оплаты, при уточнении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества корректируют и “расходы, связанные с их выбытием”. Такая корректировка имеет смысл только в том случае, если данные расходы изначально принимаются в целях налогообложения. Таким образом, в дополнение к двум прежним (“продажная цена” и “первоначальная или остаточная стоимость”) появился третий “участник” расчета налогооблагаемой прибыли от реализации основных фондов и иного имущества - “расходы, связанные с их выбытием”.
     
     В результате возникло несоответствие между п. 4 ст. 2 Закона “О налоге на прибыль” и п. 2.4 Инструкции N 37, с одной стороны, и подпунктом “б” п. 2 Приложения N 11 к Инструкции N 37, с другой. Показательно, что Минфин России, и раньше вы-сказывавший мнение о целесообразности учета в целях налогообложения затрат, связанных с реализацией имущества организации, лишь через год после издания Изменений N 3 стал подкреплять это мнение ссылкой на указаный подпункт (ср. письма от 10.12.97 N 04-07-06 и от 04.07.98 N 04-07-04 *1).
     
     -----
     *1 Письма представлены в справочных системах “Консультант” и “Гарант”

     

     С принятием Федерального закона от 31.07.98 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" и Изменений и дополнений N 4 к Инструкции N 37 (далее по тексту - Федеральный закон N 141-ФЗ, Изменения N 4) указанное противоречие стало еще более очевидным.
     

ВАРИАНТ 3: И A-B, И A-B-С

     
     С одной стороны, дополнение абзаца 1 п. 2.4 Инструкции N 37 словами “кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов” (п. 2 Изменений N 4) усилило вывод о том, что прибыль от реализации всех других видов имущества по-прежнему определяется как разница между (а) продажной ценой и (b) первоначальной или остаточной стоимостью, то есть по формуле “а - b”;
     
     С другой стороны, неизменным остался подпункт “б” п. 2.2 приложения N 11 к Инструкции N 37, предполагающий, как показано выше, учет в целях налогообложения расходов по реализации указанного имущества, то есть определение налогооблагаемой прибыли по формуле “а - b - c”.
     
     Более того, можно даже сказать, что положение стало еще более запутанным вследствие включения в п. 2.4 Инструкции N 37 положения о том, что прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется “с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации” а в приложение N 11 к Инструкции N 37 - пункта 2.3, совершенно аналогичного по смыслу и звучанию пункту 2.2, но относящегося к ценным бумагам (приложение N 1 к Изменениям N 4). В результате получилось, что согласно п. 2.4 Инструкции N 37 прибыль от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, с одной стороны, и всех иных видов имущества, с другой, определяется, с точки зрения рассматриваемой проблемы, по-разному: с учетом и без учета затрат по реализации, а согласно приложению N 11 к этой же инструкции, напротив - совершенно одинаково: с учетом “расходов, связанных с их выбытием”.
     
     Изложенное имеет прямое отношение к налоговому учету услуг посредника по реализации дебиторской задолженности в порядке уступки требования: являясь в соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ частью имущества предприятия, она выбывает с баланса организации через счет 48 “Реализация прочих активов” (см., например, письмо Минфина России от 16.03.98 N 04-07-04).
     
     Снять отмеченные противоречия могло бы дополнение абзаца 1 п. 4 ст. 2 Закона “О налоге на прибыль” словами: “с учетом затрат по их реализации”.
     

О бухгалтерском учете НДС

     
     Если обратиться к документам по бухгалтерскому учету отдельных видов имущества, увидим, что, например, в отношении и основных средств, и материально-производственных запасов установлено, что суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением указанных активов, включаются в их первоначальную стоимость без НДС, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 21, 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н). В случае же с ценными бумагами ни прямых, ни косвенных указаний на это нет (см. п. 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2), что дает формальные основания для постановки вопроса о том, куда относить НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, в том числе векселей.
     
     Минфин России отвечает на это совершенно однозначно: включать в учетную стоимость ценных бумаг и в целях бухгалтерского учета (поскольку это составная и неотъемлемая часть “фактических затрат”), и в целях налогообложения - исходя из того, что НДС по услугам, использованным для осуществления операций, освобожденных от НДС, к которым относятся и операции с ценными бумагами, включается в издержки производства и обращения (письма от 30.09.97 N 04-07-05, от 27.03.98 N 04-07-06 и др.).
     
     Такая позиция представляется не вполне соответствующей положениям и методологии действующего законодательства как в том, что касается бухгалтерского учета, так и, особенно, в части налогообложения.
     
     Согласно абзацу 2 п. 2 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” (далее по тексту - письмо Минфина России N 96) “суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списываются на дебет счетов учета затрат на производствоѕ, а по основным средствам и нематериальным активам - учитываются вместе с затратами по их приобретению”.
     
     При первом прочтении этого положения складывается впечатление о различении в нем, с одной стороны, “изготовления продукции”, а с другой, будто бы не относящихся к этому “операций”. Однако это впечатление обманчиво, ибо под операциями, освобожденными от налога, в данном случае, безусловно, имеются в виду не любые такие операции, а только те, которые связаны с производством продукции (работ, услуг).
     

     Считать иначе, значило бы приписывать Минфину России указание относить на счета учета затрат на производство (то ли непосредственно, то ли косвенно через последующие амортизационные отчисления) не связанные с ним расходы. Однако Минфин России, напротив, постоянно и последовательно подчеркивает, что согласно п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат), “на себестоимость относятся только ресурсы и затраты, используемые в процессе производства” (письма от 17.04.96 N 04-02-14/м, от 20.03.97 N 04-00-11 и др.).
     
     У непрофессионального участника фондового рынка операции с ценными бумагами практически никогда не связаны с производством продукции (работ, услуг); именно поэтому не считают возможным относить на себестоимость:
     
     - Минфин России - проценты по кредитам на приобретение векселей, хотя бы и использованных для расчетов за продукцию (работы, услуги), приобретенную в производственных целях (письмо Минфина России от 29.04.98 N 04-02-5/2);
     
     - Вас России - стоимость консультационных услуг по работе с ценными бумагами (п. 1 информационного письма ВАС России от 14.11.97 N 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль”).
     
     А значит, НДС по услугам, использованным при операциях с ценными бумагами, не может учитываться по аналогии с правилами, установленными абзацем 2 п. 2 письма Минфина России N 96 для учета НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении тоже освобожденных от НДС, но связанных с производством операций.
     
     Несвязанность операций с ценными бумагами с производством продукции (работ, услуг) означает, что они осуществляются в “непроизводственных” нуждах (именно так трактует понятие этих “нужд” и Президиум ВАС РФ - см., например, постановление от 14.01.97 N 1739/96). Следовательно, НДС по услугам, использованным при осуществлении операций с ценными бумагами, должен учитываться в порядке, установленном абзацем 1 п. 2 указанного письма Минфина России: “суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются... на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования)”.
     
     Финансовые же вложения, как неодно-кратно отмечал Минфин России, осуществляются за счет собственных средств предприятия (см., например, письмо от 21.11.97 N 04-07-06). И это, кстати, является еще одним доказательством непроизводственного характера операций с ценными бумагами, ибо источником покрытия производственных за-трат служит, как известно, выручка от реализации произведенной в результате этих затрат продукции (работ, услуг).
     

О налоговом учете НДС

     
     Прежде всего, представляется принципиально важным подчеркнуть следующее: поскольку положение о том, что прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг “определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации” (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 141-ФЗ, п. 2 Изменений N 4), не содержит специального указания о порядке учета в целях налога на прибыль сумм НДС, уплаченных по данным услугам, постольку этот порядок регулируется исключительно законодательством о НДС. А в нем ситуация совершенно идентична с той, что была описана выше применительно к бухгалтерскому учету НДС.
     
     И потому, что положения п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (далее по тексту - Закон “О НДС”) и п. 20, 49 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее по тексту - Инструкция N 39) практически дословно повторяют п. 2 письма Минфина России N 96 (исторически последовательность была обратной):
     
     “не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные:
     
     а) по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, ...
     
     б) по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налогаѕ Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения” (п. 2 ст. 7 Закона “О НДС”, п. 20 Инструкции N 39).
     
     “Основные средства и нематериальные активы, используемые при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, ѕотражаются в учете по стоимости приобретения” (п. 49 Инструкции N 39).
     
     И потому, что в законодательстве о НДС еще более определенно выражена мысль об отнесении на издержки производства и обращения НДС только по тем активам (работам, услугам), которые используются при осуществлении производственных операций, освобожденных от НДС:
     
     - в подпункте “б” п. 2 ст. 7 Закона “О НДС” и подпункте “б” п. 20 Инструкции N 39 нет несколько затемняющих существо дела отдельно “производства продукции” и отдельно “операций” - есть только одни вторые, таким образом, и стилистически тождественные производственным;
     

     - в п. 49 Инструкции N 39 вообще есть только “производство товаров (работ, услуг), освобожденных от налога”;
     
     - и, наконец, в п. 18 Инструкции N 39 прямо сказано, что при освобожденных от НДС оборотах на издержки производства и обращения относится НДС по затратам, использованным в производственных целях: “Налог на добавленную стоимость на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, а также работы (услуги), выполняемые сторонними организациями, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится, за исключением реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость” (то есть и то, что исключается, тоже относится к “используемому в производственных целях”).
     
     И потому, что налоговым законодательством не предусмотрен такой источник покрытия НДС, как финансовый результат от реализации имущества, за счет которого фактически списывается НДС при включении его в стоимость ценной бумаги. На финансовые результаты в целом может быть отнесен только НДС по затратам, включаемым во внереализационные расходы в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат.
     
     И потому, что на себестоимость продукции (работ, услуг) НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от НДС, может относиться лишь в качестве “других видов затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком” (подпункт “я” п. 2 Положения о составе затрат). Однако в отношении освобожденных от НДС операций, не связанных с производством продукции (работ, услуг), Законом “О НДС” такое, как пытались показать, не предусмотрено. Равно как и никаким другим законом не предусмотрено включение в состав себестоимости не связанных с производством расходов.
     
     Таким образом, и в налоговом учете НДС, уплаченный по услугам, использованным при приобретении ценных бумаг, должен покрываться за счет того же источника, из которого финансируется само приобретение, то есть за счет собственных средств предприятия.
     
     То же самое относится и к НДС по услугам, использованным профессиональным участником фондового рынка для приобретения инвестиционных ценных бумаг, поскольку в этой деятельности он ничем не отличается от иных организаций.
     

     В соответствии с изложенной логикой и аргументацией при реализации ценных бумаг, в том числе векселей, все связанные с ней расходы отражаются в бухгалтерском учете (на счете 48 “Реализация прочих активов”) и учитываются в целях налога на прибыль без уплаченных по ним сумм НДС, который - как и при приобретении - относится на счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.