Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности заполнения Справки к расчету по налогу на прибыль


Особенности заполнения Справки к расчету по налогу на прибыль*


     -----
     * Продолжение. Начало см. “Налоговый вестник”. 1998, № 11. С. 151     
     

А.А. Никонов,
юрисконсульт департамента налогови
права аудиторской фирмы “ФБК”

     
     9. При заполнении строки 4.3 Справки следует иметь в виду, что облагаемая прибыль не увеличивается на сумму отраженных в бухгалтерском учете потерь от уценки сырья, материалов и товаров в случаях, когда причиной снижения цен или качества стали стихийные бедствия, в том числе порча материальных ценностей и прочее, а также пожары, аварии, другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями (абзац 11-12 п. 15 Положения о составе затрат).
     
     10. По строке 4.5. Справки отражается увеличение балансовой прибыли на сумму безвозмездного имущества, получение которого отражено в бухгалтерском учете по кредиту счета 87 “Добавочный капитал”, субсчет “Безвозмездно полученные ценности”, а также по данным аналитического учета к счету 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, субсчет “Фонд социальной сферы”. В качестве облагаемой налогом на прибыль операции не может быть признана передача имущества от одного подразделения предприятия к другому подразделению того же предприятия, поскольку между подразделениями, входящими в состав одного юридического лица, не могут возникнуть отношения по безвозмездной передаче товаров. К тому же согласно абзацу 2 п. 6 ст. 2 Закона и п. 2.7 Инструкции не относятся к облагаемым налогом на прибыль средства, передаваемые “на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица”.
     
     При отражении сведений по этой строке следует учесть возможное несовпадение стоимости безвозмездно полученного имущества, отраженной по указанным бухгалтерским счетам, и его стоимостью, учитываемой при налогообложении прибыли. Действительно, согласно п. 3.4 ПБУ 6/97 “Учет основных средств”, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, “первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования”. Аналогичная норма содержится в п. 10 ПБУ N 5/98 “Учет материально-производственных запасов”, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н. Таким образом, общим принципом оценки безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете является оприходование такого имущества по рыночной стоимости (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”).
     
     Согласно п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль “по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий”.
     

     Следовательно, по строке 4.5 Справки отражается не рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества, отраженная на соответствующих субсчетах счетов 87 и 88, а наибольшая из следующих сумм:
     
     - стоимость имущества, указанная в акте передачи имущества;
     
     - стоимость имущества, отраженная в документах бухгалтерского учета у передающего предприятия.
     
     11. Отраженные в учете потери от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств отражаются по строке 4.6 Справки лишь в том случае, если такое выбытие не стало результатом следующих обстоятельств:
     
     - стихийные бедствия (абзац 11 п. 15 Положения о составе затрат);
     
     - пожары, аварии, другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями (абзац 12 п. 15 Положения о составе затрат);
     
     - хищения, виновники которых по решениям суда не установлены (абзац 13 п. 15 Положения о составе затрат);
     
     - выбывающие (списываемые) основные средства использовались в качестве тары, предназначенной для постоянного хранения товарно-материальных ценностей на складах, или для осуществления технологического процесса производства продукции (абзац 5 п. 15 Положения о составе затрат).
     
     12. По строке 4.7 Справки предписывается отражать убытки от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (включая от продажи и покупки валюты).
     
     При заполнении этой строки налогоплательщикам следует обратить внимание на следующие обстоятельства.
     
     В п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” говорится, что объектом налогообложения является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей; п. 2 ст. 2 включает в состав валовой прибыли сумму прибыли (убытка) от реализации основных фондов и иного имущества предприятия. В п. 4 ст. 2 Закона сказано, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции.
     
     Таким образом, Закон определил, что при исчислении прибыли учитывается ее уменьшение на сумму убытка от реализации основных средств и иного имущества предприятия и увеличение на сумму прибыли по этим операциям.
     

     Статьей 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-I “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (далее - Закон “Об основах налоговой системы”) установлено, что объекты налогообложения устанавливаются законодательными актами. В соответствии с Законом о налоге на прибыль объектом налогообложения является сумма прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, прочего имущества, и результат внереализационных операций. Инструкцией установлено, что убыток от реализации основных фондов и иного имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Таким образом, очевидно, что объект налогообложения (сумма прибыли), исчисленный в конкретном случае в соответствии с Законом, будет отличаться от исчисленного в соответствии с Инструкцией по применению этого Закона. Статья 14 Закона устанавливает, что инструкции по его применению издаются Госналогслужбой России по согласованию с Минфином России. Применение закона есть реализация заложенных в нем правовых установлений. Установленная же п. 2.4 Инструкции правовая норма искажает, по мнению автора, выраженную законодателем волю, устанавливая иной порядок определения объекта налогообложения по сравнению с установленным Законом.
     
     Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, полученного от реализации основных средств и иного имущества (за исключением случаев реализации приобретенного имущества по договору мены), должно производиться, по мнению автора, несмотря на установленный Инструкцией запрет. При этом размер убытка увеличивается на сумму корректировки стоимости реализуемого имущества на индекс инфляции.
     
     Вместе с тем наличие не соответствующей Закону нормы в Инструкции неизбежно повлечет требования налоговых органов о ее исполнении.
     
     Отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли убытка от безвозмездной передачи может быть только следствием бухгалтерской ошибки, поскольку в соответствии с п. 69 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности “при безвозмездной передаче основных средств и иного имущества выявленный финансовый результат относится на собственные источники средств организации”.
     
     Изменениями N 4 предписывается сумму убытка от реализации основных фондов и прочего имущества отражать в Справке отдельно, в зависимости от даты образования такого убытка: убыток, образовавшийся до 4 августа 1998 года включительно, отражается по строке 4.7. “а”, а образовавшийся после этой даты - по строке 4.7. “б”. При этом по строке 4.7. “б” убыток от реализации и выбытия ценных бумаг не отражается. Сведения о таком убытке при определенных пунктом 2.4 Инструкции обстоятельствах отражаются по строке 3 Справки (см. п. 6 настоящей статьи).
     

     13. Согласно п. 39 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации и п. 3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2 *1, “вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов у организации или уменьшения финансирования (фондов) у бюджетной организации”. Данная норма имеет императивный характер, то есть создание резерва является обязанностью, а не правом организации.
     
     -----
     *1 Приказ зарегистрирован в Минюсте России 10.06.97 N 1324, официально опубликован в “Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти”. 1997, N 14 (июль).
          
     В соответствии с п. 10 Положения о составе затрат “к элементу “Прочие затраты” в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся... отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком”. Поскольку отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги должны производиться организациями в обязательном порядке, который установлен законодательством, налогоплательщик вправе исключить из налогооблагаемой прибыли сумму этих отчислений, включив их в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом приобретение ценных бумаг должно быть следствием осуществления деятельности, направленной на получение доходов, из которых будут погашены расходы, связанные с приобретением и хранением этих бумаг.
     
     Вопреки указанному выше, налоговые органы обязывают налогоплательщика по строке 4.8 Справки отразить отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в качестве расходов, увеличивающих балансовую прибыль для целей налогообложения. Того же мнения придерживается Минфин России (письма от 20.03.97 N 04-00-11 и от 03.07.97 N 04-07-06 *1). Данное требование основано, по-видимому, на следующих обстоятельствах.
     
     -----
     *1 Письмо официально не опубликовано и в Минюсте России не зарегистрировано

     
     1). В соответствии с п. 39 Положения по бухгалтерскому учету резерв под обесценение вложений в ценные бумаги включается в состав внереализационных расходов организации, а Положение о составе затрат (п. 15) в перечне расходов от внереализационных операций отчислений на образование данного резерва не содержит. Возражением относительно данного аргумента может послужить то обстоятельство, что отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги могут быть квалифицированы как обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком. Такая квалификация позволяет включить расходы по образованию резерва в себестоимость продукции (работ, услуг).
     

     2). Право на исключение из налогооблагаемой прибыли резервов под обесценение ценных бумаг предоставлено только банкам в соответствии с п. 9 ст. 2 Закона о налоге на прибыль и абзацем 2 п. 2.11 Инструкции. Согласно названным нормам “при исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумагѕ в порядке, установленном Центральным банком РФ по согласованию с Министерством финансов РФ”. Если предположить, что право на исключение из налогооблагаемой прибыли отчислений в данный резерв предоставлено любым организациям, то не было необходимости особо указывать на наличие такого права у банковских организаций (так называемая “презумпция разумности законодателя”).
     
     Считаем, что данным аргументом не может быть также обосновано требование об увеличении балансовой прибыли для налогообложения на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. При отсутствии в Законе нормы об уменьшении облагаемой прибыли банка на сумму отчислений в указанный резерв эти отчисления исключались бы из налогооблагаемой прибыли в соответствии с п. 50 постановления Правительства РФ от 16.05.94 N 490 “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”, согласно которому “к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся ѕ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, подлежащие резервированию в соответствии с порядком, установленным Центральным банком РФ”.
     
     Указание в Законе на право банковских организаций исключать указанные отчисления из налогооблагаемой прибыли сделано, вероятно, потому, что законодатель не пожелал оставить регулирование данного вопроса на усмотрение органов исполнительной власти. Возможно также, что обособление прав банков в законодательном акте вызвано тем, что в бухгалтерском учете порядок резервирования сумм банковскими организациями обособлен от порядка, установленного для прочих организаций. Обязанность по созданию резерва для небанковских организаций установлена в Положении о бухгалтерском учете и отчетности, которое на банки не распространяется.
     
     Таким образом, приходится констатировать существование еще одной законодательной нормы, исполнение которой неизбежно приведет к нарушению норм подзаконных актов. Как уже было отмечено, неисполнение нормы несоответствующего закону подзаконного акта не может быть квалифицировано как нарушение законодательства. Поэтому организации могут, на наш взгляд, при исчислении налогооблагаемой прибыли учесть отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, приобретенные в целях извлечения дохода, несмотря на риск быть подвергнутыми санкциям со стороны налоговых органов.
     

     14. При отражении по строке 4.9 Справки списанных на убытки сумм дебиторской задолженности, которая не истребована в трехмесячный срок с момента поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), следует учесть, что такое списание возможно лишь при наличии первичных документов, подтверждающих наличие у кредитора умысла на совершение сделки без намерения получить исполнение по ней (п. 3 Указа Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204).
     
     ГК РФ различает такие формы вины, как умысел и неосторожность (п. 1 ст. 401 ГК РФ), подразделяя последнюю на грубую (п. 4 ст. 227, п. 1 ст. 693) и не грубую. Квалификация деяния (действия или бездействие) в качестве умышленного предполагает, что лицо, его совершившее, знало о возможных последствиях этого деяния и желало или допускало наступление этих последствий в результате совершенного деяния. Из п. 1 ст. 401 ГК РФ следует, что лицо признается виновным по неосторожности, если общественно опасные последствия, с которыми закон связывает наступление ответственности, явились результатом того, что виновное лицо не проявило той степени заботливости и осмотрительности, которая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота.
     
     Неистребование задолженности в установленный срок может стать как следствием умышленных, так и неосторожных действий. Поскольку основанием для бухгалтерской проводки является первичный документ, доказывающий факт совершения операции (п. 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности), для списания на убытки суммы задолженности, не истребованной от должников, необходимо наличие такого первичного документа (или их совокупности), который будет подтверждать следующие обстоятельства:
     
     - наличие задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), не истребованной в течение четырех месяцев с момента фактического получения товаров (работ, услуг);
     
     - наличие у лиц, уполномоченных на совершение от имени организации юридических действий, умысла на несовершение действий, необходимых для получения суммы задолженности.
     
     Только при наличии в распоряжении организации такого документа дебиторская задолженность может и должна быть списана на убытки.
     

     Таким документом может стать решение суда, содержащее соответствующую информацию, письменная расписка руководителя или его распоряжение (приказ) на списание невостребованной задолженности, которая может быть истребована, и т.п.
     
     Минфин России придерживается мнения, что поскольку действующим законодательством исключение из налогооблагаемой базы сумм, поступивших в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению, не предусмотрено, погашенная дебиторская задолженность, ранее списанная на убытки согласно постановлению Правительства РФ от 18.08.95 N 817, облагается налогом на прибыль (письмо Минфина России от 03.04.97 N 04-02-14 *1). Иными словами, несмотря на то, что списанные по истечении четырехмесячного срока на убытки долги не уменьшают налогооблагаемую прибыль, суммы, поступившие в погашение списанных долгов, должны облагаться налогом на прибыль.
     
     -----
     *1 Письмо официально не опубликовано и в Минюсте России не зарегистрировано

     
     Например.
     
     Долг организации-должника в размере 100 ед. списан в первом квартале 1997 года на убытки (Д-т 80 К_т 62) в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.08.95 N 817. Поскольку в соответствии с п. 1 названного Постановления списание на убытки указанной суммы облагаемую прибыль организации не уменьшает, при расчете за первый и последующие отчетные периоды 1997 года сумма списанной задолженности (100 ед.) отражается по строке 4.9 Справки. В четвертом квартале этого же года указанная задолженность была погашена полностью. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, и п. 14 Положения о составе затрат суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению, отражаются по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки” и квалифицируются как учитываемые при налогообложении прибыли доходы от внереализационных операций. При этом облагаемая прибыль организации увеличивается на 100 ед. Получается, что при нулевой балансовой и фактической прибыли суммы, поступившие по истечении четырех месяцев после поставки товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую прибыль.
     
     Заметим однако, что подобный подход Минфина России, по мнению автора, не имеет под собой законных оснований. Квалификация полученных в погашение умышленно не истребованной дебиторской задолженности сумм как внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, позволяет квалифицировать списание этих сумм в убыток как расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов, а потому учитываемые при налогообложении прибыли (предпоследний абзац п. 15 Положения о составе затрат). Поскольку облагаемый налогом доход полностью покрывается связанными с извлечением этого дохода расходами, говорить о наличии налогооблагаемой прибыли в рассмотренной ситуации оснований нет.
     

     15. Представляется правомерным требование Инструкции об отражении в составе расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, суммы убытка от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, в том числе продукции подсобного сельского хозяйства, и охотохозяйственной продукции, а также реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства (строка 4.10 Справки). Это правило распространяется и на случаи, когда убыток от реализации указанной продукции стал результатом превышения рыночных цен над себестоимостью продукции. Правила формирования налогооблагаемой базы, установленные ст. 2 Закона, не распространяются на прибыль, полученную от реализации указанной продукции потому, что организации не являются плательщиками налога с этой прибыли. Воспользоваться же правами и обязанностями, установленными Законом, в том числе правом уменьшить облагаемую прибыль на сумму убытка от реализации продукции (работ, услуг), могут лишь плательщики налога на прибыль.
     
     Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письмо от 19.07.96 N 04-02-14).
     

(Окончание следует)