Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О введении в действие части первой Налогового кодекса


О введении в действие части первой Налогового кодекса
   

М.С. Мухин,
начальник отдела налоговых проверок
УФСНП России по г. Санкт-Петербургу

Т.В. Халявкина,
зам. начальника отдела налоговых проверок

А.Н. Миронин,
зам. начальника правового отдела

С.В. Земляченко,
специалист I категории правового отдела

     Федеральным законом от 31.07.98      N 146-ФЗ была принята часть      первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ).
     
     Федеральным законом от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации” (далее по тексту - Вводный Закон) предусмотрено введение в действие большинства положений НК РФ с 1 января 1999 года. Этот временной разрыв между принятием НК РФ и его введением в действие предоставил возможность всем заинтересованным лицам (налогоплательщикам, налоговым органам и т.д.) подробно ознакомиться с новым основополагающим документом в сфере налогообложения, призванным заменить действующий Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (далее по тексту - Основы).
     
     Наряду с безусловно положительными сдвигами, которые произойдут в области налогообложения, введение в действие НК РФ с 1 января 1999 года в той редакции, которая установлена Федеральным законом от 31.07.98 N 146-ФЗ, может стать причиной крайне неблагоприятных последствий как для государства в целом, так и для отдельных участников налоговых отношений. Анализ содержания НК РФ, проведенный специалистами отдела налоговых проверок и правового отдела УФСНП России по г. Санкт-Петербургу, позволяет сделать вывод о необходимости срочного внесения изменений и дополнений в данный документ либо приостановления введения в действие. Последний вариант менее желателен, поскольку НК РФ, несмотря на все свои недостатки, содержит ряд существенных достоинств и преимуществ для налогоплательщиков по сравнению с действующими нормами налогового законодательства.
     

Достоинства и преимущества Налогового кодекса

     

     1. Закрепление и развитие в НК РФ конституционных прав и гарантий.

     
     В НК РФ среди основополагающих принципов налогообложения нашли отражение действовавшие ранее на правоприменительном уровне конституционные положения:
     

     - о невозможности лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда (п. 3 ст. 35 Конституции РФ, ст. 104 НК РФ);
     
     - о праве каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53 Конституции РФ, п. 1 ст. 35 НК РФ);
     
     - об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ);
     
     - о непридании законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы (ст. 57 Конституции РФ, ст. 5 НК РФ);
     
     - о недопущении установления на территории Российской Федерации налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство, и введения каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров (работ, услуг),  денежных средств (п. 1 ст. 74 Конституции РФ, п. 4 ст. 3 НК РФ) и т.д.
     

     2. Возможность использования в налоговом праве институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не установлено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

     
     Полное разделение отраслей права, образующих единую систему права Российской Федерации, невозможно, так как система предполагает взаимосвязь между ее отдельными элементами. Представляется, что вряд ли допустимо, например, включение в ст. 198, ст. 199 Уголовного кодекса РФ (уклонение от уплаты налога) иного определения налога, нежели в налоговом законодательстве. При подобном подходе каждая отрасль права могла бы для своих целей формировать собственный автономный понятийный аппарат, по-разному трактующий одни и те же понятия. Тем не менее, именно такой подход предполагался в рассматривавшихся ранее проектах НК РФ.
     
     Принятая редакция НК РФ устраняет изоляцию налогового права от других отраслей законодательства (в первую очередь, от гражданского права).
     
     Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. Реализация этого положения на практике, в частности о неприменимости к налоговым отношениям терминов и понятий гражданского законодательства, нередко приводила к абсурдным ситуациям.
     
     Например, плательщиками налога на прибыль предприятий и организаций согласно налоговому законодательству (ст. 1 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”) являются определенные субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность. При этом понятие предпринимательской деятельности в налоговом законодательстве не содержится, а приведено только в абзаце 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), согласно которому предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Обращение к данной норме гражданского законодательства в налоговых целях ранее было ограничено п. 3 ст. 2 ГК РФ. С введением в действие НК РФ, содержащего соответствующую оговорку, подобных ограничений не существует.
     

     Не менее важной является зафиксированная в НК РФ возможность обращения к понятийному аппарату любых других отраслей права (семейного, трудового и т.д.), поскольку в НК РФ невозможно воспроизвести все без исключения традиционно используемые правовые термины. Применение на практике этого нового положения можно проиллюстрировать на следующем примере: согласно п. 2 ст. 94 НК РФ не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время, при этом понятие ночного времени в НК РФ отсутствует. Однако в соответствии со ст. 48 КЗоТ РФ ночным считается время с 10 часов вечера до 6 часов утра.
     

     3. Введение системы понятий и терминов, применяемых в налоговых правоотношениях (включая определенные понятия, которые будут применяться для целей налогообложения в несколько ином смысле, чем это принято в гражданском законодательстве).

     
     Понятия и термины, подлежащие применению в налоговых правоотношениях, распределены по всему тексту НК РФ:
     
     - законодательство о налогах и сборах - ст. 1;
     
     - налог и сбор - ст. 8;
     
     - организации;  физические лица; индивидуальные предприниматели; физические  лица - налоговые резиденты; лица (лицо); бюджеты (бюджет); банки (банк); счета (счет); источник выплаты доходов налогоплательщику; недоимка; свидетельство о постановке на учет в налогом органе; сезонное производство - п. 2 ст. 11;
     
     - федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы, местные налоги и сборы - ст. 12;
     
     - специальные налоговые режимы - ст. 18;
     
     - налогоплательщики и плательщики сборов - ст. 19;
     
     - взаимозависимые лица - ст. 20;
     
     - налоговые агенты - ст. 24;
     
     - сборщики налогов и (или) сборов - ст. 25;
     
     - законный и уполномоченный представители налогоплательщика - ст. 26, ст. 29;
     
     - налоговые органы  - ст. 30;
     
     - объект налогообложения - п. 1 ст. 38;
     
     - имущество, товар, работа, услуга - п. 2, п. 3, п. 4, п. 5 ст. 38;
     
     - реализация товаров, работ или услуг - ст. 39;
     
     - рыночная цена товара (работы, услуги) - п. 4 ст. 40;
     

     - рынок товаров, работ или услуг - п. 5 ст. 40;
     
     - идентичные и однородные товары - п. 6, п. 7 ст. 40;
     
     - доход - ст. 41;
     
     - дивиденды и проценты - ст. 43;
     
     - налоговая база и налоговая ставка - ст. 53;
     
     - налоговый период - ст. 55;
     
     - льготы по налогам и сборам - п. 1 ст. 56;
     
     - отсрочка или рассрочка по уплате налога - п. 1 ст. 64;
     
     - инвестиционный налоговый кредит - п. 1 ст. 66;
     
     - требование об уплате налога или сбора - п. 1 ст. 69;
     
     - пеня - п. 1 ст. 75;
     
     - налоговая декларация - п. 1 ст. 80;
     
     - камеральная и выездная налоговые проверки - ст. 88, ст. 89;
     
     - налоговая тайна - ст. 102;
     
     -  налоговое правонарушение - ст. 106;
     
     - налоговые санкции - п. 1, п. 2 ст. 114  и т.д.
     
     Вышеперечисленные определения (как ранее существовавшие, так и вновь введенные), к сожалению, пока еще не образуют стройную и законченную систему налогового права, однако являются серьезными предпосылками на пути ее построения. До введения НК РФ в налоговом законодательстве содержались единичные, никак не взаимосвязанные, разрозненные термины.
     

     4. Расширение и конкретизация прав налогоплательщиков, обеспеченных соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (ст. 21, п. 2 ст. 22, ст. 33 НК РФ).

     
     По сравнению со ст. 12 Основ п. 1 ст. 21 НК РФ содержит развернутый перечень прав налогоплательщика, состоящий из четырнадцати позиций, корреспондирующих с другими нормами НК РФ:
     
     - право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Данная норма отражена также среди обязанностей налоговых органов в подпункте 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения. Абзацем 3 п. 2 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно;
     
     - право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. При этом в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения; налоговые санкции при таких обстоятельствах применены быть не могут;
     

     - право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В ст. 12 Основ предусматривалось право налогоплательщика пользоваться льготами по уплате налогов на основании и в порядке, установленных законодательными актами. Огромное количество налоговых споров было вызвано отсутствием четкого и прямого указания в данном законе - какими именно законодательными актами следует руководствоваться при применении льгот (законодательными актами по конкретным видам налогов или любыми законодательными актами). При разрешении подобных споров в большинстве случаев применялись нормы исключительно налогового законодательства (на основании ст. 23 Закона РФ “Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в Российской Федерации”). Однако имелись и исключения (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 01.07.97 N 2006/97). В НК РФ содержится важное указание на применение налоговых льгот только в соответствии с законодательством о налогах и сборах, под которым согласно ст. 1 НК РФ понимается настоящий Кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и (или) сборах, законы и иные нормативные правовые акты представительных органов власти субъектов Российской Федерации, а также нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления (в пределах, установленных настоящим Кодексом). Вопросам установления и использования льгот по налогам и сборам посвящена ст. 56 НК РФ;
     
     - право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом. Речь идет об изменении сроков уплаты налогов, подробно рассмотренном в гл. 9 (ст. 61-68) НК РФ. Налогоплательщикам следует обратить внимание, что в соответствии со ст. 63 НК РФ решение каких-либо вопросов об изменении сроков уплаты налогов не входит в компетенцию налоговых органов;
     
     - право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. В свою очередь, в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм регламентирован в гл. 12 (ст. 78-79) НК РФ;
     
     - право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя. Вопросам представительства в налоговых правоотношениях посвящена гл. 4 (ст. 26-29) НК РФ;
     

     - право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных проверок. Аналогичная норма содержалась в ст. 12 Основ;
     
     - право присутствовать на выездной налоговой проверке. Порядок проведения выездной налоговой проверки изложен в ст. 89 НК РФ;
     
     - право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налога. В ст. 12 Основ была предусмотрена возможность налогоплательщика знакомиться с актами налоговых проверок. Новым является право получения требования об уплате налога (вопросам содержания, оформления, направления требования об уплате налогов посвящена гл. 10, ст. 69-71 НК РФ). Данная норма зеркально отражается в подпункте 7 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику и иному обязанному лицу копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также требование об уплате налога или сбора;
     
     - право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Несмотря на некоторую декларативность данных положений, их применение на практике должно способствовать установлению нормальных взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. При применении данных норм налогоплательщикам и налоговым органам необходимо обратить внимание на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;
     
     - право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам. Согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;
     
     - право на обжалование в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Такое же право налогоплательщика (за исключением возможности обжаловать бездействие должностных лиц налоговых органов) было предусмотрено ст. 12 Основ. Порядок обжалования установлен гл. 1 ст. 137-139 НК РФ;
     

     - право требовать соблюдения налоговой тайны, понятие которой предусмотрено ст. 102 НК РФ. В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну;
     
     - право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Согласно п. 1 ст. 35, п. 1 ст. 37 НК РФ причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами. В частности, при нарушении срока возврата излишне уплаченного налога (2 недели со дня подачи заявления о возврате) на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 9 ст. 78 НК РФ), а при излишнем взыскании налога сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за период со дня, следующего за днем взыскания по день фактического возврата, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 79 НК РФ).
     
     Помимо перечисленных положений, п. 2 ст. 21 НК РФ предусматривает возможность использования налогоплательщиками иных прав, установленных настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 3 ст. 21 НК РФ плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
     
     Несмотря на предстоящие трудности в работе налоговых органов и возможные финансовые потери для бюджета на первом этапе работы, все перечисленные положения НК РФ должны способствовать стабильному функционированию налоговой системы, установлению и соблюдению налоговой дисциплины, повышению уровня ответственности всех участников налоговых правоотношений.
     

     5. Возможность использования для целей налогообложения фактических цен реализации товаров (работ, услуг), даже если цены ниже фактической себестоимости.

     
     Согласно ст. 2 Вводного Закона с 1 января 1999 года утрачивают силу положения Законов РФ “О налоге на добавленную стоимость”, “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, касающиеся реализации продукции (работ, услуг) по ценам ниже рыночных или ниже фактической себестоимости. В соответствии со ст. 40 НК РФ с этого момента для целей налогообложения должны приниматься цены, установленные в договоре. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Полномочия налоговых органов проверять соответствие рыночных цен ценам, установленным в конкретном договоре, крайне ограничены положениями вышеуказанной статьи.
     
     Это нововведение делает невозможным для налоговых органов требовать от налогоплательщиков безусловного доначисления НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог при приемке бухгалтерской отчетности с убытком от реализации.
     

     6. Установление порядка проведения налоговых проверок (ст. 87-105 НК РФ).

     
     В условиях ранее действовавшего налогового законодательства некоторые налогоплательщики годами могли находиться в состоянии перманентной налоговой проверки. Ничто не мешало налоговым органам вновь и вновь перепроверять одни и те же временные периоды по одним и тем же налогам у одних и тех же хозяйствующих субъектов. В некоторых случаях такое положение вещей препятствовало нормальному функционированию организаций. Под угрозой проведения следующих проверок, число которых не было ограничено, многие налогоплательщики сознательно отказывались от защиты своих прав, несмотря на низкое качество акта состоявшейся документальной проверки и принятие незаконного решения по такому акту.
     
     Статьей 87 НК РФ предусмотрено, что начиная с 1 января 1999 года проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавшие году проведения проверки; при этом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных проверок у налогоплательщиков по одним и тем же налогам за уже проверенный период (кроме случаев реорганизации или ликвидации организации, а также проведения контрольной проверки вышестоящим налоговым органом). Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев (в исключительных случаях - трех месяцев). Вышеназванные положения ограждают налогоплательщиков от произвольного увеличения налоговыми органами числа контрольных мероприятий. К безусловно положительным сторонам НК РФ следовало бы отнести установление законом процедуры проведения проверки (сроки, описание процессуальных действий, порядок изъятия доказательств, перечень оформляемых в ходе проверки документов и основные требования к их содержанию), заранее известной как налогоплательщикам, так и налоговым органам. Ранее подобные вопросы оформлялись внутренними документами налоговых органов (чаще всего рекомендациями), не имеющими соответствующего правового статуса.
     
     С введением в действие НК РФ соблюдение установленного порядка проведения мероприятий налогового контроля становится обязательным условием, подтверждающим законность и обоснованность применения налоговых санкций. Однако расплывчатость и противоречивость формулировок в этой части НК РФ вызывает серьезные опасения относительно принципиальной возможности соблюдения всех изложенных норм.
     

     7. Значительное снижение размера налоговых санкций.

     
     В НК РФ нашла отражение позиция Конституционного Суда РФ, рассматривавшего пени не в качестве финансовых санкций, как это предусматривала ст. 13 Основ, а как выплаты, носящие компенсационный (восстановительный) характер (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ “О федеральных органах налоговой полиции”"). В соответствии со ст. 75 НК РФ пени не относятся к налоговым санкциям. Размер пени установлен на уровне 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Пункт 4 ст. 75 НК РФ содержит важное положение: общая сумма пеней не может превышать неуплаченную сумму налога. Таким образом, выявление налогоплательщиком или налоговым органом при проверке достаточно давних нарушений больше не повлечет за собой уплату огромных сумм в виде пени, во много раз превышающих неуплаченный налог.
     
     Видам налоговых правонарушений и ответственности за их совершение посвящена глава 16 (ст. 116-129) НК РФ. С 1 января 1999 года к налогоплательщикам уже не могут применяться финансовые санкции, предусмотренные ст. 13 Основ, в том числе в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли). Размер санкций значительно уменьшен по сравнению с ранее действовавшим порядком. Положительным является также установление ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). Ранее подобных мер ответственности налоговое законодательство не предусматривало (за исключением мер ответственности, применяемых к источникам выплаты в соответствии со ст. 22 Закона РФ “О подоходном налоге с физическим лиц”, которые далеко не всегда могли быть применены).
     
          Вместе с тем, наличие огромного количества неувязок в данной главе делает  в ряде случаев весьма проблематичным применение большинства из предусмотренных налоговых санкций к хозяйствующим субъектам.
     

Существенные недостатки Налогового кодекса

     
     Поспешность, с которой принимался данный документ, не могла не отразиться на его качестве. Противоречивость норм, неоднозначность формулировок, обилие опечаток, лексических и терминологических ошибок предоставляют все возможности недобросовестным налогоплательщикам для произвольного манипулирования положениями НК РФ.
    

     НК РФ содержит смысловые неточности, способные оказать негативное влияние на  функционирование и развитие налоговой системы в России, а также на эффективность документально-проверочной деятельности налоговых органов:
     
     - по смыслу ст. 1 НК РФ нормативные правовые акты органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением, не относятся к законодательству о налогах и сборах. При таких обстоятельствах действия налогоплательщика, нарушающего требования таких нормативных правовых актов (например, неправильно применяющего ставки акцизов, установленные Правительством РФ), не могут квалифицироваться как нарушение законодательства о налогах и сборах. Следует отметить, что принципиальная возможность установления ставок федеральных налогов Правительством РФ, ставок местных налогов нормативными правовыми актами органов местного самоуправления предусмотрена ст. 53 НК РФ;
     
     - согласно п. 1 ст. 1, ст. 4 и п. 3 ст. 31 НК РФ инструкции, издаваемые Госналогслужбой России после введения в действие НК РФ, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах и являются обязательными только для налоговых органов. Вместе с тем ни НК РФ, ни Вводный Закон прямо не определяют судьбу налоговых инструкций, разработанных и принятых ранее;
     
     - в п. 3 ст. 6 НК РФ, устанавливающем порядок определения несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ, говорится, что правила, предусмотренные настоящей статьей применяются при определении несоответствия между собой актов, имеющих разную юридическую силу. Представляется очевидным, что в контексте данной нормы речь может и должна вестись об актах, имеющих равную юридическую силу. В ином случае порядок установления несоответствия не следовало бы регулировать столь подробно;
     
     - согласно подпункту 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. При этом в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, указанные в данной норме, среди которых налоговая база и налоговый период. Указанные понятия являются новыми для налогового законодательства и ни в одном нормативном акте (кроме НК РФ) не определены. При таких обстоятельствах можно сделать вывод о том, что ни один налог в Российской Федерации с 1 января 1999 года установленным считаться не может;
     
     - в подпункте 3 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанность налогоплательщика по ведению учета доходов (расходов) и объектов налогообложения поставлена в зависимость от наличия такой обязанности в законодательстве о налогах и сборах. Учитывая, что большинство специальных актов налогового законодательства такой обязанности не устанавливают, применение к налогоплательщикам, допускающим грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, мер ответственности, предусмотренных ст. 120 НК РФ, представляется проблематичным;
     

     - согласно подпункту 4 п. 1 ст. 23 и абзацу 2 п. 1 ст. 80 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган налоговые декларации лишь по тем налогам, которые он обязан уплачивать. Буквальное следование данной норме приводит к выводу о том, что налогоплательщик, воспользовавшийся льготой по налогу либо претендующий на возмещение налога из бюджета, не должен представлять налоговую декларацию. Подобный подход представляется неприемлемым хотя бы потому, что налоговый орган должен в установленном порядке получить информацию о применении льготы либо о сумме налога, подлежащей зачету или возмещению;
     
     - в п. 2 ст. 23 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность уведомлять налоговый орган о реорганизации и ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации. Учитывая, что термины “реорганизация” и “ликвидация” в силу п. 1 ст. 11 НК РФ должны применяться в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, неминуемо возникает проблема в применении п. 2 ст. 23 НК РФ. Представляется вполне очевидным, что ст. 57 и ст. 61 ГК РФ предполагают возможность реорганизации и ликвидации исключительно юридических лиц. По смыслу данных норм реорганизация либо ликвидация структурного подразделения юридического лица невозможна и представляет собой правовой нонсенс;
     
     - в п. 2 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговый орган по месту учета об определенных действиях (об открытии или закрытии счетов, случаях участия в российских и иностранных организациях и т.д.). Исполнение этих обязанностей казалось бы гарантировано мерами ответственности, предусмотренными ст. 118 и ст. 126 НК РФ. Однако применить указанные меры ответственности на практике будет крайне затруднительно, поскольку п. 2 ст. 23 НК РФ не обязывает налогоплательщика направлять в налоговый орган письменные сообщения. Доказать в устной форме, что налогоплательщик не исполнил свою обязанность, вряд ли представится возможным, учитывая, что в силу п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового нарушения, возложено на налоговые органы;
     
     - в п. 2 ст. 23 НК РФ перечислены обязанности налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей. Однако большинство этих обязанностей абсолютно не сопоставимы с деятельностью индивидуальных предпринимателей. У индивидуальных предпринимателей не может быть обособленных подразделений, они не подлежат ликвидации либо реорганизации, а понятие “место нахождения” в ст. 54 ГК РФ применяется лишь в отношении юридических лиц;
         
     - в том же п. 2 ст. 23 НК РФ говорится об обязанности налогоплательщиков уведомлять налоговый орган о прекращении своей деятельности. Понятие “прекращение деятельности” отсутствует как в налоговом, так и в гражданском законодательстве. Ранее этот термин объединял понятия “реорганизация” и “ликвидация” в ст. 37 Закона РСФСР “О предприятиях и предпринимательской деятельности”;
     
     - норма п. 2 ст. 23 НК РФ, обязывающая налогоплательщика уведомлять налоговый орган о создании обособленных подразделений, в определенной степени дублируется п. 3 ст. 84 НК РФ, где говорится об аналогичной обязанности в случае внесения изменений в учредительные документы в связи с образованием филиалов и представительств;
     
     - среди прав налоговых органов, предусмотренных в п. 1 ст. 31 НК РФ, упомянуто право на предоставление налогоплательщикам отсрочек и рассрочек по уплате налоговых санкций. При этом взыскание налоговых санкций в силу ст. 104 НК РФ может производиться исключительно в судебном порядке на основании вступившего в законную силу решения суда общей юрисдикции (арбитражного суда). Таким образом, право на предоставление отсрочек и рассрочек по уплате налоговых санкций есть ни что иное как право на изменение порядка исполнения судебного акта. Учитывая, что судебный акт, вступивший в законную силу, обязателен для всех организаций, должностных лиц и граждан, не исключая налоговые органы, не минуем вывод о противоречии данного положения НК РФ ст. 118 Конституции РФ, а также п. 3 ст. 105 НК РФ;
     
     - в п. 2 ст. 77 НК РФ описывается ситуация, при которой налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются им с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Ст. 125 НК РФ устанавливает ответственность за нарушение порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом. Признавая определенный смысл в указанных нормах, нельзя не задаться вопросом: каким образом налоговый либо таможенный орган может разрешить или не разрешить владение арестованным  имуществом? Ситуация, при которой ограничивается право собственника пользоваться и распоряжаться арестованным имуществом, вполне понятна и осуществима. Однако правомочие владения, в отличие от правомочия пользования и правомочия распоряжения, не зависит от волеизъявления административного органа и может быть прекращено лишь с прекращением права собственности. С практической точки зрения, поскольку нарушить порядок владения не представляется возможным, то нельзя привлечь к ответственности недобросовестного налогоплательщика, нарушающего порядок пользования арестованным имуществом (ст. 125 НК РФ не предусматривает ответственности только за нарушение порядка пользования арестованным имуществом, а требует одновременного нарушения порядка как пользования, так и владения им);
     
     - определенные трудности могут возникнуть при реализации положений п. 3 и п. 7 ст. 80 НК РФ. Первая норма (п. 3 ст. 80 НК РФ) наделяет региональные и местные подразделения Госналогслужбы России полномочиями по разработке и утверждению форм налоговых деклараций по региональным и местным налогам соответственно. При таких обстоятельствах Госналогслужба России, осуществляя свое право на издание инструкций по заполнению этих деклараций (п. 7 ст. 80 НК РФ), будет поставлена в зависимость от подотчетных ей подразделений;
     
     - в ст. 89 НК РФ содержится отсылочная норма, согласно которой изъятие документов производится в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ. Между тем ст. 93 НК РФ говорит не об изъятии, а об истребовании документов. Порядок изъятия (выемки) документов определен в ст. 94 НК РФ;
     
     - согласно п. 5 ст. 90 НК РФ должностное лицо налогового органа перед получением показаний обязано разъяснить свидетелю его права и обязанности. При этом ни одна норма НК РФ не содержит прав и обязанностей свидетеля;
     
     - согласно абзацу 2 п. 3 ст. 94 НК РФ должностное лицо налогового органа обязано разъяснить присутствующим при производстве выемки их права и обязанности. В то же время Кодекс не определяет, каковы эти права и обязанности;
     
     - в п. 6 ст. 94 НК РФ одновременно упоминаются такие термины как “выемка” и “изъятие”. При этом ни из данной нормы, ни из других положений Кодекса невозможно уяснить, в чем заключается различие между изъятием и выемкой и есть ли такое различие. Следует особо подчеркнуть, что два официальных текста НК РФ содержат разночтения в изложении указанной нормы. Так, в “Российской газете” говорится “о производстве выемки изъятия”, а в Собрании законодательства Российской Федерации “о производстве выемки, изъятия”;
     
     - в абзаце 2 п. 8 ст. 94 НК РФ упоминается об изготовлении копий изымаемых документов без указания на то, кто из участников налоговых правоотношений обязан такие копии изготавливать;
     
     - подпункт 1 п. 7 ст. 95 НК РФ предоставляет проверяемому лицу право заявить отвод эксперту, но не указывает оснований, по которым такой отвод может быть заявлен, и не устанавливает последствий такого отвода;
     
     - в ст. 100 НК РФ между п. 2 и п. 4 содержится существенное противоречие: п. 2 предусматривает обязательное указание в акте налоговой проверки сведений об отсутствии налоговых правонарушений, тогда как абзац 2 п. 4 предполагает возможность несоставления акта налоговой проверки, если налоговых правонарушений установлено не было;
     
     - одним из процессуальных действий руководителя налогового органа согласно подпункту 3 п. 1 ст. 101 НК РФ является вынесение решения (постановления) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Смысл данной нормы не вполне ясен, поскольку основная форма налогового контроля - проверка данных учета и отчетности будет невозможна в силу запрета на повторные выездные проверки (ст. 87 НК РФ), а остальными формами налогового контроля налоговый орган сможет воспользоваться лишь в том случае, если не исчерпан двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок проведения выездной налоговой проверки;
     
     - в п. 5 ст. 101 НК РФ говорится об основаниях отмены решения налогового органа судом. Подобная формулировка представляется юридически некорректной, поскольку ни суд общей юрисдикции, ни арбитражный суд не вправе отменить решение налогового органа. Решение, не соответствующее требованиям законодательства, подлежит признанию недействительным, а не отмене;
     
     - согласно п. 1 ст. 104 НК РФ на налоговый орган возлагается обязанность предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции, что само по себе вряд ли может вызвать возражения. Однако не вполне понятно, почему такое предложение должно реализовываться посредством направления требования об уплате налога;
     
     - пункт 3 ст. 104 НК РФ неоправданно ограничивает процессуальные права налогового органа, говоря о возможности направления в суд одновременно с подачей искового заявления ходатайства о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования. Между тем перечень мер по обеспечению иска, предусмотренных АПК РФ и ГПК РСФСР, гораздо шире. Очевидно, более правильным являлось бы упоминание о праве налогового органа заявить ходатайство об обеспечении иска. При этом такое ходатайство вовсе не обязательно подавать “одновременно с подачей искового заявления”, поскольку иск может быть обеспечен на любой стадии арбитражного или гражданского процесса;
     
     - в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим к законную силу решением суда. В то же время абзац 2 п. 1 ст. 104 НК РФ предполагает возможность добровольной уплаты налогоплательщиком налоговой санкции во внесудебном порядке. Таким образом, буквальное следование п. 6 ст. 108 НК РФ неминуемо приводит к выводу о том, что налогоплательщик, добровольно уплативший налоговую санкцию, привлечен налоговым органом к ответственности, не будучи виновным в совершении налогового правонарушения;
     
     - категорическое несогласие вызывают нормы подпункта 3 п. 1 ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ, предоставляющие налоговому органу право самостоятельно расширять перечень обстоятельств, смягчающих ответственность и неограниченно уменьшать размер налоговых санкций. Данные нормы направлены, по своей сути, не на защиту налогоплательщика, а на установление произвола недобросовестных должностных лиц налоговых органов. Предоставление таких прав суду не вызывает никаких возражений, учитывая наличие многоступенчатой системы пересмотра судебных актов в апелляционном, кассационном и надзорном порядке. В отношении актов, выносимых налоговыми органами, ничего подобного Кодекс не предусматривает;
     
     - в п. 1 ст. 140 НК РФ установлен месячный срок для рассмотрения жалобы налогоплательщика, а в п. 3 ст. 140 НК РФ такой же срок отведен для принятия решения по жалобе. Если речь идет об одном и том же сроке, то нормы дублируют друг друга.
     
     Имееются и другие существенные недостатки.
     
     Вышеизложенные проблемы, связанные с введением в действие с 1 января 1999 года НК РФ в принятой редакции, требуют немедленного вмешательства законодателей. В противном случае положительный эффект от вступления в силу данного документа несомненно будет сведен на нет теми катастрофическими последствиями для бюджета страны, которые уже сейчас можно прогнозировать.