Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации: налоговые правонарушения и ответственность за их совершение


Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации:
налоговые правонарушения и ответственность за их совершение   


С.В. Бобков,
советник налоговой службы I ранга,
Госналогслужба России

     Раздел VI Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) включает общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, виды налоговых правонарушений и нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, а также ответственность за их совершение.
     
     В настоящее время, до введения в действие НК РФ, указанные выше положения регулируются различными законодательными и иными нормативными актами, что вызывает немалые трудности для решения того или иного вопроса не только у налогоплательщика, но и у налогового инспектора.
     
     Так, положения о налоговых правонарушениях, нарушениях банков законодательства о налогах и сборах и ответственности за их совершение содержатся в Законе РСФСР от 21.03.91 N 943-1 “О Государственной налоговой службе РСФСР”, Законах РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, Указах Президента Российской Федерации от 23.05.94 N 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”, от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” и некоторых других нормативных актах.
     
     При этом необходимо заметить, что действующие в настоящее время нормативные акты не в полной мере охватывают весь спектр правоотношений, возникающих в области регулирования вопроса о налоговых правонарушениях и ответственности за их совершение.
     
     Так, в частности, действующее законодательство не предусматривает ответственности за нарушение налогоплательщиком срока постановки или уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Это обстоятельство лишает налоговые органы возможности в нынешних условиях, когда непостановка на учет получила широкое распространение,  влиять надлежащим образом на указанный процесс, что приводит к значительным потерям бюджетов всех уровней.
     
     Необходимо пояснить следующее.
     

     Согласно п. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, к которым, безусловно, следует отнести положения о налоговых правонарушениях и ответственности за их совершение, устанавливаются федеральным законом.
     
     Исходя из этого, регулирование указанных выше вопросов указами Президента Российской Федерации и иными нормативными актами неправомерно и должно осуществляться исключительно федеральными законами.
     
     С вступлением в действие НК РФ все нормы о налоговых правонарушениях и ответственности за их совершение будут сведены в одном кодифицированном законодательном акте, что, в свою очередь, должно сказаться на снижении уровня правонарушений в сфере налогообложения и, как следствие, на увеличении доходной части бюджетов всех уровней.
     
     Вместе с тем нельзя сделать вывод о том, что мы получили настолько качественный документ, с принятием которого могут быть решены все проблемы с поступлением доходов в бюджеты всех уровней. Напротив, принятая 31 июля 1998 года редакция НК РФ, в том числе и в той ее части, которая регулирует вопросы о налоговых правонарушениях и ответственности за их совершение, содержит множество недостатков, недоработок как концептуального, так и технико-юридического характера.
     

I. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

     

1. Особенности налогового правонарушения.

     
     В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое в НК РФ установлена ответственность.
     
     Анализ данного положения НК РФ позволяет выделить следующие основные особенности налогового правонарушения.
     
     Первая особенность - противоправность. Противоправность - это такое свойство налогового правонарушения, которое означает запрет совершения виновного деяния только законодательством о налогах и сборах (конкретный перечень нормативных актов, которые подпадают под понятие “законодательство о налогах и сборах”, см. в “Налоговом вестнике”, 1998, N 10, с. 30-31).
     
     Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (часть 1 ст. 108 НК) или иным нормативным актом, отнесенным НК РФ к законодательству о налогах.
     

     Второй особенностью налогового правонарушения является наличие вины.
     
     Налоговое правонарушение - это виновное деяние, то есть деяние волевое, сознательное.
     
     НК РФ определяет вину как родовое понятие умысла и неосторожности.
     
     Налоговое правонарушение признается совершенным в умышленной форме, если лицо, его совершившее, “осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало (прямой умысел) либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (косвенный умысел).
     
     Так, примером умышленного налогового правонарушения может служить правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ “Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике”.
     
     Совершая данное противоправное деяние, лицо, не представившее налоговому органу сведения о налогоплательщике (отказавшее предоставлять имеющиеся у организации документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа), осознавало противоправный характер своего деяния (сознательно не исполняло обязанность, предусмотренную НК РФ) и желало наступления вредных последствий своего деяния (невозможность налогового органа получить документы, содержащие сведения о налогоплательщике).
     
     Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
     
     Примером неосторожного налогового правонарушения может служить деяние, предусмотренное частью 2 ст. 118 НК РФ, в соответствии с которой предусматривается ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло за собой неуплату налогов. В данном случае лицо, нарушающее срок представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в банке, не сознавало, что данное деяние повлечет вредные последствия (неуплату налогов), хотя должно и могло это осознавать.
     
     Учитывая, что вина есть категория, применимая исключительно к физическому лицу, вину организации в совершении налогового правонарушения необходимо определять в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (часть 4 ст. 110 НК РФ).
     

     При решении дела о привлечении того или иного лица к налоговой ответственности необходимо учитывать принцип презумпции невиновности налогоплательщика, налогового агента (часть 6 ст. 108 НК РФ).
     
     Принцип презумпции невиновности налогоплательщика (налогового агента) включает следующие положения:
     
     а) каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;
     
     б) налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
     
     в) обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;
     
     г) неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика;
     
     д) налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.
     
     Введение принципа презумпции невиновности является новшеством налогового законодательства. При рассмотрении проекта НК РФ было немало опросов по поводу включения в Кодекс данного положения. Сторонники включения данного положения основывались на общепризнанных нормах международного законодательства, Конституции РФ, противники включения резонно замечали, что в нынешних условиях российской действительности применение данного принципа приведет к непоступлению в бюджетную систему Российской Федерации значительных денежных средств.
     
     По мнению автора статьи, уровень правосознания налогоплательщиков в нашей стране в настоящее время настолько низок, что включение данного положения в НК РФ является преждевременной мерой, которая не будет способствовать развитию правовой культуры налогоплательщика и которая ничего кроме ущерба государству в виде не поступивших в бюджеты разных уровней налоговых платежей не принесет.
     
     Налоговое правонарушение может выражаться как в действии, так и в бездействии виновных лиц, что является третьей особенностью налогового правонарушения.
     

     Так, грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения путем неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций является противоправным действием виновных должностных лиц организации, а то же деяние, выраженное в отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского учета, является бездействием этих же должностных лиц.
     
     Возможность применения налоговой санкции является четвертой особенностью налогового правонарушения.
     
     Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     В соответствии с НК РФ за совершение налогового правонарушения устанавливается ответственность в виде денежного взыскания - штрафа, выражающегося фиксированной суммой в рублях либо величиной, кратной размеру причиненного совершением налогового правонарушения ущерба.
     
     Отказ от исчисления размеров штрафов в величине, кратной минимальному размеру оплаты труда, в условиях непрекращающейся инфляции представляется преждевременным и нецелесообразным.
     
     Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (часть 2 ст. 108 НК РФ), а также суммы пени, которые в соответствии со ст. 75 НК РФ уплачиваются помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и не зависят от мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
     
     Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению с их счетов только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной частью 1 ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), при достаточности денежных средств на счете, и частью 2 этой же статьи - при недостаточности таковых на счете.
     
     При привлечении к налоговой ответственности необходимо соблюдать принцип справедливости. Никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (часть 2 ст. 108 НК РФ).
     

     Вместе с тем при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (часть 5 ст. 114 НК РФ).
     
     Таким образом, при применении мер ответственности за совершение налогового правонарушения в основу положен принцип назначения наказания по совокупности правонарушений.
     
     Так, в качестве примера можно рассмотреть следующую ситуацию.
     
     Налогоплательщик нарушил правила составления налоговой декларации, что в соответствии со ст. 121 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей, а также не уплатил в связи с этим сумму налога, что согласно ст. 122 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы налога. В этом случае с налогоплательщика должны быть взысканы в виде налоговых санкций в бюджет 5 тыс. рублей плюс 20 % неуплаченной суммы налога.
     
     Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации (часть 3 ст. 108 НК РФ). В данном случае прежде всего имеются в виду преступления, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации (ст. 198 “Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды” и ст. 199 “Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций”). Одним из оснований для привлечения к уголовной ответственности по данным статьям УК РФ, исключающим применение налоговых санкций к виновным физическим лицам за аналогичные деяния, является причинение ущерба государству в крупном или особо крупном размере.
     
     Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
     
     Так, привлечение организации к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату в крупном размере сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке налоговым органом, не может являться основанием для освобождения руководителя организации-налогоплательщика и главного (старшего) бухгалтера, а также иных виновных лиц от уголовной ответственности по части первой ст. 199 УК РФ.
     

     В соответствии со ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности).
     
     В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
     

2. Состав налогового правонарушения

     
     Под составом налогового правонарушения понимается установленная законодательством о налогах и сборах совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением.
     
     Упомянутую выше совокупность признаков следует различать в зависимости от того, имеют ли они юридическое значение или не имеют.
     
     В данной публикации хотелось бы обратить внимание читателей на признаки налогового правонарушения, имеющие юридическое значение, которые можно также разделить на две группы: на признаки, входящие в состав правонарушения (объект, субъект, объективная и субъективная стороны правонарушения), и на признаки, не входящие в состав правонарушения (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения и некоторые другие).
     
     Рассмотрим признаки, входящие в состав налогового правонарушения.
     
     Наличие состава налогового правонарушения является необходимым и достаточным условием для квалификации деяния как налогового правонарушения. Вместе с тем отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом. Иными словами, если лицо совершило правонарушение, которое содержит все признаки состава, значит есть основание для применения налоговых санкций.
     
     В налоговом правонарушении различают четыре элемента состава: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.
     
     Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, на которые направлено налоговое правонарушение.
     

     Каждое правонарушение носит антиобщественный характер и причиняет тот или иной ущерб общественным отношениям. Объектом налогового правонарушения считается не всякое, а лишь такое общественное отношение, которое регулируется законодательством о налогах и сборах.
     
     Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Налоговое правонарушение причиняет вред какому-то конкретному отношению, регулируемому законодательством о налогах и сборах, охраняемому налоговой санкцией - непосредственному объекту правонарушения.
     
     Так, непосредственным объектом правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, являются властные отношения по установлению порядка уплаты налогов и сборов, а ст. 124 НК РФ - властные отношения по реализации налоговым органом права осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории.
     
     Объективная сторона налогового правонарушения - элемент состава налогового правонарушения, образующий его внешнюю сторону, то есть то противоправное деяние (действие или бездействие), посредством которого совершено налоговое правонарушение.
     
     Объективная сторона налогового правонарушения может выражаться как в форме активного действия, так и в пассивной форме - форме бездействия (примеры налоговых правонарушений, совершенных как в форме действия, так и в форме бездействия, см. выше).
     
     Противоправное деяние является в конечном счете выражением воли субъекта налогового правонарушения, его решимости на совершение определенного поступка. Поэтому действия или бездействие не могут быть признаны противоправными, если они совершены не по собственной воле лица, а под влиянием непреодолимой силы.
     
     Объективная сторона характеризуется  в ряде случаев не только совершением какого-либо противоправного деяния, но и наступлением вредных последствий, причинением государству определенного ущерба.
     

     При определении ответственности за правонарушения такого рода большое значение приобретает установление причинной связи между противоправным деянием и наступлением вредных последствий в той или иной форме. Примером такой ситуации может служить правонарушение, предусмотренное частью 3 ст. 120 НК РФ. Для привлечении к ответственности по данной части ст. 120 необходимо установить причинную связь между совершением грубого нарушения организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и занижением дохода.
     
     В других случаях объективная сторона характеризуется лишь наличием самого факта противоправного деяния безотносительно к тем или иным последствиям такого деяния. В качестве примера можно привести правонарушение, предусмотренное частью 1 ст. 120 НК РФ, в соответствии с которой наличие факта грубого нарушения организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, достаточно для применения налоговых санкций.
     
     В ряде случаев при установлении объективной стороны большое значение имеют временной период и способ совершения деяния. В качестве примера можно привести правонарушение, предусмотренное частью 1 ст. 120 НК РФ, поскольку ответственность за совершение данного правонарушения может быть применена только в случае, если грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения совершено в течение одного налогового периода и выразилось либо в отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского учета, либо в систематическом несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
     
     Субъект налогового правонарушения - это лицо, которое совершило налоговое правонарушение и к которому в соответствии с законодательством о налогах и сборах могут быть применены налоговые санкции.
     
     Очевидно, что сам субъект в состав не входит, а состав включает признаки, которые характеризуют исполнителя неправомерного деяния.
     
     Согласно ст. 107 НК РФ субъекты налоговых правонарушений делятся на две группы. Первую группу составляют организации, вторую - физические лица.
     

     Любой субъект должен отвечать следующим признакам: организация - обладать правоспособностью юридического лица; физическое лицо - достигать шестнадцатилетнего возраста и отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими (быть вменяемым).
     
     Субъективная сторона налогового правонарушения - это совокупность признаков, характеризующая психическое отношение субъекта налогового правонарушения к совершаемому им противоправному деянию в форме умысла или неосторожности.
     
     Таким образом, характеристика субъективной стороны есть ни что иное как характеристика определенной формы вины (виновности) лица, совершившего налоговое правонарушение.
     
     К признакам, не входящим в состав налогового правонарушения, как уже отмечалось выше, можно отнести обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и некоторые другие.
     
     Наличие данных признаков имеет большое значение при определении степени ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение.
     
     Под обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, понимаются специфические обстоятельства (условия), при наличии которых деяние, по своим внешним признакам сходное с тем или иным налоговым правонарушением, не является таковым.
     
     Исчерпывающий перечень таких обстоятельств установлен ст. 109 НК РФ и включает следующие обстоятельства:
     
     1) отсутствие события налогового правонарушения (отсутствие самого налогового правонарушения);
     
     2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения);
     
     3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста (отсутствие надлежащего субъекта налогового правонарушения);
     
     4) истечение сроков давности для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ).
     

     Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности).
     
     Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 НК РФ “Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения” и ст. 122 НК РФ “Неуплата или неполная уплата сумм налога”. Это объясняется тем, что указанные правонарушения являются длящимися и выявить момент совершения данного правонарушения не представляется возможным.
     
     В связи с этим исчисление срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и ст. 122 НК РФ, осуществляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
     
     Течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, необходимо отличать от обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).
     
     Под обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, понимаются специфические обстоятельства (условия), при наличии которых к лицу, совершившему деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, не могут быть применены налоговые санкции.
     
     Основное отличие между названными выше обстоятельствами заключается в том, что в первом случае отсутствует основание для рассмотрения того или иного деяния как налогового правонарушения, а во втором отсутствует основание для привлечения лица, виновного в совершении налогового правонарушения, к ответственности.
     
     Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, НК РФ признает:
     

     1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
     
     2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
     
     3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
     
     Статья 112 НК РФ определяет обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
     
     Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются специфические обстоятельства (условия), при наличии хотя бы одного из которых размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.
     
     Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
     
     1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
     
     2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
     
     3) иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность (например, активное участие лица в устранении ущерба, причиненного совершенным налоговым правонарушением).
     
     Обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При наличии этого обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 % (в два раза).
     
     При этом следует заметить, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
    

     Таким образом, в случае совершения лицом какого-либо налогового правонарушения, аналогичного ранее совершенному, повторно в течение одного календарного года с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции данная налоговая санкция может быть взыскана с него в двойном размере. При этом под аналогичным налоговым правонарушением следует понимать правонарушение, предусмотренное как этой же частью статьи НК РФ, так и в целом этой статьей независимо от ее части, а также иными статьями НК РФ, устанавливающими ответственность за налоговые правонарушения, совершение которых направлено на неисполение или ненадлежащие исполнение той или иной обязанности налогоплательщика, налогового агента (например, правонарушения, предусмотренные ст. 116 и ст. 117, направленные на несоблюдение налогоплательщиком обязанности по постановке на учет в налоговом органе).
     

II. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

     
     Главой 16 (ст. 116-129) НК РФ предусмотрено 14 составов налоговых правонарушений (не считая квалифицированных составов), совершение которых нарушает те или иные нормы НК РФ и влечет за собой применение налоговых санкций.
     
     В данной публикации уже упоминались отдельные налоговые правонарушения.
     
     В этом разделе статьи хотелось бы более детально рассмотреть некоторые составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение.
     
     Статья 116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе.
     
     Названное правонарушение представляет собой виновное (умышленное) бездействие налогоплательщика-организации или физического лица (индивидуального предпринимателя).
     
     Объектом данного правонарушения являются правоотношения, регулируемые ст. 83 НК РФ, в соответствии с которой устанавливаются сроки подачи заявления на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.
     
     Так, в частности, заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после государственной регистрации, а при осуществлении деятельности в Российской Федерации через филиал или представительство - в течение 10 дней после создания филиала или представительства; заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации; заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность.
     
     Ответственность за совершение данного правонарушения наступает при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ.
     

     Статья 117 НК РФ устанавливает ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, выразившееся в осуществлении организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение более 90 дней со дня истечения установленного ст. 83 Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.
     
     Объектом данного правонарушения являются правоотношения по исполнению обязанности налогоплательщика по постановке на учет в органах Госналогслужбы России.
     
     Данное правонарушение может быть совершено только умышленно, его субъектами (они прямо указаны в диспозиции статьи) может быть как организация, так и индивидуальный предприниматель.
     
     В отличие от правонарушения, предусмотренного ст. 116, это правонарушение может быть совершено исключительно посредством противоправного действия, а именно посредством осуществления субъектами правонарушения деятельности без постановки на учет. Отсутствие доказательств осуществления налогоплательщиком указанных действий может являться основанием для отказа в привлечении к ответственности по данной статье. В этом случае налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только по ст. 116 НК РФ.
     
     Ответственность за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, может быть применена только по истечении 100 (120) дней осуществления деятельности без подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.
     
     Статья 118 НК РФ определяет такой вид правонарушения, как нарушение сроков представления сведений об открытии или закрытии счета в банке.
     
     Объектом данного правонарушения являются правоотношения по соблюдению сроков представления сведений об открытии или закрытии счета в банке.
     
     В соответствии с частью 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета сведения об открытии или закрытии счетов в пятидневный срок.
     
     На применение мер ответственности за совершение данного правонарушения влияет наличие или отсутствие факта неуплаты налога.
     
     Данное правонарушение, являющееся умышленным бездействием, квалифицируется по части 1, если оно не повлекло за собой неуплату налогов, и по части 2 - если оно повлекло за собой неуплату налогов.
     

     В первом случае на субъект этого правонарушения налагается штраф в размере пяти тысяч рублей, во втором - в размере десяти процентов от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета.
     
     Статьей 122 НК РФ устанавливается ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога.
     
     Объективную сторону данного правонарушения составляют действия по занижению налогооблагаемой базы или неправильному исчислению налога по итогам налогового периода, результатом которых является неуплата или неполная уплата сумм налога.
     
     Объектом этого правонарушения являются правоотношения по исполнению налогоплательщиком своей основной обязанности, определенной ст. 23 НК РФ, уплачивать законно установленные налоги.
     
     Субъектами данного правонарушения могут являться организации и индивидуальные предприниматели, что следует из содержания диспозиции части 1 ст. 122 НК РФ, в соответствии с которой объективная сторона данного правонарушения может быть выявлена при выездной налоговой проверке налоговым органом.
     
     Статья 87 НК РФ определяет, что выездные налоговые проверки, в отличие от камеральных налоговых проверок, проводимых в отношении всех налогоплательщиков, могут проводиться только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей.
     
     Данное правонарушение может быть совершено как по неосторожности, так и умышленно, в связи с чем может быть квалифицировано либо по части 1, либо по части 2.
     
     Статья 123 НК РФ предусматривает применение налоговых санкций за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
     
     Налоговыми агентами согласно ст. 24 НК РФ признаются лица (организации и физические лица), на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
     
     Объектом данного правонарушения являются правоотношения по исполнению налоговым агентом обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
     
     Объективная сторона этого правонарушения состоит из невыполнения налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов.
     

     Так, согласно ст. 20 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц.
     
     Правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, является умышленным, может быть совершено как в форме бездействия (неудержание, неперчисление), так и форме действия (удержание не в полном размере, несвоевременное удержание).
     
     Нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов влечет за собой ответственность по ст. 119 НК РФ.
     
     Совершение данного правонарушения направлено на непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, а также нарушение установленного срока представления налогоплательщиком или иным обязанным лицом в налоговые органы предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах документов и (или) иных сведений. Заявление налогоплательщика или иного обязанного лица об отказе должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, представить имеющиеся у налогоплательщика или иного обязанного лица и запрашиваемые этим должностным лицом документы и (или) иные сведения, необходимые для проведения в установленном порядке такой проверки, или уклонение от представления указанных документов и (или) иных сведений также влечет за собой ответственность по ст. 119 НК РФ.
     
     В санкции за совершение правонарушения, предусмотренного частью 2 этой статьи, очевидно, законодателем допущена технико-юридическая ошибка, поскольку размер штрафа определяется в процентном отношении к сумме денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета, хотя в диспозиции части 2 ст. 119 о представлении сведений об открытии счетов не упоминается.
     
     Кроме названных выше правонарушений, в главе 16 НК РФ предусматривается налоговая ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120), нарушение правил составления налоговой декларации (ст. 121), незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика и иного обязанного лица (ст. 124), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125), непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике (ст. 126), отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст. 127), неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля (ст. 128), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129).
     

III. Виды нарушения банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение

     
     НК РФ не относит нарушения банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к налоговым правонарушениям.
     
     В то же время по своим признакам указанные нарушения схожи с налоговыми правонарушениями, порядок наложения штрафов за их совершение аналогичен порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.
     
     Статьей 132 НК РФ устанавливается ответственность за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику.
     
     Объективная сторона данного нарушения состоит из действия коммерческого банка (другой кредитный организации), имеющего лицензию Банка России:
     
     а) по открытию банком счета налогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в нарушение требований ст. 86 НК РФ, которой установлено, что банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям, а также частным нотариусам, частным детективам, частным охранникам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
     
     б) по открытию налогоплательщику счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица.
     
     Согласно ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Под данными платежами понимаются платежи первой и второй очереди согласно части 2 ст. 855 ГК РФ.
     
     Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением требования, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед требованием налогового органа об уплате причитающихся сумм налога или сбора (то есть требования, не предусматривающего осуществление платежей первой и второй очереди согласно части 2 ст. 855 ГК РФ) карается в соответствии со ст. 134 НК РФ штрафом в размере 20 % от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика или налогового агента, но не более суммы задолженности.
     
     Статьей 133 НК РФ предусматривается ответственность за нарушение исполнения поручения о перечислении налога или сбора.
     

     Частью 1 данной статьи установлены санкции в виде взыскания пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2 % за каждый день просрочки за нарушение банком установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора.
     
     Согласно ст. 60 НК РФ поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения.
     
     Часть 2 ст. 133 НК РФ определяет ответственность за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в соответствии со ст. 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа.
     
     Статья 135 НК РФ устанавливает ответственность за неисполнение банком в установленный срок инкассового поручения (распоряжения) налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств для уплаты суммы налога, включая пени.
     
     В соответствии с частью 6 ст. 46 НК РФ инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов.