Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерские документы и налоговые расчеты: материально-правовые, процессуальные аспекты оценки в судебно-арбитражной практике

   

Бухгалтерские документы и налоговые расчеты: материально-правовые, процессуальные аспекты оценки в судебно-арбитражной практике

     

В.И. Балабин,
советник налоговой службы II ранга, г. Москва

     
     При возникновении споров между налогоплательщиками и налоговыми      органами каждая сторона стремится доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований или, наоборот, возражений. Например, ТОО, занимавшееся оптовой торговлей, при составлении расчетов по НДС определяло облагаемый оборот только с суммы торговой наценки, а не с полных оборотов по реализации товаров. Между тем согласно п. 3 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” у оптовых предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения НДС. Таким образом, ТОО не полностью учло объект налогообложения, что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет. Налоговая инспекция применила к ТОО финансовые санкции в виде суммы доначисленного налога, штрафа и пени. Предприятие доказывало в арбитражном суде, что в его бухгалтерских документах полностью отражены обороты по реализации продукции, поэтому сокрытия или неучета объекта налогообложения не произошло, и, следовательно, штрафные санкции применены налоговым органом необоснованно. Рассмотрев дело в порядке надзора, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 27.05.97 N 960/97 указал, что полное отражение в бухгалтерских документах оборотов по реализации продукции не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности (финансовых санкций), если в расчете по НДС соответствующие обороты не учтены в качестве объектов налогообложения. “Для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога”, - сделал вывод Президиум ВАС РФ. Аналогичный вывод содержится в постановлениях от 26.03.96 N 3917/95, от 14.12.96 N 3141/96, от 22.04.97 N 4222/96 и др.
     
     Таким образом, судебно-арбитражная практика подтверждает, что в случае несоответствия количественных показателей объекта налогообложения, отраженных в бухгалтерских документах, показателям, содержащимся в налоговых расчетах, основанием для применения налоговым органом соответствующих санкций и базой для расчета их величины как раз и является установленная разница. Разумеется, данное положение, выработанное судебной практикой, не должно трактоваться упрощенно. Речь идет только о тех случаях, когда в бухгалтерских документах налогоплательщика количественные показатели объекта налогообложения нашли полное отражение, но в налоговом расчете в силу ошибки, не исправленной в установленном порядке или преднамеренно, соответствующие показатели занижены. Если же и в бухгалтерской документации налогоплательщика имеются недостоверные данные, то вопрос о наличии либо отсутствии фактов сокрытия, занижения или неучтения объекта налогообложения должен решаться комплексно, а не только путем сопоставления неверных сведений, указанных в бухгалтерских документах, с данными налогового расчета, которые тоже могут быть недостоверными, при этом не исключена также возможность того, что налогоплательщик правильно составил налоговый расчет.
     
     В целях объективного изложения затронутой темы необходимо добавить, что позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в ряде вышеуказанных постановлений, подвергли критике некоторые авторитетные специалисты в области налогообложения и налогового права (см., например: Пепеляев С.Г. Ваш налоговый адвокат. НДС и судебная практика. - М.: ФБК-Пресс, 1997. С. 16-19, 25-26; Налоговые опоры: Судебно-арбитражная практика. Комментарий / Под общей редакцией А.В. Брызгалина. - М.: Книжный мир, 1998. С. 123; и др.). В частности, авторы комментария судебно-арбитражной практики (под редакцией А.В. Брызгалина), анализируя положения постановлений Президиума ВАС РФ о том, что учет объектов налогообложения ведется в налоговых декларациях, а не в бухгалтерском учете, приходят к следующему выводу: “правильность учета объекта налогообложения... может быть установлена лишь на основании (как правило) бухгалтерских показателей”. С.Г. Пепеляев в этой связи отмечает, что “невключение той или иной суммы в расчет (декларацию) по налогу не является достаточным основанием для вывода о сокрытии (неучете) объекта налогообложения... при условии, что все необходимые исходные данные для правильного налогообложения полностью отражены в бухгалтерском учете”. Тем не менее сколько бы не критиковалась точка зрения ВАС РФ по затронутой проблеме, выводы высокой судебной инстанции, практически одинаково сформулированные сразу в нескольких постановлениях по конкретным делам, имеют приоритетное значение как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.
     

     В свете вышеизложенного следует отметить, что налоговые инспекции могут выявлять расхождения между налоговыми расчетами и бухгалтерскими документами трех уровней: первичными учетными документами, регистрами бухгалтерского учета и документами бухгалтерской отчетности.
     
     Так, в ходе проверки правильности исчисления и уплаты акционерным обществом НДС налоговой инспекцией было установлено, что в результате необоснованного применения льготы по экспорту и занижения оборота по реализации продукции ОАО допустило недоплату налоговых платежей в бюджет. К такому выводу госналогинспекция пришла на основании выявленных расхождений между данными, содержащимися в сводных регистрах бухгалтерского учета ОАО и данными налоговых деклараций. К налогоплательщику были применены меры финансовой ответственности. ОАО оспорило постановление налогового органа о взыскании финансовых санкций в арбитражном суде. При этом налогоплательщик утверждал, что обороты по реализации продукции полностью отражены в регистрах бухгалтерского учета (журнале-ордере № 8), а выводы госналогинспекции о занижении объекта обложения НДС не подтверждены первичными учетными документами истца. Суд первой инстанции, а также апелляционная и кассационная инстанции согласились с доводами налогоплательщика и признали недоказанным факт занижения акционерным обществом оборотов по реализации продукции, считая, что расхождение данных журнала-ордера № 8 с данными налоговых деклараций не может служить доказательством занижения налогооблагаемого оборота, а первичные учетные документы госналогинспекцией не проверялись.
     
     Рассмотрев дело в порядке надзора (постановление от 24.03.98 N 6531/97), Президиум ВАС РФ указал следующее. В соответствии со ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. За правильность и своевременность уплаты налога, ведение учета объекта налогообложения в соответствии с установленным порядком ответственность возлагается на налогоплательщика. Согласно ст. 10 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Установив расхождения между данными, имеющимися в регистрах бухгалтерского учета (журнале-ордере № 8), и данными, содержащимися в налоговых декларациях, госналогинспекция выявила занижение сумм налоговых платежей, зафиксировав их в сравнительной таблице. Факт расхождения указанных данных не оспаривал и сам налогоплательщик. Однако, утверждая, что эти расхождения не являются следствием занижения оборотов по реализации продукции и могли быть вызваны другими причинами, истец не привел ни одного бухгалтерского документа, подтверждающего правильность данных налоговых деклараций, касающихся как оборота по реализации, так и сумм налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет. Несмотря на то, что обязанность доказывания обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик, лежала на нем, суд первой инстанции, не выясняя у истца причины расхождения в его бухгалтерских документах, обязал госналогинспекцию представить дополнительные материалы, подтверждающие правомерность вынесенного ею постановления, в том числе первичные бухгалтерские документы, которыми она не располагала. Апелляционная и кассационная инстанции подтвердили правомерность решения суда первой инстанции. Между тем судом неправильно применена ст. 53 АПК РФ, судебный акт принят по недостаточно исследованным материалам дела.
     
     Сославшись на нормы указанной статьи АПК РФ, Президиум ВАС РФ в который раз обратился к проблеме доказывания различных обстоятельств при возникновении споров в сфере налоговых отношений. К этой проблеме высокая судебная инстанция обращалась не только в постановлениях по конкретным делам, но и в важнейших обзорах судебной практики, содержащихся в информационных письмах Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9 и от 14.11.97 N 22.
     

     Например, в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг), налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги). Такой вывод сделан Президиумом ВАС РФ в п. 8 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (приложение к информационному письму от 10.12.96 N 9).
     
     При проведении проверки коммерческой организации, занимающейся реализацией бытовой техники, налоговая инспекция установила, что, исполняя сделки купли-продажи товаров, указанная организация и ее контрагенты не обеспечивали указание отдельной строкой суммы НДС в счетах и в расчетных документах на оплату товаров. По мнению налоговой инспекции, неуказание отдельной строкой суммы НДС в счетах и в расчетных документах на оплату товаров свидетельствовало о неуплате суммы данного налога покупателем продавцу при расчетах за товар. Следовательно, продавец (организация, проверку которой провела госналогинспекция) был обязан при определении суммы налога по каждой конкретной сделке исчислять его от всей суммы, указанной в соответствующем расчетном документе. Поскольку этого сделано не было, к налогоплательщику были применены финансовые санкции.
     
     Коммерческая организация, не согласившись с решением налоговой инспекции о применении санкций, обжаловала это решение в арбитражном суде. При этом истец доказывал, что в спорных ситуациях сумма НДС была уплачена покупателями при расчетах за полученные товары и входила в качестве составной части цены товаров в общую сумму, указанную в расчетных документах. Истец представил суду договоры с покупателями, а также выставленные покупателям счета за отгруженные товары. Сопоставление указанных документов привело суд к выводу, что при выставлении каждому покупателю счета продавец увеличивал подлежащую уплате покупателем цену за товары на сумму НДС, начисляя ее на согласованную по договору цену. Таким образом, истцом соблюдалась норма, содержащаяся в п. 1 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, предусматривающая, что реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Выполняя указанную норму закона, продавец имел право исходить из того, что суммы налога покупателями были уплачены, хотя и не были выделены отдельной строкой в счетах и расчетных документах. Иск коммерческой организации был удовлетворен арбитражным судом.
     
     Примечательно, что Президиум ВАС РФ не только изложил спорную ситуацию в Обзоре судебной практики, но и сделал при этом следующую оговорку: “Применительно к рассмотрению подобных споров необходимо особо обратить внимание на то, что бремя доказывания включения суммы налога в состав перечисленной покупателем цены ложится на налогоплательщика”. Такая оговорка не случайна, поскольку согласно п. 1 ст. 53 АПК РФ при рассмотрении споров о признании недействительными актов (решений) налоговых инспекций обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на налоговую инспекцию. Вместе с тем в соответствии с процессуальным законодательством именно налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.
     

     Вопросам оценки доказательств уделено немало внимания и в Обзоре судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.11.97 N 22). Так, в п. 2 Обзора изложена следующая ситуация. По результатам проверки ЗАО налоговой инспекцией был сделан вывод о необоснованном включении в себестоимость продукции части расходов по приобретению топлива, сырья и материалов. При этом налоговая инспекция исходила из того, что факт совершения соответствующих расходов подтвержден только актами, составленными работниками данного ЗАО. На основании акта проверки госналогинспекцией было принято решение о взыскании с налогоплательщика суммы заниженной прибыли, штрафов и пени.
     
     Не согласившись с выводами, содержащимися в акте проверки и в решении госналогинспекции о применении финансовых санкций, акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании данного решения недействительным. При этом истец ссылался на то обстоятельство, что сырье и материалы приобретались у физических лиц за наличный расчет. Рассмотрев спор, арбитражный суд удовлетворил иск по следующим основаниям.
     
     Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, не предусматривают обязательного указания сведений о продавцах и наличия подписей последних при составлении актов о приобретении сырья и материалов у физических лиц. Однако в случае уменьшения на сумму соответствующих расходов налогооблагаемой прибыли способ их подтверждения имеет существенное значение. Поэтому при отсутствии в подобных ситуациях двусторонних актов налогоплательщик обязан доказать факт приобретения сырья и материалов. В рассматриваемом случае в подтверждение факта совершения данных хозяйственных операций и размера понесенных расходов истец представил акты оприходования сырья и материалов, а также акты, по которым соответствующие сырье и материалы были отпущены в производство. Оценив все представленные истцом доказательства, суд пришел к выводу, что факт несения налогоплательщиком спорных расходов и их размер являются подтвержденными.
     
     Президиум ВАС РФ указал, что при оценке правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с производством и реализацией продукции, арбитражный суд принимает во внимание представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат доказательства.
     

     Примечательно, что в одном из своих постановлений (постановление от 19.03.96 N 3289/95) Президиум ВАС РФ указал, что выводы о сокрытии (занижении) прибыли должны подтверждаться именно первичными документами, а не учетными регистрами. В частности, установленные налоговой инспекцией данные о наличии у АО неоприходованного оборудования не могут считаться подтвержденными документально, если эти данные основаны лишь на сравнительном анализе регистров бухгалтерского учета, ведущегося в АО. Установление наличия неоприходованного оборудования, а также его стоимости должно быть произведено по первичным документам, а при необходимости - с помощью инвентаризации на складе, которую, как следует из материалов дела, налогоплательщик не проводил. Таким образом, получение в качестве доказательств сокрытия (занижения) прибыли первичных документов, подтверждающих данные о неоприходованном оборудовании и его стоимости, было фактически возложено на налоговую инспекцию.
     
     Сравнение двух постановлений Президиума ВАС РФ (от 19.03.96 N 3289/95 и от 24.03.98 N 6531/97) позволяет говорить о некоторой непоследовательности высокой судебной инстанции. Однако если речь идет об оценке доказательств, в том числе бухгалтерских документов и налоговых расчетов, то результаты такой оценки судом не могут быть заведомо предопределены. Согласно ст. 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
     
     Что касается сторон в споре, то процессуальное законодательство позволяет им доказывать обоснованность своей позиции любыми средствами, отвечающими требованиям, изложенным в АПК РФ. Важнейшими из этих требований являются относимость и допустимость доказательств. На основании ст. 56 АПК РФ арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу. В соответствии со ст. 57 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. Соблюдая принципы относимости и допустимости доказательств, арбитражный суд исследует и оценивает любые полученные в соответствии с предусмотренным законом порядком сведения, на основании которых можно установить наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.
     
     Наконец, непосредственное влияние на результаты налогообложения может оказать оценка документов бухгалтерской отчетности. Так, финансовый результат от реализации продукции за отчетный период (квартал, год) слагается из финансовых результатов, выявленных во всех месяцах отчетного периода, и отражается в стр. 050 “Отчета о прибылях и убытках” (приложение 1 к приказу Минфина России от 12.11.96 № 97, форма N 2) (ранее использовалась форма № 2 “Отчет о финансовых результатах”). Показанный в названном Отчете убыток от реализации подтверждает, что в отчетном периоде осуществлялась реализация продукции по цене ниже себестоимости. Если при этом налогоплательщик определил в соответствующем отчетном периоде налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС исходя из фактических цен реализации, а не рыночных цен, то отчет предприятия может быть использован налоговым органом в качестве доказательства занижения налогооблагаемой базы.
     

     Например, одна из налоговых инспекций г. Москвы в ходе документальной проверки ЗАО установила, что предприятие осуществляло реализацию товаров по ценам ниже фактической себестоимости. Исходя из фактических цен реализации ЗАО определяло и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и НДС. За сумму заниженной налогооблагаемой базы налоговая инспекция приняла сумму убытка от реализации товара по данным отчета о финансовых результатах ЗАО за год. Решением госналогинспекции к налогоплательщику на основании ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” применена ответственность в виде доначисленных сумм налога на прибыль и НДС, а также штрафов в размере 100 и 10 процентов и пеней.
     
     Свое решение налоговая инспекция обосновала ссылками на п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, а также на положения соответствующих инструкций Госнадогслужбы России о порядке применения указанных Законов, согласно которым по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.
     
     Не согласившись с решением госналогинспекции, ЗАО оспорило его в арбитражном суде. При этом в обоснование исковых требований ЗАО указало, что товары реализовывались фирмой с применением предельного размера торговых надбавок, установленных распоряжением правительства г. Москвы. Налоговая инспекция не проверила ни фактическую себестоимость товаров, ни уровень рыночных цен на них.
     
     Арбитражный суд не согласился с доводами налогоплательщика и отказал в удовлетворении исковых требований. При этом суд сослался на следующее. Факт реализации товаров ниже себестоимости подтверждается отчетом о финансовых результатах деятельности фирмы. Кроме того, ЗАО не доказало невозможность реализации товаров выше фактической себестоимости либо то обстоятельство, что рыночные цены, сложившиеся на момент реализации товаров, оказались ниже себестоимости последних. Апелляционная инстанция оставила решение суда первой инстанции без изменения.
     
     Рассмотрев дело в порядке надзора, Президиум ВАС РФ отменил решение арбитражного суда и постановление апелляционной инстанции, а исковые требования ЗАО удовлетворил (постановление Президиума ВАС РФ от 30.09.97 N 4004/96). Высокая судебная инстанция указала, что в соответствии со ст. 53 АПК РФ при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.
     

     В акте проверки, проведенной налоговой инспекцией, отсутствуют данные о том, какие товары реализовывались по ценам ниже себестоимости и в каком конкретно периоде года. Сведений о фактических затратах предприятия по реализации товаров и об уровне их рыночных цен в указанном акте также не содержится. Учет для целей налогообложения рыночной цены, а не фактической цены реализации должен осуществляться лишь в том случае, если рыночные цены не были ниже фактической себестоимости продукции данного предприятия, что следует из абзаца 2 п. 5 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и абзаца 4 п. 1 ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”. Если же сложившиеся рыночные цены оказались ниже фактической себестоимости, то для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации продукции.
     
     ЗАО при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и облагаемого оборота по НДС исходило из цены реализации товаров, которая по всем товарам была выше цены приобретения. Реализация осуществлялась с применением торговых надбавок, установленных распоряжением правительства г. Москвы исходя из социальной значимости товаров. Поскольку рыночная цена регулировалась путем установления предельного уровня торговой надбавки по каждой группе товаров, фирма не могла реализовать все товары по цене выше себестоимости. Таким образом, “при условии реализации товаров с применением фиксированных надбавок показанный в отчете убыток от реализации товаров не может свидетельствовать о занижении фирмой налогооблагаемой базы (налогооблагаемого оборота) по указанным выше налогам” - сделал вывод Президиум ВАС РФ.