Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Курсовые разницы - проблема двойного налогообложения


Курсовые разницы - проблема двойного налогообложения

 

Р.И. Рябова

     
     В соответствии с п. 7 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).
     
     В п. 2.8 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” уточняется, что курс Банка России применяется на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг) в соответствии с принятым методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.
     
     Согласно п. 13 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат), с учетом последующих изменений и дополнений, для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
     
     Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием самостоятельно на длительный срок.
     
     Многие предприятия, в том числе экспортеры, для целей налогообложения определяют выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты.
     
     В то же время в бухгалтерском учете в соответствии с п. 3.1 приказа Минфина России от 12.11.96 N 97, с учетом изменений и дополнений, выручка от реализации продукции (работ, услуг) для определения финансовых результатов отражается исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
     
     Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после оплаты, то выручка от реализации такой продукции отражается в бухгалтерском учете на дату поступления денежных средств или зачета взаимных требований.
     
     В связи с изложенным, у предприятий может быть три варианта бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг):
     

     1) выручка от реализации продукции (работ, услуг) и в бухгалтерском, и налоговом учете определяется по мере отгрузки;
     
     2) выручка от реализации продукции (работ, услуг) в соответствии с условиями договоров в бухгалтерском и налоговом учете отражается по мере оплаты отгруженной продукции;
     
     3) выручка от реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете отражается по мере отгрузки, а в налоговом учете - по мере оплаты.
     
     Рассмотрим порядок формирования финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг) за иностранную валюту для предприятий, применяющих третий вариант.
     
     При этом оплата может быть как последующей, так и предварительной.
     
     Если предприятие получает предоплату в счет будущей поставки продукции, то для пересчета валютной выручки в рубли и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения применяется курс Банка России на дату отгрузки.
     
     Этот вариант в данной статье не рассматривается.
     
     Если оплата - последующая, то выручка в иностранной валюте в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией от поставщика к иностранному покупателю, а для целей налогообложения - по курсу Банка России на дату поступления валютной выручки.
     
     Дебиторская задолженность в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть на дату поступления валютной выручки), а также на дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Возникающие при этом курсовые разницы отражаются в учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.
     
     В соответствии с п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (ПБУ 3/95), утвержденного приказом Минфина России от 13.06.95 N 50, курсовые разницы могут зачисляться в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце года в виде сальдо.
     
     В соответствии с п. 14 и 15 Положения о составе затрат положительные (отрицательные) курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) организации и с 21 января 1997 года учитываются для целей налогообложения.
     

     Но если организация определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты, то рублевый эквивалент выручки в иностранной валюте в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.
     
     Возникающие в бухгалтерском учете положительные (отрицательные) курсовые разницы в налоговом учете должны увеличивать (уменьшать) выручку от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Одновременно на сумму указанных курсовых разниц должны быть скорректированы внереализационные доходы (расходы).
     
     Однако в нормативных документах такая корректировка не предусмотрена, в связи с этим и возникает проблема двойного налогообложения курсовых разниц при падении курса рубля к иностранным валютам или двойного исключения из налогооблагаемой базы курсовых разниц при росте курса рубля.
     

     Пример 1.

     
     Исходные данные.
     
     Предприятием 20 мая 1998 года отгружена продукция на 100 000 долл. США. Курс Банка России на дату отражения выручки в бухгалтерском учете: 1 долл. США = 6,15 руб.
     
     В сентябре 1998 года поступила валютная выручка. Курс Банка России на эту дату: 1 долл. США = 15,00 руб.
     
     Курсовые разницы относятся на счет прибылей и убытков по мере их принятия к бухгалтерскому учету.     
     

  
 

  
 

Корреспонд. счета

Сумма

Дата операции

Наименование операции

Д-т

К-т

в рублях

20.05.98

Отражена выручка от реализации продукции - 100 000 долл. США. Курс: 1 долл. США = 6.15 руб.

62

46

615 000

20.05.98

Списана себестоимость отгруженной продукции

46

45

500 000

20.05.98

Отражен результат от реализации

46

80

115 000

30.06.98

Отражена курсовая разница на дату составления бухгалтерской отчетности за 1 полугодие 1998 года. Курс: 1 долл. США = 6.25 руб.

62

80

10 000

25.09.98

Поступило 100 000 долл. США за отгруженную продукцию. Курс: 1 долл. США = 15.00 руб.

52

62

1 500 000

25.09.98

Отражена курсовая разница

62

80

875 000

     
     Определим результат от реализации продукции для целей налогообложения и сравним его с данными бухгалтерского учета.          
     

1. Отчет за первое полугодие 1998 год

     

№ п/п

Наименование показателей

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

1

Выручка от реализации продукции - 100 000 долл. США. по курсу па дату отгрузки

615 000

-

2

Себестоимость реализованной продукции

500 000

-

3

Результат от реализации

115 000

-

4

Курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности

10 000

10 000

5

Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности

125 000

10 000

     
     В первом полугодии выручка от реализации на счет поставщика не поступила.
     
     В связи с этим в строке 2.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37), за первое полугодие необходимо отразить уменьшение прибыли на сумму 115 000 руб.
     
     Вместе с тем уменьшать балансовую прибыль на сумму курсовой разницы от переоценки дебиторской задолженности в первом полугодии оснований нет, так как курсовая разница не компенсирована увеличением выручки из-за отсутствия оплаты отгруженной продукции.     
     

2. Отчет за 9 месяцев 1998 год


№ п/п

Наименование показателей

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

1

Выручка от реализации продукции - 100 000 долл. США. по курсу: на дату отгрузки па дату оплаты

615 000

1 500 000

2

Себестоимость реализованной продукции

500 000

500 000

3

Результат от реализации

115 000

1 000 000

4

Курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности

885 000

-

5

Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности

1 000 000

1000 000

     
     За 9 месяцев 1998 года в строке 2.1а указанной выше Справки должно быть отражено увеличение выручки для целей налогообложения на разницу между рублевым эквивалентом валютной выручки по курсу Банка России на дату оплаты и курсом, по которому выручка была отражена в бухгалтерском учете, то есть на 885 000 руб. (1 500 000  - 615 000).
     

     А как быть с курсовой разницей, которая отражена по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки” в сумме 885 000 руб.?
     
     Как отмечалось выше, нормативными документами, в частности инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37, корректировка на суммы курсовых разниц, возникших с 21 июля 1997 года, не предусмотрена. Эта проблема требует решения. Иначе сумма 885 000 руб. один раз облагается налогом в составе балансовой прибыли как курсовая разница, а второй раз - в виде увеличения выручки расчетным путем.
     
     Логика приведенного примера требует, чтобы при увеличении выручки от реализации при разных методах ее учета в бухгалтерском учете и для целей налогообложения одновременно было сделано уменьшение в такой же сумме на курсовые разницы от переоценки дебиторской задолженности.
     
     для избежания споров с налоговыми органами многие предприятия и выручку от реализации увеличивают, и курсовые разницы из налогооблагаемой базы не исключают.
     
     В настоящее время в результате резкого падения курса рубля сумма налога может быть слишком велика, двойного налогообложения в этом случае не выдержать.
     
     В качестве временной меры Госналогслужбой России направлено письмо от 01.10.98 N ШС-6-02/683С “По уплате налога на прибыль с курсовых разниц”.
     
     В письме установлено, что “независимо от применяемой учетной политики курсовые разницы, образовавшиеся за третий и четвертый кварталы текущего года, для целей налогообложения следует учесть в расчете налога на прибыль по итогам 1998 года”.
     
     Таким образом, в конце текущего года проблема двойного налогообложения возникнет снова.
     
     Есть и другая группа предприятий, которые считают, что не нужно делать корректировок ни на увеличение, ни на уменьшение прибыли, так как после полной оплаты отгруженной продукции прибыль для целей налогообложения должна быть равна прибыли по данным бухгалтерского учета (см. табл. “Отчет за 9 месяцев 1998 года”).
     
     Но чаще всего режим отнесения курсовых разниц на счет прибылей и убытков не совпадает с моментом оплаты и, следовательно, с отражением выручки для целей налогообложения. Рассмотрим еще один пример.
     

     Пример 2.

     

     При исходных данных, указанных в примере 1, предприятие в течение года в соответствии с принятой учетной политикой относит курсовые разницы на счет 83 “Доходы будущих периодов” со списанием на счет прибылей и убытков единовременно в конце года в виде сальдо.
     
     Для упрощения осуществим переоценку дебиторской задолженности на дату расчета.     
     

Отражение операций в бухгалтерском учет

     

Дата

  
 

Koppecпонд. счета

Сумма

операции

  
 

Д-т

К-т

в рублях

20.05.98

Отражена выручка от реализации продукции 100 000 долл. США. Курс: 1 долл. США = 6,15 руб.

62

46

615 000

20.05.98

Списана себестоимость продукции

46

45

500 000

20.05.98

Отражен результат от реализации

46

80

115 000

25.09.98

Поступило 100 000 долл. США за отгруженную продукцию. Курс: 1 долл. США = 15 руб.

52

62

1 500 000

25.09.98

Отражена курсовая разница

62

83

885 000

31.12.98

Курсовая разница относится на прибыль

83

80

885 000

     
     В отчете за первое полугодие балансовая прибыль корректируется (уменьшается) на прибыль по отгруженной, но не оплаченной продукции, курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности на 30 июня 1998 года отнесена на доходы будущих периодов.     
     

Отчет за 9 месяцев 1998 год

     


Наименование показателей

Бухгалтерский учет

Налоговый учет


 


 

Д-т

К-т

1

Выручка от реализации продукции - 100 000 долл. США. по курсу: на дату отгрузки на дату оплаты

615 000

1 500 000

2

Себестоимость реализованной продукции

500 000

500 000

3

Результат от реализации

115 000

1 000 000

4

Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности

115000

1 000 000

     
     В Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” за 9 месяцев 1998 года в строке 2.1 необходимо отразить увеличение выручки от реализации продукции и прибыли на 885 000 руб.
     
     А вот для уменьшения прибыли на сумму курсовых разниц (885 000 руб.) оснований нет, так как указанная сумма отнесена не на счет 80 “прибыли и убытки”, а на счет 83 “Доходы будущих периодов”.
     
     Таким образом, в данном отчетном периоде двойного налогообложения нет, так как общий финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете различен, в отличие от примера 1.
     
     Проблема двойного налогообложения возникнет в четвертом квартале, когда курсовая разница будет отнесена в кредит счета 80 “Прибыли и убытки” и финансовый результат в бухгалтерском учете увеличится на 885 000 рублей, а увеличение выручки и результата от реализации на эту же сумму в налоговом учете сохраняется.
     

     Пример 3.

     
     Допустим, что при условиях, изложенных в примере 1, выручка от реализации продукции поступит не в сентябре 1998 года, а в январе 1999 года. Курс доллара США на дату оплаты равен 20 руб., на 31 декабря 1998 года - 18 руб.
     
     Для упрощения переоценка дебиторской задолженности отражена на конец 1998 года и на дату расчета.     
     

Отражение операций в бухгалтерском учет

     

Дата


 

Корреспонд. счета

Сумма в

операции


 

Д-т

К-т

рублях


 

1998 год


 


 


 

20.05.98

Отражена выручка от реализации продукции - 100 000 долл. США. Курс: 1 долл. США = 6,15 руб.

62

46

615 000

20.05.98

Списана себестоимость продукции

46

45

500 000

20.05.98

Отражен финансовый результат от реализации

46

80

115 000

31.12.98

Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности. Курс: 1 долл. США = 18 руб.

62

80

1 185 000

  
 

1999 год


 


 


 

31.01.99

Поступило 100 000 долл. США за продукцию, отгруженную в 1998 году. Курс: 1 долл. США = 20 руб.

52

62

2 000 000

31.01.99

Отражена курсовая разница

62

80

200 000


          Сопоставим данные бухгалтерского и налогового учета за 1998 год и первый квартал 1999 года.     
     

1998 год
    

№ п/п

Наименование показателей

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

1

Выручка от реализации продукции - 100 000 долл. США. по курсу: на дату отгрузки на дату оплаты

615 000

-

2

Себестоимость реализованной продукции

500 000

-

3

Результат от реализации

115 000

-

4

Курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности

1 185 000

1 185 000

5

Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности

1 300 000

1 185 000

     

     Для расчета налога на прибыль за 1998 год балансовая прибыль уменьшается на сумму прибыли по отгруженной, но не оплаченной продукции, а курсовая разница облагается налогом.     
     

I квартал 1999 год

     

№ п/п

Наименование показателей

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

1

Выручка от реализации продукции — 100 000 долл. США, по курсу:
     на дату отгрузки
     на дату оплаты



-
-



-
2 000 000

2

Себестоимость реализованной продукции

-

500 000

3

Результат от реализации

-

1 500 000

4

Курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности:
     - образовавшаяся в 1999 году
     - образовавшаяся в 1998 году и учтенная в расчете налога на прибыль за 1998 год  - к исключению



200 000
-



-
-1 185000

5