Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение при расчетах по командировкам и представительским расходам


Налогообложение при расчетах по командировкам и представительским расходам

     

Н.Н. Стельмах,
советник налоговой службы I ранга,
Госналогслужба России

     

Налогообложение при расчетах по командировкам внутри страны

     
     В настоящее время при расчетах с работниками, выезжающими в командировки, следует руководствоваться ст. 116 КЗоТ РФ, в ред. от 17.03.97, и инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 “О служебных командировках в пределах СССР”.
     
     Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя предприятия (учреждения, организации) на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.
     
     Из этого следует, что в командировку могут быть направлены только работники, состоящие с данным предприятием в трудовых отношениях на основании главы III “Трудовой договор (контракт)” КЗоТ РФ, то есть для которых данное предприятие является либо основным местом работы, либо местом работы по совместительству, так как только такие работники должны подчиняться распоряжениям руководителя и внутреннему трудовому распорядку, что соответствует ст. 15 КЗоТ РФ.
     
     При направлении работника предприятия в командировку руководитель предприятия издает приказ, в котором оговаривает срок действия командировки и пункт назначения. За командированным работником сохраняются место работы, занимаемая должность и средний заработок за все время командировки, в том числе за время нахождения в пути. Аналогичный порядок применяется и при командировании лица, работающего по совместительству.
     
     На основании ст. 116 КЗоТ РФ работник имеет право на возмещение расходов и получение компенсации в связи со служебными командировками, таких как:
     
     - расходы по проезду к месту назначения и обратно;
     
     - расходы по найму жилого помещения;
     
     - суточные за время нахождения в командировке.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 27.05.96 N 48 "О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27 июля 1992 г. N 61 “Об изменении норм возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен”" оплата найма жилого помещения производится со дня прибытия и по день выезда по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 145 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 4 руб. 50 коп. (стоимостные показатели приведены с учетом деноминации). Оплата суточных предусмотрена в размере 22 руб. за каждый день нахождения в командировке. Указанные нормы возмещения командировочных расходов введены в действие с 1 июня 1996 года.
     
     Все вышеперечисленные расходы, возмещаемые командированным работникам предприятий в пределах норм и производимые в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации отнесены к компенсационным выплатам. В соответствии с подпунктом “д” п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” (с последующими изменениями и дополнениями), а также подпунктом “д” п. 8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" они не включаются в налогооблагаемый совокупный доход в пределах норм, установленных законодательством.
     

     Что касается суточных, выданных сверх норм, то они включаются в облагаемый налогом доход физического лица при оплате расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы.
     
     Не включаются также в совокупный доход физических лиц фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, как:
     
     - сборы за услуги аэропортов;
     
     - страховые и комиссионные сборы. Согласно Указу Президента Российской Федерации от 07.07.92 N 750 “Об обязательном личном страховании пассажиров”, в ред. от 06.04.94, в стоимость проезда включается стоимость страховки от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского и автомобильного транспорта на время поездки (полета).
     
     Стоимость оплаты медицинской страховки, включенной в счет за гостиницу, подпадает под действие подпункта “д” названной статьи Закона и налогообложению не подлежит.
     
     Иной подход предусмотрен, когда пассажир приобретает добровольную страховку. Стоимость добровольного страхования жизни пассажиров железнодорожного транспорта и авиапассажиров от несчастных случаев не относится к компенсационным выплатам и подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход граждан;
     
     - расходы на проезд до аэродрома или вокзала в местах отправления, назначения или пересадок (за исключением проезда на такси);
     
     - на провоз багажа.
     
     Подлежат также возмещению затраты командированного работника на бронирование мест в гостиницах и расходы за пользование постельными принадлежностями в поездах при их документальном подтверждении.
     
     В случае если гражданин направляется в поездку организацией, с которой в трудовых отношения не состоит, и, следовательно, не находится в административном подчинении у руководителя этой организации (то есть заключен гражданско-правовой договор, в котором предусматривается не выполнение трудовых функций, а получение конечного результата, отношения сторон регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации), указанная поездка командировкой не является, а оплата стоимости поездки является личным доходом гражданина, подлежащим налогообложению на общих основаниях.
     
     В случае если работник направляется в краткосрочную командировку в соответствии с распоряжением руководителя предприятия, с которым он состоит в трудовых отношениях, но по просьбе другой организации, которая и возмещает связанные с такой командировкой расходы тому предприятию, которое направило работника в командировку, то компенсационные выплаты по авансовому отчету в пределах установленных законодательством норм в облагаемый налогом доход работника не включаются.
     

     по окончании командировки (по окончании года) при установлении фактов списания задолженности подотчетного лица без предъявления соответствующих оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, суммы списанных подотчетных средств подлежат включению в совокупный налогооблагаемый доход работника в общеустановленном порядке.
     

Налогообложение при расчетах по загранкомандировкам

     
     Основным документом, регулирующим порядок оформления загранкомандировок и определяющим особенности учета расходов, является постановление Госкомтруда СССР от 25.12.74 N 365 об утверждении Правил “Об условиях труда советских работников за границей”, в ред. от 20.08.92.
     
     Согласно действующим правилам направление работников предприятий (учреждений, организаций) в командировку производится руководителями этих организаций на основании приказа с указанием целей и сроков командировки, страны пребывания, с оформлением командировочного удостоверения. В связи с тем что существуют определенные различия в оформлении командировок (в зависимости от того, куда выезжает работник), имеется и различный подход в определении затрат по командировкам.
     
     Так, суточные и расходы на проживание по командировке в страны СНГ принимаются на основании приказа и командировочного удостоверения с отметками о прибытии и выбытии работника, заверенными подписью должностного лица и печатью. В то же время при выезде работника в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не оформляется, а отметки о пересечении границы за рубеж и обратно делаются в загранпаспорте, по ним определяется время нахождения работника в командировке.
     
     Основными нормативными документами, регламентирующими нормы выплаты суточных на территории иностранных государств, являются постановление Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.93 N 1261 “О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств”, в ред. от 21.03.98; письмо Минфина России от 29.03.96 N 34 “О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран” и письмо Минфина России от 24.09.93 N 110 “О нормах возмещения командировочных расходов в инвалюте”.
     
     Выплата суточных в иностранной валюте производится за каждый день пребывания в командировке со дня пересечения границы при выезде за границу, а за день пересечения границы при возвращении из командировки - в рублях.
     

     Например, работник с 10 по 20 мая направлен в командировку в США. По отметкам в загранпаспорте устанавливаем, что 10 мая он пересек границу Российской Федерации, обратно - 20 мая. в командировке находился 11 дней, из них 10 дней - на территории США, в связи с чем эти дни оплачиваются в иностранной валюте (58 * 10 = 580 долларов США). Последний день возвращения из командировки оплачивается в рублях по нормам Российской Федерации - 22 рубля.
     
     Работникам, выехавшим в командировку за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 % установленной нормы. В случаях если работники, выезжающие в служебную командировку за границу, обеспечиваются в стране пребывания бесплатным питанием, выплата суточных производится в размере 30 % установленных норм суточных. Когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных не производит.
     
     Размер выплачиваемых работнику суточных зависит также от срока командировки. В случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение.
     
     Например, работник находился в командировке в США 90 дней. Норма суточных для работников, направленных в командировку из Российской Федерации, составляет 58 долларов, а для работников загранучреждений при краткосрочных командировках в пределах США - 41 доллар. Произведенный расчет суточных по данной командировке с учетом вышеизложенных обстоятельств должен быть следующим: (58 * 60) + (41 * 30) = 4710 долларов США.
     
     В этих размерах производится также вы-плата суточных работникам загранучреждений Российской Федерации и другим категориям работников, направленным на работу за границу, за время проезда по иностранной территории к месту работы за границей и обратно при следовании в краткосрочную командировку в Россию из-за границы и обратно.
     
     Если работник направляется в командировку сразу в две и более стран, суточные за день перемещения из страны в страну вы-плачиваются в размере 100 процентов в валюте и по нормам страны, в которую он направляется.
     

     Например, работник направлен в командировку в США и Канаду. На основании отметок в загранпаспорте следует, что, направляясь в США, он пересек границу Российской Федерации 10 мая, границу из США в Канаду 15 мая, а границу Канады, возвращаясь в Российскую Федерацию, 20 мая, границу Российской Федерации 21 мая. Учитывая данные обстоятельства, расчет суточных необходимо произвести следующим образом: с 10 по 14 мая - 100 % нормы суточных для командировки в США (58 * 5 = 290 долларов США), с 15 по 20 мая - 100 % нормы суточных для командировки в Канаду (56 * 6 = 336 долларов США), а за 21 мая по норме суточных, установленных для командировок по Российской Федерации - 22 рубля.
     
     При командировках за границу в отличие от командировок на территории России возмещение расходов за наем жилого помещения без документального подтверждения не предусмотрено.
     
     Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденным Банком России 25.06.97 N 62, которое вступило в силу с 5 августа 1997 года, предусмотрено, что по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить авансовый     отчет в течение 10 календарных дней с даты ее окончания.
     
     После сдачи авансового отчета по за-гранкомандировке производится окончательный расчет, при котором фактически произведенные расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по текущему курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета.
     
     Подотчетные суммы наличной иностранной валюты, выданные под отчет дорожные чеки, не использованные во время служебной командировки за пределами Российской Федерации, возвращаются командируемым лицом в кассу предприятия, которое сдает их в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента возвращения.
     
     При наличии у командируемого лица перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы сумма задолженности перед ним может погашаться путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета предприятия на валютный счет командируемого лица в уполномоченном банке, либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу, установленному Банком России на дату погашения задолженности.
     
     В случае неполного использования командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов сумма задолженности погашается путем внесения в кассу предприятия наличной иностранной валюты, дорожных чеков.
     

     В соответствии с подпунктом “д” п. 8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" при оплате работникам расходов на краткосрочные загранкомандировки в облагаемый налогом доход не включаются расходы по получению загранпаспорта и виз, прописке загранпаспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту.
     
     Не подлежит налогообложению стоимость пользования услугами VIР-залов следующих категорий государственных служащих, оплаченная на основании соответствующего законодательного акта за счет средств учреждений и организаций:
     
     а) для федеральных государственных служащих, замещающих высшую или главную государственную должность федеральной государственной службы (ведено Указом Президента Российской Федерации от 24.11.95 N 1177 “О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации”);
     
     б) для депутатов Федерального собрания Российской Федерации (на основании Федерального закона от 08.05.94 N 3-ФЗ “О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации”).
     
     Суммы оплаты за обслуживание в VIP-залах физических лиц в иных, не предусмотренных законодательством случаях, включаются в совокупный налогооблагаемый доход таких лиц в общеустановленном порядке.
     
     Не подлежат налогообложению во время загранкомандировки расходы по проезду на вокзал, аэродром или пристань в местах отправления, назначения и пересадок, за исключением расходов на такси. Однако на практике нередки случаи, когда к авансовому отчету прикладываются билеты на проезд внутригородским транспортом или квитанции о найме автомобиля. Такие расходы не относятся к компенсационным и компенсируются подотчетному лицу суточными, следовательно, подлежат включению в совокупный доход работника для удержания подоходного налога.
     
     Зачастую командированному за границу лицу необходимо вести служебные междугородние телефонные переговоры, связанные с заключением договоров. В данном случае возникает вопрос о включении таких расходов в совокупный доход работника. Решение данного вопроса зависит от следующих обстоятельств: произведенные расходы должны быть подтверждены документально, а целесообразность - письменным заключением руководителя предприятия о том, что произведенные расходы осуществлены по служебной необходимости в связи с заключением договоров (контрактов) по результатам командировки, что также подтверждается их фактическим наличием.
     
     Возмещение расходов по найму жилого помещения командированному лицу производится исходя из документально подтвержденных и фактически произведенных расходов и не включается в совокупный доход работника даже в том случае, если такие расходы превышают предельные нормы оплаты найма жилья, предусмотренные письмом Минфина России от 26.04.93 N 52 “О нормах возмещения расходов при краткосрочных загранкомандировках”, в ред. от 13.02.97.
     

     Суммы за питание и другие личные услуги (кроме платы за пользование холодильником, телевизором), включенные в счета за наем жилого помещения, подлежат включению в совокупный доход физического лица для удержания подоходного налога.
     
     Аналогичный порядок предусматривается для сотрудников предприятий, направленных в загранкомандировку, при использовании пластиковой карты для оплаты командировочных расходов, так как списанные со счета средства считаются выданными в подотчет. В этом случае расчетными документами являются слипы - документы, свидетельствующие о расходах по карте, подтвержденные чеками на получение данных услуг.
     

Представительские расходы

     
     При рассмотрении вопросов, связанных с представительскими расходами, следует иметь в виду, что это прежде всего расходы предприятий (учреждений, организаций), а не физических лиц. Следовательно, с этих позиций необходимо и подходить к вопросам налогообложения физических лиц, так как в данном случае работники всего лишь выполняют служебные обязанности, возложенные на них предприятием.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 06.10.94 “Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров” (в ред. от 19.10.95) представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии.
     
     К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.
     
     Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), не должны превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам.
     

     Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Предприятиям рекомендуется определять конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности предприятия. С этой целью составляются приказ по предприятию, в котором определяется круг лиц, имеющих право на расходование представительских средств, и смета расходов по произвольной форме, которая утверждается заседанием совета (правления).
     
     Физические лица, которым в соответствии с приказом разрешено расходовать представительские средства, получают их, как правило, из кассы по расходному кассовому ордеру и выступают по отношению к предприятию как подотчетные лица. Они должны отчитаться за расходование подотчетных сумм и подтверждать расходы первичными документами: чеками кассового аппарата, корешками приходного кассового ордера с печатью предприятия, торгово-закупочными актами, товарными чеками, счетами, накладными.
     
     Представительские расходы, не оформленные как таковые в соответствии с вышеизложенными нормами и возмещенные физическому лицу без оправдательных документов, следует считать личным доходом данного работника, который подлежит налогообложению по совокупности с остальными доходами.
     

Особенности налогообложения при расчетах по командировкам иностранных физических лиц

     
     Необходимо иметь в виду, что согласно ст. 14 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, определяющей особенности налогообложения иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, в состав облагаемого налогом совокупного дохода иностранного физического лица не включаются суммы командировочных расходов.
     
     При этом суммы, выплачиваемые нанимателем иностранному гражданину дополнительно к заработной плате за каждый день пребывания на территории Российской Федерации, не считаются компенсацией командировочных расходов, кроме случаев, когда эти расходы связаны с передвижением иностранного гражданина по территории Российской Федерации или за ее пределами. Такие выплаты считаются надбавкой к заработной плате лица и включаются в его облагаемый доход в полном размере за весь период, в котором производились выплаты.
     

     Суммы, выплачиваемые предприятиями (учреждениями, организациями), физическими лицами в качестве компенсации командировочных расходов иностранным гражданам - техническим специалистам в связи с их работой на территории Российской Федерации, не включаются в облагаемый доход таких лиц, если выплата этих сумм предусмотрена соответствующим внешнеторговым контрактом.