Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Первая часть налогового кодекса


Первая часть Налогового кодекса

     

Н.И. Осетрова,
кандидат экономических наук,
советник налоговой службы I ранга

     
     В продолжение статей, опубликованных в N 9 и 10 “Налогового      вестника” за 1998 год, читателям предлагается рассмотреть отдельные положения IV, V, VI разделов Налогового кодекса.
     
     Касаясь общих правил исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (раздел IV) в целом, следует констатировать, что Налоговый кодекс регламентирует порядок ее исполнения начиная с возникновения, изменения и прекращения; устанавливает порядок и основания для изменения срока исполнения обязанности (отсрочки, рассрочки, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит) (глава 9); вводит институт требования об уплате налога и сбора (глава 10); определяет способы и процедуры по обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (глава 11); устанавливает порядок возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных налоговыми органами средств с начислением процентов. При этом оговариваются определенные условия и сроки возврата средств. Процентная ставка принимается равной 1/300 ставки рефинансирования Банка России (глава 12).
     
     В Налоговом кодексе определен день уплаты налога. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (п. 2 ст. 45). Введение этой нормы разграничивает обязанности налогоплательщика и банка в своевременности зачисления средств в бюджет.
     
     Действующим законодательством день уплаты налога не определен.
     
     Устанавливается норма о том, что банки обязаны исполнять поручения налогоплательщиков, а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в порядке очередности, установленной гражданским законодательством (п. 1 ст. 60).
     
     Институт требования об уплате налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, ст. 69, 70, п. 3 ст. 101 и п. 1 ст. 104), являющийся новым для российской налоговой системы, был предложен в правительственном варианте проекта Налогового кодекса. Суть состояла в том, что требование выставлялось налогоплательщику, имеющему задолженность по налогам вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога. Иными словами, налогоплательщик уведомлялся о том, что нарушил срок уплаты налога и должен уплатить неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Налогоплательщик должен был либо в течение 10 рабочих дней со дня получения требования исполнить его, либо обжаловать (в этом случае течение срока исполнения требования приостанавливалось), либо подать заявление об изменении срока исполнения налогового обязательства, либо подать заявление о возложении обязанности по его исполнению на другое лицо. В случае неисполнения требования в установленный срок налоговый орган должен был применить комплекс принудительных мер по взиманию налога. Схема была логичной.
     
     В принятом Налоговом кодексе идеология требования иная, хотя определение понятия “требование” совпадает с правительственным вариантом проекта Налогового кодекса, а именно: “требованием об уплате налога признается адресованное налогоплательщику или иному обязанному лицу письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени” (п. 1 ст. 69). При этом в сочетании со ст. 70, согласно которой требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику или иному обязанному лицу не позднее 10 дней до наступления последнего срока уплаты налога, получается, что требование в части текущих платежей не связано с задолженностью по налогам, то есть с недоимкой, и речи о нем быть не должно. Из статей 69 и 70 Налогового кодекса следует, что требование об уплате налогов и сборов направляется налогоплательщику или иному обязанному лицу до наступления срока уплаты налога.
     

     Далее, “во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика, иного обязанного лица уплатить налог” (абзац второй п. 4 ст. 69). При наличии в Налоговом кодексе норм о том, что налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги (п. 1 ст. 23) и самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52), введение института требования налогоплательщику на уплату суммы налога, срок уплаты которой не наступил, представляется ничем иным, как механизмом перенесения обязанности налогоплательщика, связанной с исчислением суммы налога, на налоговые органы.
     
     В случае неисполнения обязанности по уплате налога применяются меры принудительного исполнения (п. 4 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 4 ст. 69). Такими мерами являются взыскание налога за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества (ст. 46, 47 и 48). Дебиторы налогоплательщика к исполнению его требования не привлекаются.
     
     Не производится взимание налога с депозитного счета, если не истек срок депозитного договора.
     
     как и в действующих условиях, налоговые органы имеют право для обеспечения исполнения решения о взыскании налога приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках, выносить постановления о наложении ареста на имущество, но компетенция налоговых органов по этим вопросам сужается. Речь об этом уже шла в N 10 “Налогового вестника” при рассмотрении вопросов полномочий налоговых органов, но хотелось бы обратить еще раз внимание на это при рассмотрении механизма по взысканию налога. Так, согласно п. 2 ст. 76 для принятия решения о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке Налоговый кодекс устанавливает одно основание - в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога. Но оговорены два условия.
     
     Первое. Решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога, которое согласно п. 3 ст. 46 принимается налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     Второе. Приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения, но не более трех месяцев в календарном году.
     

     Арестом имущества признается действие налогового органа с санкции прокурора по ограничению прав собственности налогоплательщика. Арест имущества выступает в двух формах - как способ обеспечения исполнения решения о взыскании налога и искового требования о взыскании налоговой санкции, иначе говоря, как мера пресечения (п. 1 ст. 77, п. 3 ст. 104), и для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 (п. 3 ст. 77). Основанием для применения ареста имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога или искового требования о взыскании налоговой санкции является неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (п. 1 ст. 77).
     
     Что же касается процедуры по взысканию налога за счет имущества налогоплательщика, Налоговый кодекс определил, что она производится по решению руководителя (заместителя) налогового органа в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 119-ФЗ “Об исполнительном производстве” (п. 1 ст. 47). Таким образом, внесудебный порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика заменяется судебным. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” процедура по взысканию налогов судебными приставами вводится в действие с 1 января 2000 года. До этого времени, как и сегодня, право принудительного исполнения решений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика возложено на органы налоговой полиции в соответствии с Законом РФ от 24.06.93 N 5238-1 “О федеральных органах налоговой полиции”, и на налоговые органы в части взыскания налога за счет налоговых денежных средств у организаций-должников.
     
     В Налоговом кодексе установлена процедура налогового контроля, которая осуществляется посредством учета налогоплательщиков, филиалов и представительств, объектов, подлежащих налогообложению, налоговых проверок, проверки данных учета, отчетности, осмотра помещений и в других формах (ст. 82).
     
     В части учета налогоплательщиков отметим, что установлена обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговом органе по месту нахождения налогоплательщика, филиала, представительства, имущества; определены порядок постановки на учет, переучета и снятия с учета и соответствующие сроки. Определены обязанности иных уполномоченных совершать те или иные действия органов в установленные Кодексом сроки.
     

     По вопросу налоговых проверок отметим также главные новшества. В Налоговом кодексе регламентируется целый ряд вопросов организации и проведения налоговых проверок. В настоящее время эти вопросы урегулированы внутриведомственными актами. Введено ограничение периода выездной налоговой проверки двумя-тремя месяцами (ст. 89). В налоговом кодексе применяется срок исковой давности, установленный Гражданским кодексом РФ. Глубина налоговой проверки - не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки (часть первая ст. 87). Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового нарушения - три года со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода (п. 1 ст. 113). В акте налоговой проверки, кроме указаний на факты налоговых правонарушений, выводов и предложений проверяющих по устранению выявленных нарушений, должны быть и предложения по применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     Следует обратить внимание изучающих Налоговый кодекс на ст. 81 и 108. В соответствии с п. 2, 3 и 4 ст. 81 налогоплательщику предоставлено право вносить дополнения и изменения в налоговую декларацию на основании заявления вплоть до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки и самостоятельно исправлять ошибки, допущенные при учете налогообложения, исчислении и уплате налога (п. 6 ст. 108). При этом налогоплательщик полностью освобождается от ответственности.
     
     Одним из важных вопросов является порядок вручения документа налогоплательщику налоговым органом.
     
     В правительственном варианте проекта Налогового кодекса для всех случаев был предусмотрен единый режим, согласно которому решение (сообщение) органа, осуществляющего налоговый контроль, предавалось (вручалось) адресату лично под расписку либо иным способом, свидетельствующим о дате получения документа или о дате направления заказной корреспонденции, по аналогии с порядком представления налоговой декларации. Налоговый кодекс устанавливает 4 режима по передаче документов налогоплательщику налоговым органом.
     
     Так, требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Но в случае уклонения от получения требования должностные лица налогового органа составляют соответствующий акт, дата составления которого признается датой направления требования (п. 6 ст. 69).
     

     В отношении уведомления налогоплательщика о решении налогового органа приостановить его операции по счетам в банке, порядок его передачи иной - под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения решения. Нет ясности в данном случае: что считать датой получения уведомления при уклонении налогоплательщика от его получения (п. 5 ст. 76)?
     
     Что же касается вручения документов налогового органа, связанных с результатами выездной налоговой проверки, то есть акта налоговой проверки, копии решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки и требования об уплате недоимки по налогу, пени, суммам налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений, то здесь также предусмотрены разные режимы.
     
     Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления акта налоговой проверки по почте датой его вручения считается шестой день, начиная с даты его отправки (п. 4 ст. 100). Установлено также, что в случае, когда налогоплательщик уклоняется от получения акта налоговой проверки, должностные лица налогового органа составляют соответствующий акт, дата составления которого признается датой вручения акта налоговой проверки.
     
     Что касается вручения налогоплательщику копии решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки и требования об уплате недоимки по налогу, пени, суммам налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений, в случае невозможности вручения этих документов налогоплательщику под расписку предусмотрен особый порядок. “В случае если в результате умышленных действий налогоплательщика или его представителя копия решения налогового органа и (или) требование не может быть ему вручено, оно считается полученным налогоплательщиком или его представителем по истечении шести дней после его отправки заказным письмом” (п. 4 ст. 101). При этом акцент необходимо сделать на норме Налогового кодекса о том, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 “Производство по делу о налоговом правонарушении (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки)” может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 5 ст. 101).
     
     В Налоговом кодексе кардинально изменены полномочия налогового органа по применению мер ответственности за налоговые правонарушения. Налоговые санкции взыскиваются с лиц, привлекаемых к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании судебного решения (ст. 104, п. 6 ст. 108).
     

     Налоговый кодекс, вводя судебный порядок взыскания штрафов с налогоплательщиков (иных обязанных лиц) за налоговые правонарушения, предоставляет возможность сторонам обойтись без суда. Налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции (п. 1 ст. 104). В случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о ее взыскании. При этом налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 108).
     
     Обязанность по доказыванию виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Причем в соответствии с Налоговым кодексом неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 ст. 108), также как и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3).
     
     Налоговым кодексом для налогоплательщиков предусмотрено десять составов правонарушений. Составы правонарушений дифференцированы и конкретизированы. Они классифицируются по формам вины - по неосторожности или умышленно. Учитываются обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Кодексом значительно снижен уровень налоговых санкций.
     
     Что касается последнего VII раздела Налогового кодекса, касающегося обжалования актов налоговых органов и действий или бездействие их должностных лиц, обратим внимание читателей на один момент, связанный с обжалованием в суд.
     
     При наличии общей нормы, что каждый налогоплательщик или иное обязанное лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или иного обязанного лица, такие акты, действия или бездействие нарушают их права (ст. 137), в отдельных статьях Налогового кодекса прописаны права налогоплательщиков в отношении некоторых конкретных действий - возможность обжалования решения уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки (п. 6 ст. 68), несоблюдения должностными лицами налоговых органов производства о налоговом правонарушении (по результатам рассмотрения материалов проверки) (п. 5 ст. 101) и предъявления исков о возврате излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79).
     
     Для справки приводится таблица о полномочиях налоговых органов, связанных с обращением в суд.
     

Таблица

     

Право налогового органа

Подпункт, пункт, статья

1. Предъявлять иски:


 

О взаимозависимости лиц для целей налогообложения в случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что лица находятся под контролем третьего лица

п. 2 ст. 20. п. 13 ст. 40

О взыскании налоговых санкций

ст. 31. п. 1, 2 ст. 104

О признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица

ст. 31

О ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации

ст. 31

О признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества

ст. 31

О взыскании в доход государства имущества, приобретенного не по сделке, а в результате совершения иных незаконных действий

ст. 31

О досрочном расторжении договора о налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите

ст. 31. п. 7 ст. 68

О взыскании налога с физического лица

абзац 4. п. 1 ст. 45

О взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица

п. 1. 2. 3 ст. 48

Об исполнении обязанности по уплате налогов реорганизованного лица в случае, если разделительный бшшс или передаточный акт не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником

п. 7 ст. 50

О признании физического лица безвестно отсутствующим

п. 1 ст. 51

11. Ходатайствовать о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования в соответствии с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции

п. 3 ст. 104

     

     В завершение хотелось бы отметить, что, по мнению автора статьи, задача оптимизации налоговых правоотношений как одна из основных целей разработки Налогового кодекса, в полной мере не решена. Ограничение полномочий налоговых органов, установление неоправданных ограничений в действиях, нечеткость и противоречивость формулировок не позволяют надеяться на улучшение климата в налоговой сфере.